臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第四三七號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○會計師
陳羿君會計師被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間請求退稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月十三日台財訴字第０九０００六二七七七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要﹕緣原告之養母王寶鳳（民國八十四年一月二十三日死亡）生前於八十二年六月八日以自有資金新台幣（下同）一一、四五五、０００元，無償為其弟王文貴購買長勝投資股份有限公司、惠勝畜牧股份有限公司股票，及於八十二年六月九日無償為勝王貿易股份有限公司償還貸款一五、０００、０００元，被告以王寶鳳涉有行為時遺產及贈與稅法第五條第三款、第一款應以贈與論之情事，乃以八十五年五月二十三日中區國稅二字第八五００四一一六一號函通知王寶鳳之繼承人即原告於文到十日內申報贈與稅，經依限申報後，被告初查遂依其出資額併計其八十二年十月十四日另案贈與現金與王金洲之四五０、０００元後，核定王寶鳳八十二年度贈與總額二六、九０五、０００元，贈與稅額八、四九三、二五０元，是項稅額原告於八十五年九月二十四日繳納完竣（限繳日期：八十五年七月二十六日至八十五年九月二十五日）。嗣原告於八十九年四月二十九日向被告申請退還上開溢繳稅款，經被告以八十九年六月九日中區國稅二字第八九００三二七九０號函復否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決原處分及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨略以﹕
（一）關於訴願決定書指稱「納稅義務人因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款時，始得申請退還溢繳之稅款，首揭稅捐稽徵法第二十八條規定甚明。」部分，惟查：按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還﹔逾期未申請者，不得再行申請。」雖為稅捐稽徵法第二十八條所明定，惟揆其立意稱適用法令錯誤而溢繳之稅款，得予申請退還之情形，並不限於納稅義務人自行適用法令錯誤，抑稽徵機關為稅額之核定適用法令錯誤而有異，亦不以未經確定之稅款為要件，觀之財政部八十年一月三十一日台財稅第000000000號函「合於土地稅減免規則第二十二條第一項但書規定免徵地價稅或田賦之土地，因故未予核定減免，嗣經土地所有權人異議者，應依稅捐稽徵法第二十八條及本部七十一年四月六日台財稅第三二三０五號函規定追溯減免並退還溢繳稅款。」之規定，即知稽徵機關如核定稅捐有適用法令錯誤之情，納稅義務人仍得依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款﹔準此，本件被告指稱「納稅義務人因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款時，始得退還溢繳之稅款。」乙語，顯有違前揭法令之立法意旨，亦令人難以甘服，合先陳明。
（二）又關於訴願決定書指稱「本件有關核定王寶鳳君以自有之資金無償為王文貴君購買長勝、惠勝公司股票部分：查王寶鳳君先於八十二年六月四日匯款一五、
０００、０００元予其妹婿劉國佐君後，再由劉國佐君將該一五、０００、０００元於八十二年六月八日匯入王文貴君帳戶，以供王文貴君向王寶妹君、王寶鳳君購買長勝、惠勝公司股票之用，原處分機關以涉有行為時遺產及贈與稅法第五條第三款應以贈與論情事，核課贈與稅，並無不妥。」部分：
１、茲簡要圖示訴願決定書所述資金流程如起訴狀附圖，由該資金流程觀之，其所涉之法律關係如下：（１）王寶鳳與劉國佐之資金關係。（２）劉國佐與王文貴之資金關係，此部分與被繼承人無關。（３）王寶鳳與王文貴之股票買賣交易。
