臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第四四八號
原 告 甲○○訴訟代理人 蔡長壽會計師被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月十四日台財訴字第０九一００一四五一九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定、原處分（重核後復查決定處一倍罰鍰部分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要﹕緣原告係天盧育樂事業股份有限公司（下稱天盧公司）及太仁開發事業股份有限公司（下稱太仁公司）之負責人，該二公司民國八十一及八十三年度給付應扣繳稅款之股利，未依規定辦理扣繳，案經被告依檢舉資料及調閱李錫林在彰化商業銀行埔里分行銀行往來明細表及李錫林八十一年及八十三年間支付股利之支票影本，核定天盧公司及太仁公司八十一及八十三年度有發放股利之事實，遂依行為時所得稅法第一百十四條第一款前段責令原告補繳八十一年度應扣未扣稅款計天盧公司部分新台幣（下同）三一０、八一０元、太仁公司部分四二０、九四一元，八十三年度應扣未扣稅款計天盧公司部分五五九、七一六元、太仁公司部分七七六、二二二元及補報稅單。原告未於期限內補繳稅款及補報扣繳憑單，被告遂按應扣未扣稅款處以三倍之罰鍰計八十一年度天盧公司部分九三二、四三０元、太仁公司部分一、二六二、八二三元及八十三年度天盧公司部分一、六七九、一四八元、太仁公司部分二、三二八、六六六元。原告不服，一再訴願，遞遭決定駁回，遂向行政院提起再訴願，案經行政院八十八年七月十五日台八十八訴字第二七四四五號再訴願決定，將原決定關於罰鍰部分撤銷，由訴願決定機關另為適法之決定，其餘部分再訴願駁回。嗣訴願決定機關就罰鍰部分重行訴願決定，仍維持原核定而駁回其訴願。原告仍表不服，復向行政院提起再訴願，經行政院八十九年六月三十日台八十九訴字第一九七六九號再訴願決定撤銷原決定，由訴願決定機關研明後重行決定，經訴願決定機關訴願決定仍維持原核定而駁回其訴願，原告遂提起行政訴訟，案經本院八十九年度訴字第一四四四號判決將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，囑由被告另為適法之處置。經被告以九十一年一月二十一日中區國稅法字第０九一０００三六四０號重核案件復查決定書，重為復查結果，八十一年度分別減列六二一、六三０元、八四一、九二三元，變更裁處一倍罰鍰為三一０、八００元、四二０、九００元﹔八十三年度分別減列一、一一九、四四八元、一、五五二、四六六元，變更裁處一倍罰鍰為五五九、七００元、七七六、二００元。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決原處分（重核復查決定另處一倍罰鍰部分）及訴願決定中有關該部分決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨略以﹕
（一）行政機關所為之行政處分，應依法作成「公文書」於「期日前」送達「當事人」，為稅捐稽徵法所規定之必要程序。本案被告機關因未將通知公文書合法送達原告，業經大院判決撤銷在案，惟被告機關至今仍拒絕依行政程序法、稅捐稽徵法等規定先行製作公文書合法送達原告，辯稱：原告已提起行政救濟程序即表示「替代合法送達」，顯係不當之行為。
（二）「先通知，後有處罰」為被告機關列席行政院訴願委員會第一三００次會議時所敘明為被告機關之處理方式，此為被告機關所自認之不爭處理程序，本案被告機關應遵守此一通知程序，否則，即屬違反行政程序法、稅捐稽徵法及被告機關本身之作業程序。被告機關為何至今仍怠於通知原告？
（三）訴願決定書第九頁末行：「有關稅捐稽徵法第四十八條之三˙˙˙，僅適用於違章裁罰案件˙˙˙」，本案所爭者係罰款部分，請准予以適用。
（四）法人為法律上之獨立人格者，其與法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談，貴法院著有五十年度判字第一一０號判例可資參照，並為財政部八十八年九月二十日台財訴第000000000號訴願決定書據以作為訴願決定之理由。
（五）所得稅法第八十九條規定，公司分配股利其扣繳義務人為「公司負責人」，即原告甲○○。
