臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第四三六號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○會計師被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月十四日台財訴字第○九○○○六二七七八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之養母即被繼承人王寶妹於民國（下同）八十九年四月三十日死亡，其生前於八十二年六月八日以自有資金計新台幣（下同）一一、四五五、○○○元無償為其弟王文貴購買長勝投資股份有限公司及惠勝畜牧股份有限公司股票（下稱長勝、惠勝公司）、及於八十二年六月九日無償為勝王貿易股份有限公司（下稱勝王公司）償還貸款一五、○○○、○○○元，因核有遺產及贈與稅法第五條第一款、第三款應以贈與論情形。被告初查爰依規定通知王寶妹於十日內申報贈與稅，王寶妹依限申報後，乃依其出資額分別核定其八十二年度贈與總額計一一、四
五五、○○○元及二六、四五五、○○○元（加計前次贈與），贈與稅額計二、
四八三、○○○元及五、八三○、二五○元（合計八、三一三、二五○元），王寶妹並於八十五年九月二十四日繳納完竣。嗣王寶妹於八十九年四月二十九日依稅捐稽徵法第二十八條申請退還上開溢繳稅款，經被告以八十九年六月九日中區國稅二字第八九○○三二七九○號函否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈緣被繼承人王寶妹於八十九年四月三十日死亡，原告為王寶妹之繼承人，被
告於八十五年五月二十三日以中區國稅二字第八五○○四一一六一號函謂：「一、王寶妹君於八十二年六月八日無償提供資金一一、四五五、○○○元予王文貴購買長勝、惠勝公司股票，二、王寶妹君同年六月九日無償為勝王公司償還貸款一五、○○○、○○○元，涉有遺產及贈與稅法第五條第一項第三款及第一款以贈與論情事，請於文到十日內辦理贈與稅申報。」王寶妹為免逾期受罰，隨於同年六月三日暫依所囑提出申報，案經被告核定補徵八十二年度贈與稅款八、四九三、二五○元，並由王寶妹完納在卷。嗣王寶妹赴被告所屬苗栗縣分局調閱查核報告書，發現被告所為補徵之核定，顯有適用法令錯誤之情，遂於八十九年四月二十九日，依稅捐稽徵法第二十八條規定向被告所屬苗栗縣分局申請退還該溢繳之稅款，惟未為准許。
⒉按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日
起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」雖為稅捐稽徵法第二十八條所明定。惟揆其立法意旨所稱適用法令錯誤而溢繳之稅款，得予申請退還之情形，並不限於納稅義務人自行適用法令錯誤，抑稽徵機關為稅額之核定適用法令錯誤而有異，亦不以未經確定之稅款為要件，觀之財政部八十年一月三十一日台財稅第000000000號函「合於土地稅減免規則第二十二條第一項但書規定免徵地價稅或田賦之土地，因故未予核定減免，嗣經土地所有權人異議者，應依稅捐稽徵法第二十八條及本部七十一年四月六日台財稅第三二三○五號函規定追溯減免並退還溢繳稅款。」之明文，即知稽徵機關如核定稅捐有適用法令錯誤之情，納稅義務人仍得依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款。準此，本件被告指稱「納稅義務人因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款時，始得退還溢繳之稅款。」乙語，顯有違前揭法令之立法意旨，亦令人難以甘服，合先陳明。
⒊按稅捐稽徵法第二十八條所稱「適用法令錯誤」，包括積極的適用錯誤（指