２、原處分機關以行為時遺產及贈與稅法第五條第三款規定「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金」以贈與論課徵被繼承人王寶妹贈與稅，而核定「現金贈與王文貴一一、四五五、０００元」。惟查，遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，乃規範納稅人以自己或他人名義與第三人約定購置財產，並由自己支付購置財產之價金，而財產由第三人交付移轉於該他人時，雖係自為訂約購置資產行為，且支付買賣價金，惟該他人因此而享有經濟上之實質利益，因此，法律特別規範此種情形應「以贈與論」課徵贈與稅，茲再以簡圖說明遺產及贈與稅法第五條第三款所規範之情形如起訴狀附圖。
３、再以被告所查被繼承人與劉國佐或王文貴之資金關係與遺產及贈與稅法第五條第三款情形比較：（１）被繼承人與劉國佐之資金往來並不涉及購置資產，因此，顯非遺產及贈與稅法第五條第三款所述之情形﹔（２）王文貴向被繼承人購買長勝及惠勝公司股票，被繼承人給付股票，王文貴交付價金，為一般買賣交易，無遺產及贈與稅法第五條第三款所述之情形。綜上所述，被繼承人與劉國佐或王文貴之資金關係均無遺產及贈與稅法第五條第三款之適用，被告顯有適用法令錯誤之情。
（三）續關於訴願決定書指稱「另有關核定八十二年六月九日王寶鳳君無償為勝王公司償還貸款一五、０００、０００元之贈與部分：查合記投資股份有限公司支付王寶鳳君、王寶妹君股票款，部分資金來源係八十二年六月二日向勝王公司借入三０、０００、０００元，勝王公司該筆資金來源係於八十二年六月二日向一銀苗栗分行貸款（放款帳號00000000000號），而該筆貸款於八十二年六月九日由王寶鳳君、王寶妹君於台北銀行城東分行帳戶匯入勝王公司一銀苗栗分行該放款帳號各一五、０００、０００元償還，又勝王公司八十
一、八十二年度資產負債表，其股東往來科目金額為０元，亦未載明與王寶鳳君間有何債權債務關係等紀錄，原處分機關以王寶鳳君無償為勝王公司償還貸款一五、０００、０００元，涉有行為時遺產及贈與稅法第五條第一款應以贈與論情事，核課贈與稅，亦無不妥。綜上，原處分機關並無適用法令錯誤致溢繳稅款之情事，所訴核無足採，本件原處分應予維持。」部分：
１、茲簡要圖示訴願決定書所述資金流程如起訴狀附圖。
２、按有關系爭三０、０００、０００元資金移轉部分，係勝王公司於八十二年六月二日向一銀苗栗分行借入後，由王文貴向勝王公司借得後轉將款項貸予合記公司，嗣王文貴旋於八十二年六月九日向王寶鳳、王寶妹各借得一五、０００、０００元，合計三０、０００、０００元，用以償還前欠勝王公司之借款，其實際之法律關係圖示如起訴狀附圖。準此，系爭款項既由王文貴於八十二年間向勝王公司借得，並由王文貴於同年間全數返還完竣，則勝王公司於八十一年、八十二年度結算日之資產負債表無該等股東往來餘額，自屬當然，至被告指稱合記投資股份有限公司支付王寶鳳、王寶妹股票款，亦不過是合記公司與王寶鳳、王寶妹間股份移轉及價金支付之事實，自不生勝王公司與王寶妹及王寶鳳間之債權債務關係，則被告就系爭三０、０００、０００元資金移轉，不究其資金移轉之事實，僅以「勝王公司八十一年、八十二年度資產負債表，其股東往來科目金額為０元，亦未載明與王寶鳳間有何債權債務關係等紀錄」乙語搪塞否認其不法之情，自難謂有合。
３、又按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」為改制前行政法院六十一年度判字第七十號判例所明定，則有關王文貴於八十二年六月九日向王寶妹貸得款項一五、０００、０００元，及同日向王寶鳳貸得款項一五、０００、０００元，合計三０、０００、０００元部分，既由王文貴如數返還予王寶妹、王寶鳳在案，此等資金移轉暨相關資金流程資料，被告亦不為爭執，則揆諸民法第四百七十四條「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之務返還之契約。」及最高法院二十七年上字第三二四０號判例「消費借貸契約之訂立，法律上並無應以書面為之之規定，民法第三條第一項所謂依法律之規定，有使用文字之必要者，即不包含消費借貸契約之訂立在內。」規定，原告既於更正及訴願階段即逐一舉證證明王文貴償還王寶妹、王寶鳳債務之相關資金流程暨非屬無償承擔債務之事實，縱原告未能提示雙方借貸契據供核，然被告就原告主張之返還事實，並未舉證以實其說，即臆測王寶妹、王寶鳳無償為他人承擔債務，涉有贈與之情，不無違誤前揭規定，此參諸最高行政法院八十八年度判字第四二六０號判決謂「觀諸原處分卷內，並無原告與債權人即華南銀行或債務人即王碧蓮等五人訂立契約承擔債務人之上開債務之證據資料可資憑據。單憑華南銀行之存摺存款交易明細表、收入傳票及取款憑條影本認定有從原告之存款帳戶轉帳或取款清償上開王碧蓮等之債務，而遽行認定為原告係無償承擔該債務，顯屬速斷。末查原告已於復查階段即已舉證證明王碧蓮已償還原告代償之上開債務，如果屬實，˙˙˙，亦非無再行審酌之餘地。綜上所述，本件原處分不無違誤，一再訴願決定，疏未予以糾正，均有疏失。」，著有相同規定，已明。