（六）稅捐稽徵機關為稽徵稅捐所發出之各種文書，應於送達後始生效力，基於此理由，故有稅捐稽徵法第十八條之立法，並可參考民事訴訟法第四章第二節及行政訴訟法第四章第二節之規定。
（七）本案依據前述第四點，原告甲○○既與天盧、太仁公司法人為各別不同之權利義務主體，依第五點所述之規定，扣繳義務人（即被處罰之人）又是原告，則依第六點之規定，被告機關必須製作辦理扣繳之通知文書送達原告。但被告迄今均未以原告甲○○名義為受通知人之文書。基於第四點所述公司法人與本人各為獨立之權利義務主體，請勿對原告施以處罰，請准予撤銷原處分、復查決定及訴願決定等語。
二、被告答辯意旨略以﹕
（一）按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、公司分配之股利、合作社分配之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、公司分配予股東之股利、合作社分配予社員之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得，其扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人；納稅義務人為股東、社員或非中華民國境內居住之合夥人或獨資資本主。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處三倍之罰鍰。」為行為時所得稅法第八十八條第一項第一款、第八十九條第一項第一款及第一百十四條第一項第一款所明定。次按「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。˙˙˙」為行政訴訟法第二百十六條所明定。
（二）本件原告係天盧公司及太仁公司之負責人，該二公司八十一及八十三年度給付應扣繳稅款之股利，未依規定辦理扣繳，案經被告機關依檢舉資料及調閱李錫林在彰化商業銀行埔里分行銀行往來明細表及李君八十一年及八十三年間支付股利之支票影本，核定天盧公司及太仁公司八十一及八十三年度有發放股利之事實，並依行為時所得稅法第一百十四條第一款前段規定發單補徵前項稅款，繳納期限至八十六年六月十五日止，並以八十六年五月二十二日中區國稅埔里資字第八六０００四四二一號函請原告補報扣繳憑單及補繳應扣未扣之稅款（送達日期八十六年五月二十三日），惟原告未依限補繳補報，遂按應扣未扣稅額，處原告三倍罰鍰計八十一年度天廬公司部分九三二、四三０元及太仁公司部分一、二六二、八二三元、八十三年度天廬公司部分一、六七九、一四八元及太仁公司部分二、三二八、六六六元。原告不服提起行政訴訟時主張法人為法律上之獨立人格者，其與法人代表之自然人，係各別之權利義務主體，故其本人與天廬、太仁公司為各別不同之權利義務主體，被告機關所屬埔里稽徵所通知限期辦理扣繳之文書即被告機關所屬埔里稽徵所以八十六年五月二十二日中區國稅埔里資第000000000號函應以扣繳義務人即原告本人為受通知人始生效力，惟該文書係通知天廬及太仁公司，並非以其名義為受通知人，故不能以原告未於該通知函所訂之期限內辦理扣繳按應扣未扣稅款處以三倍之罰鍰等情。案經大院八十九年度訴字第一四四四號判決認為該通知函之受文者分別為天廬公司及太仁公司，其主旨亦同載明「貴公司八十一及八十三年度發放股利予股東，未依規定扣繳稅款及填報扣免繳憑單情事，˙˙˙為維護貴公司權益，請於期限內辦理扣繳及補申報扣免繳憑單，以免依規定受罰」，被告機關所屬埔里稽徵所應責令扣繳義務人即原告個人補繳應扣未扣之稅款及補報扣繳憑單，卻責令天廬及太仁公司辦理，原告既未受合法通知限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，自無未於期限內辦理情事，原依所得稅法第一百十四條第一項第一款裁處罰顯有未合，乃撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分，由被告機關另為適法之處置。