應適用甲法規而誤用乙法規，或應引用甲條文而誤引乙條文，參諸改制前行政法院六十二年判字第二五三號判例所述：對漏稅味精未出售即遭查獲，應依貨物稅條例第十一條第一項第二款處罰，原處分機關引用同條第二項予以補稅處分，則屬條文適用錯誤。參諸吳庚所著行政法之理論與實用第五版，第三五七頁及第三五八頁。）、消極的適用錯誤（指應適用某法規而不適用，參諸改制前行政法院七十五年十月三日判字第一八二三號判決所述：納稅義務人扶養配偶未成年之兄弟姊妹者，依財政部六十六年台財稅第三五四六號函，得依所得稅法第十七條第一項第二款第三目增列寬減額，原處分機關對財政部函未予適用，即屬消極的視用法規錯誤之例。參諸吳庚所著行政法之理論與實用第五版，第三五七頁及第三五八頁。）、錯誤解釋法規（參諸改制前行政法院七十五年判字第六四六號判決所述：適用法規必須對法規條文涵義有所瞭解，此一過程即含有對法規解釋之作用，故一切適用法規錯誤莫不屬於廣義的解釋錯誤。此處所謂錯誤解釋法規，專指狹義的對概念內涵之誤解，例如廢棄物清理法第十九條所指之違法行為主體為「生產事業機構」，若為公司組織即應以公司為受罰對象，將之解釋為公司負責人自屬違法。參諸吳庚所著行政法之理論與實用第五版，第三五七頁及第三五八頁。）及將法規適用於不該當之事實（即所謂涵攝錯誤，即將抽象之法規適用於該當之具體的事實關係，如法規之用語係屬涵義不確定或有多種可能之解釋，即所謂不確定法律概念，將不確定概念適用於具體之事實關係時，行政機關得自由判斷，唯行政機關如為錯誤之判斷，亦屬適用法規錯誤之情，參諸吳庚所著行政法之理論與實用第五版，第三五七頁及第一一四頁。）等情形。⒋本件資金流程及法律關係為：王寶妹於八十二年六月四日匯款一五、○○○
、○○○元入其妹婿劉國佐之帳戶，此為王寶妹與劉國佐之資金關係；劉國佐於同年六月八日轉帳同一金額入王文貴之帳戶，此為劉國佐與王文貴之資金關係，與王寶妹無關；同日王文貴以一一、四五○、○○○元向王寶妹購買惠勝及長勝公司股票，此為王寶妹與王文貴之股票買賣交易。被告以行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定「以自己之資金，無償為他人購買財產者，其資金」以贈與論課徵被繼承人王寶妹贈與稅，而核定「現金贈與王文貴一一、四五五、○○○元」。惟按，遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，乃規範納稅人以自己或他人名義與第三人約定購置財產，並由自己支付購置財產之價金，而財產由第三人交付移轉於該他人時，雖係自為訂約購置資產行為，且支付買賣價金，惟該他人因此而享有經濟上之實質利益，因此，法律特別規範此種情形應「以贈與論」課徵贈與稅。本件王寶妹與劉國佐或王文貴之資金關係與遺產及贈與稅法第五條第三款情形比較：⑴王寶妹與劉國佐之資金往來並不涉及購買資產，因此，顯非遺產及贈與稅法第五條第三款所述之情形。⑵王文貴向王寶妹購買長勝及惠勝公司股票，王寶妹給付股票，王文貴交付價金，為一般買賣交易，無遺產及贈與稅法第五條第三款所述之情形。綜上所述，王寶妹與劉國佐或王文貴之資金關係均無遺產及贈與稅法第五條第三款之適用，被告顯有適用法令錯誤之情。
⒌按「行政行為，非有正當理由，不得為差別之待遇。」為行政程序法第六條
所明定，本件被告採認王文貴向王寶妹購買惠勝及長勝公司股票涉有王寶妹「以自己之資金，無償為他人購置財產」，無非認定王文貴支付王寶妹購股之價金係源自於王寶妹所有，進而否認雙方股票買賣交易之行為，並有應予課徵贈與稅之需。然被告指摘之價金一一、四五○、○○○元，係王寶妹匯予劉國佐，而劉國佐匯予王文貴，惟其金額為一五、○○○、○○○元，亦非被告指摘之一一、四五○、○○○元，則有關王寶妹與劉國佐及王文貴間匯款屬三人間資金往來調度款項，本即非屬贈與，如被告認該等資金往來涉有贈與行為，亦屬所往來款項一五、○○○、○○○元，而非一一、四五○、○○○元。因此，被告原認所涉資金一五、○○○、○○○元並未涉及贈與情事，卻又認定非屬涉嫌贈與之資金其部分用以支付購買股份之款項涉及無償贈與之情事，其認事用法先後顯屬矛盾，除有違前揭法令規定外，亦與大法官會議釋字第三八五號解釋相悖。
⒍關於系爭三○、○○○、○○○元資金移轉部分，係勝王公司於八十二年六