（四）綜上，本件原告已就實際之資金流程及其發生原因陳述恭詳，殊無涉被告所稱涉有遺產及贈與稅法第五條第三款及第一款之以贈與論情形，被告適用法令錯誤，甚為明灼，唯被告並未根據所提事證，認定事實，即徒以一己之見解「原核定並無違誤」為由，否准變更，自顯有恣意為非法處分之情，並非有合。謹臚列其違誤不法之情如上，狀請鈞院鑒核，並迅賜判決如訴之聲明等語。
二、被告答辯意旨略以﹕
（一）按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。˙˙˙」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。
次按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。
三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」分別為行為時遺產及贈與稅法第五條第一、三款所明定。
（二）本件被繼承人王寶鳳（原告之養母）於八十四年一月二十三日死亡，其生前於八十二年六月八日以自有資金一一、四五五、０００元無償為其弟王文貴購買長勝公司及惠勝公司股票、及於八十二年六月九日無償為勝王公司償還貸款一
五、０００、０００元，經被告機關依其出資額併計其八十二年十月十四日另案贈與現金予王金洲之四五０、０００元後，核定被繼承人八十二年度贈與總額二六、九０五、０００元、贈與稅額八、四九三、二五０元，原告於八十五年九月二十四日繳納完竣後（限繳日期：八十五年七月二十六日至八十五年九月二十五日），嗣於八十九年四月二十九日申請退還上開溢繳稅款，經被告機關以原核定並無違誤，尚無稅捐稽徵法第二十八條規定適用法令錯誤或計算錯誤之情事，而否准之，循序提起訴願，亦遭駁回。
（三）原告主張其至被告機關所屬苗栗縣分局調閱查核報告書，發現原核定所為之補徵，顯有適用法令錯誤之情，遂依稅捐稽徵法第二十八條規定申請退還溢繳稅款，惟未為准許，且其已就實際之資金流程及其發生原因陳述綦詳，並說明係屬買賣與借貸之本資，殊無涉被告機關所稱遺產及贈與稅法第五條第一、三款應以贈與論之情形，甚為明灼，唯被告機關並未根據所提事證，認定事實，即徒以「原核定並無違誤」為由，率為否准退還溢繳之稅款，又不本於職權撤銷變更，顯非有合，請准予撤銷，以資適法。
（四）本件有關原告主張受贈人王文貴確於八十二年六月八日將購買長勝、惠勝公司股票價款一一、四二０、六三五元轉帳支付予被繼承人王寶鳳，該筆交易應屬買賣而非贈與，並提供存摺影本證明，惟查系爭資金來源，係被繼承人王寶鳳先於八十二年六月四日匯款一五、０００、０００元予其妹婿劉國佐後，再由劉國佐將該一五、０００、０００元於八十二年六月八日匯入王文貴帳戶，以供王文貴向王寶鳳購買長勝、惠勝公司股票之用，核屬行為時遺產及贈與稅法第五條第三款應以贈與論情形，被告機關初查乃以其成交價一一、四五五、０００元為贈與額核課贈與稅，並無不合（長勝公司股票120,000×59=7,080,000，惠勝公司股票250,000×17.5=4,375,000，7,080,000＋4,375,000=11,455,000），另有關核定八十二年六月九日被繼承人無償為勝王公司償還貸款一
五、０００、０００元之贈與部分，初查核時原告雖主張係股東間理財關係，惟經被告機關函請台北市國稅局中南稽徵所及三重稽徵所查復勝王公司八十一、八十二年度資產負債表結果，其股東往來科目金額為０元，亦未載明與被繼承人王寶鳳間有何債權債務關係等紀錄，是其主張委無足採，原核定亦無違誤。又本件贈與稅之繳納期限為八十五年七月二十六日至八十五年九月二十五日止，原告未於期限屆滿三十日內依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，遲至八十九年四月二十九日始依稅捐稽徵法第二十八條規定，申請退還溢繳稅款，而按稅捐稽徵法第二十八條所規定之租稅返還，僅限於納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形；其經稽徵機關為稅額核定之案件，則應依同法第三十五條及三十八條之規定尋求救濟。亦即不應任意擴張稅捐稽徵法第二十八條之適用範圍，主張經稽徵機關核定確定之案件亦予以適用，否則非但使稅捐之核定長期處於不確定之狀態，破壞行政處分存續力及法律救濟期限等基本法制，此有大院八十九年度訴字第一八五號、六五三號及九十年度訴字第一一七四號判決可資參佐，則被告機關以八十九年六月九日中區國稅二字第八九００三二七九０號函否准退稅，並無不合。
