臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第四五六號
原 告 鐘鈦企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 蔣志明 律師複代理人 邱寶弘 律師被 告 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月十五日台財訴字第○九○○○四四八三六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於民國（以下同）八十五年二月至八十六年十二月間向峰安金屬股份有限公司（以下稱峰安公司）購進鋅合金，卻取得非實際交易對象聖舫企業股份有限公司（以下稱聖舫公司）所開立之統一發票十張，銷售額計新台幣（以下同）三、
四九一、五一二元，營業稅額一七四、五七六元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，經高雄縣政府稅捐稽徵處檢送起訴書及相關資料等通報被告，復經被告審理違章成立，乃按其取得不得扣抵銷項稅額部分追補稅款，核定補徵營業稅一七
四、五七六元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之總額三、四九一、五一二元處百分之五罰鍰一七四、五七六元。原告不服，循序提起復查、訴願，均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈按人民因中央或地方機關之違法行政處分認為損害其權利或法律上利益，經依
訴願法提起訴願而不服其決定，得向高等行政法院提起撤銷訴訟，行政訴訟法第四條第一項定有明文。緣原告不服被告所為彰稅法第00000000號補繳營業稅及違反稅捐稽徵法罰鍰處分，經提起復查，不服其復查決定，再依法向財政部提起訴願，並經財政部以台財訴字第○九○○○四四八三六號決定駁回訴願，原告不服該決定，依法提起本件訴訟。
⒉原告自八十五年二月間起至八十六年十二月間止，透過訴外人蕭登文購買鋅合
金錠原料，供原告自行生產。當時蕭某告稱其係峰安關係企業之業務員，代理峰安、聖舫、聖星、麗佑等公司。徵諸事實，聖舫、聖星、麗佑等公司確係峰安公司之關係企業，且均非虛設之行號，此為被告所不否認。
⒊本件買賣，原告均透過蕭登文為現貨買賣，並非向某特定公司下單訂購，因之
，原告向蕭登文購入鋅合金錠原料時，由蕭登文依當時情況那家公司有貨即由該家公司出貨，而原告用以支付貨款之支票亦未指名，買賣要屬合法有效。⒋營業稅法第十九條第一項第一款規定營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並
保存第三十三條所列之憑證者，不得扣抵銷項稅額，亦即以納稅義務人有「未依規定取得」為處罰要件，此觀稅捐稽徵法第四十四條規定營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，‧‧‧應就未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。該條款法文明定「應自他人取得憑證而未取得」及「經查明認定」，即可明瞭。
⒌查原告確有進貨事實，且所進貨支付之價款均已包含應支付之「進項稅額」在
內，此有系爭銷貨統一發票可稽，而賣方之聖舫公司（峰安關係企業公司），亦已據以報繳營業稅在案，此亦有其報繳資料可考。準此，原告已於付款時支付進項稅額之營業稅款，於申報本件營業稅時，依營業稅法第十五條規定，以當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，作為當期應納或溢付之營業稅額申報繳納營業稅，於法並無不合。
⒍聖舫公司為峰安公司之關係企業且非虛設行號之公司，此為不容否認之事實，
至於聖舫公司有無如高雄地方法院檢察署起訴書所載與峰安公司間互開發票，偽作交易之情事，非原告一家小小的公司所能知悉。
⒎原告透過蕭登文購得鋅合金錠原料，且已以支票支付貨款完畢，銀貨兩訖，聖
舫公司亦據以報繳營業稅，買賣要屬合法有效。即令蕭登文印製之名片為峰安公司職員、支領峰安公司之薪水，但其有無權代理聖舫公司，取決於聖舫公司有無對蕭登文為代理權之授與？要與名片印製內容及由何公司出具薪資扣繳憑單無關，被告憑前揭名片及薪資扣繳憑單，認蕭登文非屬聖舫公司之業務人員，即令非屬無稽，然本件重點係蕭登文是否獲有聖舫公司之授權，得有權代理該公司，而與原告成立合法有效之買賣契約，至於蕭登文是否為聖舫公司之員工，根本無涉，被告以蕭登文支領峰安公司之薪水，為峰安公司職員，則本件買賣關係必係峰安公司與原告間之交易，原告應取得峰安公司之進項憑證云云，要有嚴重之誤會。
⒏原告支付本件買賣之貨款，簽發之支票，並未指名，亦未禁止背書轉讓，聖舫