月二日向第一商業銀行苗栗分行借入後，由王文貴向勝王公司借得後轉將款項貸予合記投資股份有限公司（下稱合記公司），嗣王文貴旋於八十二年六月九日向王寶鳳、王寶妹各借得一五、○○○、○○○元，合計三○、○○○、○○○元，用以償還前欠勝王公司之借款。其實際流程為：第一商業銀行苗栗分行於八十二年六月二日貸款予勝王公司三○、○○○、○○○元，同日王文貴向勝王公司借款三○、○○○、○○○元，同日合記公司向王文貴借款三○、○○○、○○○元（資金逕由勝王公司交付合記公司），同日合記公司向王寶鳳、王寶妹購買股份，同年六月九日王文貴向王寶鳳及王寶妹各借款一五、○○○、○○○元，並依勝王公司指示，逕行償還銀行貸款。準此，系爭款項既由王文貴於八十二年間向勝王公司借得，並由王文貴於同年間全數返還完竣，則勝王公司於八十一年、八十二年度結算日之資產負債表無該等股東往來餘額，自屬當然。至被告指稱合記公司支付王寶鳳、王寶妹股票款，亦不過是合記公司與王寶鳳、王寶妹間股份移轉及價金支付之事實，自不生勝王公司與王寶妹及王寶鳳間之債權債務關係，則被告就系爭三○、○○○、○○○元資金移轉，不究其資金移轉之事實，僅以「勝王公司八十一年、八十二年度資產負債表，其股東往來科目金額為零元，亦未載明與王寶鳳間有何債權債務關係等紀錄」乙語搪塞否認其不法之情，自有未合。
⒎又按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟
所適用。」為改制前行政法院六十一年度判字第七十號判例所明定，則有關王文貴於八十二年六月九日向王寶妹貸得款項一五、○○○、○○○元，及同日向王寶鳳貸得款項一五、○○○、○○○元，合計三○、○○○、○○○元部分，既由王文貴如數返還予王寶妹、王寶鳳在案，此等資金移轉暨相關資金流程資料，被告亦不為爭執，則揆諸民法第四百七十四條「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物返還之契約。」及最高法院二十七年上字第三二四○號判例「消費借貸契約之訂立，法律上並無應以書面為之之規定，民法第三條第一項所謂依法律之規定，有使用文字之必要者，即不包含消費借貸契約之訂立在內。」，原告既於更正及訴願階段即逐一舉證證明王文貴償還王寶妹、王寶鳳債務之相關資金流程暨非屬無償承擔債務之事實，縱原告未能提示雙方借貸契據供核，然被告就原告主張之返還事實，並未舉證以實其說，即臆測王寶妹、王寶鳳無償為他人承擔債務，涉有贈與之情，自與前揭規定有違，此參諸最高行政法院八十八年度判字第四二六○號判決謂「觀諸原處分卷內，並無原告與債權人即華南銀行或債務人即王碧蓮等五人訂立契約承擔債務人之上開債務之證據資料可資憑據。單憑華南銀行之存摺存款交易明細表、收入傳票及取款憑條影本認定有從原告之存款帳戶轉帳或取款清償上開王碧蓮等之債務，而遽行認定為原告係無償承擔該債務，顯屬速斷：：：末查原告已於復查階段即已舉證證明王碧蓮已償還原告代償之上開債務，如果屬實：：：，亦非無再行審酌之餘地。綜上所述，本件原處分不無違誤，一再訴願決定，疏未予以糾正，均有疏失。」亦有相同規定。
⒏本件縱如被告一再指摘「本件贈與稅之繳納期限為八十五年七月二十六日至
八十五年九月二十五日止，原告未於期限屆滿三十日內依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，遲至八十九年四月二十九日始依稅捐稽徵法第二十八條規定，申請退還溢繳稅款，然按稅捐稽徵法第二十八條所規定之租稅返還，僅限於納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形；其經稽徵機關為稅額核定之案件，則應依同法第三十五條及三十八條之規定尋求救濟。亦即不應任意擴張稅捐稽徵法第二十八條之適用範圍，主張經稽徵機關核定確定之案件亦予以適用，否則非但使稅捐之核定長期處於不確定之狀態，破壞行政處分存續力及法律救濟期限等基本法制」云云，惟參諸行政程序法第一百二十八條規定，本件被告僅就片斷資金移轉內容即率予課徵贈與稅，而未就該資金移轉之全面事實予以實體上審查，致使處分有諸多重要證物漏未斟酌之顯然錯誤情事，足以構成前揭法令所定得申請撤銷、廢止或變更已確定行政處分之事由，參諸前項財政部（四七）台財參發第八二三六號釋令規定，被告亦應本諸職權予以變更，以符法意。
㈡被告答辯：
⒈本件被繼承人王寶妹（即原告之養母）於八十九年四月三十日死亡，其生前