經被告機關重為復查決定以查被告機關所屬埔里稽徵所通知該公司補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單之通知函雖未合法通知原告，而經大院判決，認原告既未受合法通知限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，自無未於期限內辦理情事，原依所得稅法第一百十四條第一項第一款裁處罰鍰顯有未合，本案被告機關原裁定以原告未於期限內補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，而依所得稅法第一百十四條第一項第一款後段規定處以三倍之罰鍰，雖有未洽，惟扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰，為所得稅法第一百十四條第一項第一款前段所明定，本件天廬及太仁二公司八十一及八十三年度發放股利，未依規定扣繳稅款，經被告機關核定原告八十一年度應補繳扣繳稅款屬天廬公司部分為三一０、八一０元、太仁公司部分為四二０、九四一元；原告八十三年度應補繳扣繳稅款屬天廬公司部分為五五九、七一六元、太仁公司部分為七七六、二二二元，訴經最高行政法院九十年判字第一三００號判決予以駁回，是天廬及太仁二公司八十一及八十三年度發放股利，原告確有未依規定扣繳稅款之事實，應依前揭所得稅法第一百十四條第一項第一款前段規定，按應扣未扣之稅額處一倍之罰鍰，原裁處原告三倍罰鍰計八十一年度天廬公司部分九三二、四三０元及太仁公司部分一、二
六二、八二三元、八十三年度天廬公司部分一、六七九、一四八元及太仁公司部分二、三二八、六六六元，重核後應分別減列六二一、六三０元、八四一、九二三元、一、一一九、四四八元、一、五五二、四六六元，變更裁定為三一
０、八００元、四二０、九００元、五五九、七００元、七七六、二００元。原告猶未甘服，循序向財政部提起訴願，亦經財政部訴願決定持與本局相同論見予以駁回。
（三）原告主張其與天廬及太仁二公司為個別不同之權利義務主體，本案之扣繳義務人及受處分人為其個人，被告機關必須製作辦理扣繳之通知文書送達原告，惟被告機關迄未將該通知書合法送達予原告，故不應對原告處以罰鍰。
（四）查天廬及太仁公司八十一及八十三年度確有發放股利而未依規定辦理扣繳之事實，經被告機關向其發單補徵應扣未扣之稅款，並經最高行政法院審理後判決駁回原告之訴（詳原卷第一九四至第二０八頁），業已確定在案，而原告因不服補徵扣繳稅款之處分，申經復查結果，未獲變更，被告機關所屬埔里稽徵所乃再填發繳款書改訂繳納期限為八十七年七月一日並送達原告，原告於八十七年七月二日向公庫繳納系爭稅款之半數（詳原卷第二一一至第二一四頁），另於八十七年六月二十九日以原告本人名義向財政部提起訴願，先予陳明。次查，本件天廬及太仁公司八十一及八十三年度發放股利予股東應依行為時所得稅法第八十八條規定扣繳稅款，原告違反行為時所得稅法第八十八條扣繳稅款之規定，即應依前揭所得稅法第一百十四條規定按其應扣未扣稅額處一倍之罰鍰，茲原告以被告機關未將補辦扣繳事宜通知書合法送達予其本人而認不應對其處以罰鍰，顯有誤解，蓋扣繳義務人即原告之扣繳義務已於所得稅法第八十八條明定，其於給付該條所規定之各類所得時，即應注意依規定辦理扣繳，如扣繳義務人疏於注意而未辦理扣繳，其『過失責任』即已發生，即應受罰，而非待稽徵機關通知其補報及補繳扣繳稅款後才應受罰，被告機關原以原告未於被告機關所屬埔里稽徵所通知之期限內補報及補繳扣繳稅款，而對原告處以三倍之罰鍰，而該通知函前經大院認定未合法送達，乃撤銷原處分及復查決定，由被告機關另為適法之處分，經被告機關重核復查決定僅對原告處一倍之罰鍰，因該補報及補繳扣繳稅款之通知函未合法送達，故無法依前揭所得稅法第一百十四條第一項後段規定對原告處三倍之罰鍰，但其違反行為時所得稅法第八十八條扣繳規定，不待通知即應受罰，是被告機關重核復查決定對原告處一倍之罰鍰，於法並無不合。
（五）基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。
理 由
一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之：一、公司分配之股利、合作社分配之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、公司分配予股東之股利、合作社分配予社員之盈餘、合夥組織分配予非中華民國境內居住之合夥人之盈餘，及獨資組織給付予非中華民國境內居住之獨資資本主之營利所得，其扣繳義務人為公司、合作社、合夥組織或獨資組織負責人；納稅義務人為股東、社員或非中華民國國境內居住之合夥人或獨資資本主。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，˙˙˙