公司取得貨款支票後，究要兌現或移轉？原告既不知情，亦無從干涉，至於陳守、劉登山、陳振榮之帳戶，與聖舫公司有何關係？均非原告所得知悉，即令原告簽發之支票，最後流入峰安公司人頭帳戶屬實，那均係本件交易銀貨兩訖後所發生之事實，與原告有何關係？又即令聖舫公司是峰安公司控管之人頭公司，原告又何能知悉？被告徒以原告所不能置喙，無法知悉且亦無義務知悉之情事，遽為論斷原告實際交易對象為峰安公司，不得取具聖舫公司之發票云云，亦有謬誤。
⒐同一違章行為不應重複處罰，故對於同一租稅債務涉及未依法取得發票憑證（
較輕之危害租稅行為，亦即短漏稅之預備行為），進而涉及較重之短漏租稅者，只應科處「漏稅罰」，不應再重複科處「行為罰」。就此德國一九七七年租稅通則第三百七十八條、三百七十九條第四項即定有明文，足供參考。又財政部七十八年七月二十四日台財稅第000000000號函釋亦載明，依營業稅法處漏稅罰者，免再併依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰，亦採相同見解。
此外，我國學者城仲模教授及黃茂榮教授主持「租稅罰則之檢討與改進」研究報告擬訂「租稅罰則建議條文草案」第二條第三項亦明定：「因同一稅捐債務而違反行為義務或繳納義務者，為第一項規定之適用，其先後之違反行為視為一行為」，足資參考。本件被告認為應處罰鍰有二，一為營業稅法第十九條第一項第一款之漏稅罰，另一為稅捐稽徵法第四十四條之行為罰，是對於同一租稅債務之義務違反行為雙重處罰，而未從重處罰，亦顯有違一行為不兩罰之原則。
⒑綜上所述，買賣契約須主觀合致及客觀合致，始能成立，而主觀合致者，即著
眼買賣主體是否合致，買賣主體是否合致，應就實際交易之情形以為判斷，自不得因買賣主體之一方，其關係企業間所滋生之問題，而影響其成立與生效，另代理權之有無，要與何處支薪無關，尤以名片記載內容無涉，被告無視本件買賣之現實關係，又不顧民法、票據法之相關規定，恣意臆斷，實令原告難以干服。行政權之行使不嚴謹若此，百姓之合法交易，何來保障？請判決如訴之聲明。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈「營業人左列進項稅額不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取
得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。‧‧。」為行為時營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條所明定。「營利事業依法規定‧‧‧應自他人取得憑證而未取得‧‧‧經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條規定。「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或‧‧，應依次編號並自留存根或副本。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定。「進貨人有進貨事實取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之發票申報扣抵‧‧‧除依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」、「二、‧‧對於該案營業人取得非交易對象之發票申報扣抵銷項稅額一節，應依調查資料認定有無進貨事實，並按現行稅法及相關函令規定辦理。貴會所請相關違章案件依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰，其餘免議一節，於法不合，尚未便照辦。」分別為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函、八十九年十月三十日台財稅第000000000號函復台灣省壓鑄工業協進會籌備會有案。
⒉查原告於八十九年七月四日取具原告談話筆錄中稱：「實際接洽者峰安公司的業務員蕭登文‧‧。峰安公司的業務員自己來接洽‧‧。由貨運行運送‧‧。
拿到聖舫公司之發票時，詢問該業務員，該業務員都告知是峰安公司之公司。
」又於八十九年十月三十日出具說明書說明：「‧‧購買鋅合錠原料係向峰安公司業務員購買‧‧。」經核其供詞對交易情形皆有一致性，原告之自白既非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正當之方法，且其既係負責人，自當對交易情形有相當瞭解，查獲案談話筆錄係經被訊問人親閱並經朗誦後認為無訛始簽名捺印，其證據力應無庸置疑，其向峰安公司進貨未依規定取得峰安公司之發票，卻取得聖舫公司之發票申報扣抵。
⒊次查峰安、聖舫、麗佑等公司涉嫌違反稅捐稽徵法業經台灣高雄地方法院檢察