於八十二年六月八日以自有資金計一一、四五五、○○○元無償為其弟王文貴購買長勝公司及惠勝公司股票、及於八十二年六月九日無償為勝王公司償還貸款一五、○○○、○○○元，經被告依其出資額分別核定王寶妹八十二年度贈與總額為一一、四五五、○○○元及二六、四五五、○○○元（加計前次贈與），贈與稅額為二、四八三、○○○元及五、八三○、二五○元（合計八、三一三、二五○元），王寶妹於八十五年九月二十四日繳納完竣後（限繳日期：八十五年七月二十六日至八十五年九月二十五日），嗣於八十九年四月二十九日申請退還上開溢繳稅款，經被告以原核定並無違誤，尚無稅捐稽徵法第二十八條規定適用法令錯誤或計算錯誤之情事，而否准之。
⒉有關原告主張受贈人王文貴確於八十二年六月八日將購買長勝、惠勝公司股
票價款一一、四二○、六三五元轉帳支付予被繼承人王寶妹，該筆交易應屬買賣而非贈與，並提供存摺影本證明，惟查系爭資金來源，係王寶妹先於八十二年六月四日匯款一五、○○○、○○○元予其妹婿劉國佐後，再由劉國佐將該一五、○○○、○○○元於八十二年六月八日匯入王文貴帳戶，以供王文貴向王寶妹購買長勝、惠勝公司股票之用，核屬行為時遺產及贈與稅法第五條第三款應以贈與論情形，被告初查乃以其成交價一一、四五五、○○○元為贈與額核課贈與稅，並無不合（長勝公司股票一二○、○○○×五九∥七、○八○、○○○元；惠勝公司股票二五○、○○○×一七．五∥四、
三七五、○○○元；七、○八○、○○○＋四、三七五、○○○∥一一、四
五五、○○○元）。⒊另有關核定八十二年六月九日被繼承人無償為勝王公司償還貸款計一五、○
○○、○○○元之贈與部分，初查時原告雖主張係股東間理財關係，惟經被告函請台北市國稅局中南稽徵所及三重稽徵所查復勝王公司八十一、八十二年度資產負債表結果，其股東往來科目金額為零元，亦未載明與被繼承人王寶妹間有何債權債務關係等紀錄，是其主張委無足採，原核定亦無違誤。
⒋又本件贈與稅之繳納期限為八十五年七月二十六日至八十五年九月二十五日
止，原告未於期限屆滿三十日內依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，遲至八十九年四月二十九日始依稅捐稽徵法第二十八條規定，申請退還溢繳稅款，而按稅捐稽徵法第二十八條所規定之租稅返還，僅限於納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形；其經稽徵機關為稅額核定之案件，則應依同法第三十五條及三十八條之規定程序尋求救濟。亦即不應任意擴張稅捐稽徵法第二十八條之適用範圍，主張經稽徵機關核定確定之案件亦予以適用，否則非但使稅捐之核定長期處於不確定之狀態，破壞行政處分存續力及法律救濟期限等基本法制，此有貴院八十九年度訴字第一八五號、六五三號及九十年度一一七四號判決可資參佐，則被告以八十九年六月九日中區國稅二字第八九○○三二七九○號函否准退稅，並無不合。
理 由按「訴願人死亡者，由其繼承人或其他依法得繼受原行政處分所涉權利或利益之人，承受其訴願」為訴願法第八十七條第一項所明文。本件原告之被繼承人王寶妹於八十九年四月二十九日向被告申請退還系爭溢繳稅款後，於同月三十日死亡，有王寶妹之戶籍謄本附本院卷可憑。而訴願程序係接續於行政程序之行政爭訟程序，性質上亦屬行政程序，故於被告受理王寶妹申請退還稅款之行政程序中，申請人王寶妹已死亡時，自宜準用上開訴願法之規定，由繼承人承受其申請。被告未準用上開規定辦理，仍於八十九年六月九日以當時已死亡之王寶妹為受處分人而否准其退還溢繳稅款之申請，自有對已死亡之當事人為行政處分之違誤。訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有疏失。原告提起本件行政訴訟雖未就此為指摘，然訴願決定及原處分既有違誤，自應由本院依職權予以撤銷，由被告另為適法之處理。至於兩造之訴辯事由，已無庸審酌，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 林 秋 華法 官 王 德 麟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 六 日
法院書記官 邱 吉 雄