（五）基上論結，原處分及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。理 由
一、按稅捐稽徵法第二十八條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還﹔逾期未申請者，不得再行申請。」，就其文義解釋，請求退還之緣由，必須因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款者，始足當之，否則，即無其適用。故按稅捐稽徵法第二十八條所規定之租稅返還，僅限於納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形；其經稽徵機關為稅額核定之案件，則應依同法第三十五條及第三十八條之規定尋求救濟。亦即不應任意擴張稅捐稽徵法第二十八條之適用範圍，主張經稽徵機關核定確定之案件亦予以適用，否則非但使稅捐之核定長期處於不確定之狀態，破壞行政處分存續力及法律救濟期限等基本法制（陳敏，租稅法之返還請求權，政大法學評論第五十九期第一○一頁參照）。
二、經查本件被告以被繼承人王寶鳳生前涉有遺產及贈與稅法第五條第三款、第一款應以贈與論之情事，遂於八十五年五月二十三日以中區國稅二字第八五００四一一六一號函通知繼承人即原告於文到十日內申報贈與稅，經依限申報後，被告初查遂依其出資額二六、四五五、０００元併計其八十二年十月十四日另案贈與現金與王金洲之四五０、０００元後，核定王寶鳳八十二年度贈與總額二六、九０
五、０００元，贈與稅額八、四九三、二五０元，此有八十五年六月三日贈與稅申報書、八十五年七月十二日贈與稅應稅案件核定通知書等附於原處分卷可稽，自屬有據，核無原告所稱稽徵機關稅額核定適用法令錯誤之問題。又原告對此課稅處分並未異議，或表示不服，而依稅捐稽徵法第三十五條、第三十八條之規定申請復查，且於八十五年九月二十四日繳納該稅款完竣。是原告既於規定期間內申報贈與稅，被告依遺產及贈與稅法第三條第三款、第一款之規定，發單補徵原告應納之稅款，係屬依法令規定之正當行為，所為處分並無適用法令錯誤或計算錯誤致原告有溢繳稅款情事，自與首揭稅捐稽徵法第二十八條規定之要件不合。原告於八十九年四月二十九日始主張贈與王文貴部分，係王文貴向被繼承人購買長勝及惠勝公司股票，被繼承人給付股票，王文貴交付價金，為一般買賣交易，無遺產及贈與稅法第五條第三款所述之情形﹔無償為勝王公司償還貸款部分，系爭款項為王文貴於八十二年間向勝王公司借得，並由王文貴於同年間全數返還完竣，原核定適用法令錯誤，向被告申請依稅捐稽徵法第二十八條規定退還上開溢繳稅款，經被告以八十九年六月九日中區國稅二字第八九００三二七九０號函復否准所請，並無不當，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。
三、至原告主張被繼承人生前贈與王文貴部分，係王文貴向被繼承人購買長勝及惠勝公司股票，被繼承人給付股票，王文貴交付價金，為一般買賣交易，無遺產及贈與稅法第五條第三款所述之情形﹔無償為勝王公司償還貸款部分，系爭款項為王文貴於八十二年間向勝王公司借得，並由王文貴於同年間全數返還完竣等云云。按諸上開事實，縱然原告可提出支付款項之確實證明，因原課稅處分未經原告表示不服並申請復查而已告確定，且揆諸原告已繳納該稅款完畢，於此情形下，原告可否依其他法律事由請求被告退回已繳納稅款，則屬另一問題，惟原告不得以被告原課稅核定適用法令錯誤，而依稅捐稽徵法第二十八條規定請求退還溢繳稅款。兩造其餘之陳述及舉證，不影響本件之判斷結果，不予一一論述，均併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十 日
法院書記官 黃 靜 華