署偵查終結依法提起公訴在案，起訴書內載明﹁：：峰安公司負責人朱安雄先生，為使該公司股票能順利上市，而設立聖星、聖舫、麗佑公司等三家以調節該公司營業額，聖星等三家公司與峰安公司為不實交易後，有大量之進項數額，即由峰安公司銷售該三公司之發票與需要發票之公司，或由峰安公司銷售產品後，直接交付三家公司之發票，期間此三家公司並互開發票，偽做交易情形，以免被稅捐單位查覺。‧‧按峰安、聖舫、麗佑等公司倘有實際營業情形，其營業收入即不應由峰安公司之職員填具繳款書辦理收繳，收入尤不應存入峰安公司所掌控之陳守、劉登山、蘇明楨及陳振榮之帳戶內‧‧。」，據上陳述，聖舫等三家公司並無銷售事實，且蕭登文先生印製出具名片為峰安公司職員，再依財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局所得薪資扣繳憑單，蕭登文先生尚非聖舫公司等業務人員，其由峰安公司職員接洽、出貨，訴願人應取得峰安公司之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，又原告檢送之支付貨款支票轉入峰安公司、陳守、劉登山、陳振榮之帳戶，其資金流入峰安公司人頭帳戶，另聖舫公司雖為峰安公司控管之人頭公司，原告仍應依規定取得實際交易對象之進項憑證，而不應取得其無實際交易對象所開立之進項憑證。
⒋查聖舫公司雖未經判決為虛設行號，惟經查本案所取具之談話筆錄、起訴書及
支付款項等相關證據，均足以認定原告係向峰安公司進貨，卻取得非實際交易對象聖舫公司之進項憑證。
⒌基上論結：被告就原告取得不得扣抵銷項稅額部分追補稅款一七四、五七六元
，並按稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰一七四、五七六元，並無處分「漏稅罰」，原告所稱「同一租稅債務之義務違反行為雙重處罰」，顯有誤解。原告所訴核不足採，仍請依法駁回其訴，以維稅政。
理 由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為行為時營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款所明定。
二、原告於八十五年二月至八十六年十二月間向峰安公司購進鋅合金，卻取得非實際交易對象聖舫公司所開立之統一發票十張，銷售額計三、四九一、五一二元，營業稅額一七四、五七六元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，經高雄縣政府稅捐稽徵處檢送起訴書及相關資料等通報被告，復經被告審理違章成立，乃按其取得不得扣抵銷項稅額部分追補稅款，核定補徵營業稅一七四、五七六元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明認定之總額三、四九一、五一二元處百分之五罰鍰一七四、五七六元。
三、原告起訴主張，其於八十五年二月至八十六年十二月間透過訴外人蕭登文購買鋅合金原料，當時蕭登文告稱其係峰安關係企業之業務員，代理峰安、聖舫、聖星、麗佑等公司，於購入鋅合金錠原料時，係由蕭登文依當時情況那家公司有貨即由該家公司出貨，而原告用以支付貨款之支票，並未載明受款人，其買賣要屬合法有效﹔又原告確有進貨事實，且所進貨支付之價款均已包含應支付之「進貨稅額」在內，而聖舫公司亦已報繳營業稅在案，是原告依營業稅法第十五條規定，以當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，作為當期應納或溢付之營業稅額申報繳納營業稅，於法並無不合﹔另稱同一違章行為不應重複處罰，故對於同一租稅債務涉及未依法取得發票憑證（較輕之危害租稅行為，亦即短漏稅之預備行為），進而涉及較重之短漏租稅者，只應科處「漏稅罰」，不應再重複科處「行為罰」，本件被告認為應處罰鍰有二，一為營業稅法第十九條第一項第一款之漏稅罰，另一為稅捐稽徵法第四十四條之行為罰，是對於同一租稅債務之義務違反行為雙重處罰，而未從重處罰，亦顯有違一行為不兩罰之原則云云，資為爭議。
四、原告雖稱其係透過訴外人蕭登文向峰安關係企業訂購鋅合金原料，並非向特定公司下單訂購，惟查蕭登文名片係記載「峰安金屬工業股份有限公司營業處中區營業所」，又查財政部台灣省南區國稅局高雄縣分局所得薪資扣繳憑單所記載資料，蕭登文亦非聖舫公司之員工（業務員），另據蕭登文於九十一年九月二十四日於本院九十一年度訴字第四七一號營業稅事件行準備程序時證稱：「˙˙˙八十四年至八十六年間在峰安公司的中區營業所擔任業務員的工作，當時由峰安公司發給我薪水，名片也是峰安公司印給我的，我業務的內容為客戶與我聯繫向我公司（峰安公司）訂鋅合金原料後，視客戶要求何時進貨，由我與營業所小姐通知，由營業所小姐與公司聯繫送貨，鐘泰企業股份有限公司有於八十四年八月至八十六年間有跟我聯繫向我訂貨，當時我代表峰安公司跟鐘泰公司聯繫˙˙˙當時我還是領峰安公司的薪水代表峰安公司而非代表聖舫、麗佑公司與原告公司交易。」