，並按應扣未扣或短扣之稅額處一倍之罰鍰；˙˙˙。」分別為行為時所得稅法第八十八條第一項第一款、第八十九條第一項第一款、第一百十四條第一款前段所規定。本件被告以原告係天盧公司及太仁公司之負責人，該二公司八十一及八十三年度給付應扣繳稅款之股利，未依規定辦理扣繳，八十一年度應扣未扣稅款計天盧公司部分三一０、八一０元、太仁公司部分四二０、九四一元，八十三年度應扣未扣稅款計天盧公司部分五五九、七一六元、太仁公司部分七七六、二二二元，原告雖提起行政救濟，惟遭最高行政法院九十年判字第一三００號判決予以駁回確定在案，遂以九十一年一月二十一日中區國稅法字第０九一０００三六四０號重核案件復查決定書，依前揭法條規定按應扣未扣稅額各處一倍罰鍰，八十一年度罰鍰為三一０、八００元、四二０、九００元﹔八十三年度罰鍰為五五
九、七００元、七七六、二００元，固非無據。
二、惟按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為八十五年七月三十日修正公佈之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。又同法第五十條規定：「本法對於納稅義務人之規定，除第四十一條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」。所謂「適用裁處時之法律」，指依該法或稅法規定應處罰鍰之行為，行為後法律有變更者，適用核處時之法律，此法律之變更除罰鍰金額或倍數變更外，尚包括構成要件之變更，如修正後之規定已不構成違規行為者，即不得處罰，始符從新從輕原則之真意。而上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
故該法條公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件，均有該條之適用，亦經財政部八十五年八月二日台財稅字第八五一九一二四八七號函釋在案，是扣繳義務人是否應依上開所得稅法第一百十四條第一款規定予以處罰，應以核處時即本院判決時有無違反同法第八十八條之扣繳義務為斷（改制前行政法院八十六年度判字第一六一一號判決可資參照）。查我國因自八十七年度起實施兩稅合一制度，故所得稅法第八十八條於八十六年十二月三十日經公佈修正為分配予國內股東之股利免予扣繳，則公司發放股利予國內股東於上開所得稅法修正後已無扣繳之義務，縱本件未扣繳之行為係發生於上開所得稅法修正之前，依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，對於尚未核課確定之案件，既應適用裁處時之法律，而因裁處時扣繳義務人已無扣繳義務，自不符合所得稅法第八十八條規定，自不能復依該法第一百十四條第一款規定予以處罰。本件天廬及太仁二公司八十一及八十三年度發放股利，未依規定扣繳稅款，經被告機關核定原告八十一年度應補繳扣繳稅款屬天廬公司部分為三一０、八一０元、太仁公司部分為四二０、九四一元；原告八十三年度應補繳扣繳稅款屬天廬公司部分為五五
九、七一六元、太仁公司部分為七七六、二二二元，訴經最高行政法院九十年判字第一三００號判決予以駁回，是天廬及太仁二公司八十一及八十三年度發放股利，原告固確有未依規定扣繳稅款之事實，被告原依前揭所得稅法第一百十四條第一項第一款後段規定，按應扣未扣之稅額裁處原告三倍罰鍰計八十一年度天廬公司部分九三二、四三０元及太仁公司部分一、二六二、八二三元、八十三年度天廬公司部分一、六七九、一四八元及太仁公司部分二、三二八、六六六元，經原告訴請本院以八十九年度訴字第一四四四號判決撤銷後，以九十一年一月二十一日中區國稅法字第０九一０００三六四０號重核案件復查決定書，依前揭所得稅法第一百十四條第一項第一款前段規定，按應扣未扣稅額各處一倍罰鍰，八十一年度罰鍰為三一０、八００元、四二０、九００元﹔八十三年度罰鍰為五五九、七００元、七七六、二００元，即有未合。
三、綜上，被告為本件裁處時（九十一年一月二十一日）所得稅法既已變更規定，其仍依裁處前之法律予以處罰，所為處分，自有違誤，訴願決定，遽予維持，亦有可議。爰將原處分（重核復查決定課處一倍罰鍰部分）及訴願決定均予撤銷，以維法制。兩造其餘陳述及舉證不影響本件判斷之結果，不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十九 日
法院書記官 黃 靜 華