，基上事證，足資認定原告係認知與峰安公司之代表蕭登文接洽，另依原告代表人甲○○八十九年七月四日於彰化縣稅捐稽徵處營業人取得異常進項憑證談話筆錄內容記載：《本次交易實際接洽及實際交付前開進項憑證者？》。答：峰安公司的業務員蕭登文）。《進貨（交易）情形？》答：鋒安公司的業務員自己來接洽。《為何付款支票之反面皆蓋有鐘泰公司之印章？》因其亦係鐘泰公司之負責人，因鐘泰公司進料較多，鐘鈦都和鐘泰一起向鋒安公司業務員進料，故請款時應鋒安公司業務員要求在支票背面蓋章，皆蓋鐘泰企業股份有限公司之章。是其進貨及支付貨款對象，應係峰安公司，殆無疑義。則原告與峰安公司接洽、進貨並支付貨款，依規定應取得峰安公司開立之發票，卻取得聖舫公司之發票申報扣抵銷項稅額之事實，至臻明確。原告主張蕭登文係代表聖舫公司與原告交易，或有表現代理之適用乙節，均無可採信。
五、另原告主張確有進貨事實，且所進貨支付之價款均已包含應支付之「進貨稅額」在內，而聖舫公司亦已報繳營業稅在案，是原告依營業稅法第十五條規定，以當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，作為當期應納或溢付之營業稅額申報繳納營業稅，於法並無不合云云。惟按「˙˙˙營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款˙˙˙故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」改制前行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議在案。蓋我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅之虞。則本件原告雖有進貨事實，卻取具非實際交易對象之聖舫公司所開立之發票充作進項憑證，原告如能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則稽徵機關當可據以追補實際銷貨人所逃漏之稅款，使政府收到應收之稅款，而免處漏稅罰，至被告是否查明有虛設行號及各階段交易過程中所有開立統一發票人中之某一營業人漏報繳營業稅，要不影響原告補繳營業稅之義務，原告所言，並非可採。是原告於八十五年二月至八十六年十二月間向峰安公司購進鋅合金，卻取得非實際交易對象所開立之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，經被告依營業稅法第十九條第一項第一款規定，剔除非合法取得之憑證，就其取得不得扣抵銷項稅額部分補追稅款一七四、五七六元，核其認定並無違誤。
六、次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為行為時稅捐稽徵法第四十四條所明定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票。˙˙˙」復為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項所規定。本件原告於八十五年二月至八十六年十二月間向峰安公司進貨之事實，已如前述，則原告既係向峰安公司進貨，卻取得聖舫公司所開立之統一發票及進貨單，外觀上已有未符，又既係向峰安公司進貨，依規定應由峰安公司開立發票，卻給予聖舫公司之發票，此亦與一般商業活動不合，原告於開立票據支付貨款時，復又未依商業會計法第九條之規定，載明票據受款人，亦與票據使用、商業會計處理準則相違，原告對此何以絲毫不疑，而取以為申報營業稅扣抵銷項稅額，是其未盡探知相關稅法規定之注意義務，又別無不能注意之情事，乃竟疏於注意，致違章行為之發生，自有過失甚明。則原告進貨應自他人取得合法憑證而未取得，被告依稅捐稽徵法第四十四條規定，按查明未取得合法憑證之總額三、
四九一、五一二元，處百分之五罰鍰，計一七四、五七六元，核其所為處分，並無違誤。原告雖主張被告就同一租稅債務之義務違反行為雙重處罰，顯有違一行為不兩罰之原則云云資為抗辯，惟查本件處分剔除依法不得扣抵稅額之憑證補徵稅額，並就未自他人取得合法憑證之行為，處以行為罰外，並無處分「漏稅罰」，原告稱「同一租稅債務之義務違反行為雙重處分」等語，亦有誤解。
七、綜上，被告以原告於八十五年二月至八十六年十二月間購進鋅合金，取得非實際交易對象聖舫公司所開立之統一發票十張，銷售額計三、四九一、五一二元，稅額一七四、五七六元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，乃就其取得不得扣抵銷項稅額部分補追稅款一七四、五七六元，並以其未依規定取得進貨憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定就查明之金額處百分之五罰鍰計一七四、五七六元，所為處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十八 日
法院書記官 蔡逸媚