臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第四五一號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○
庚○○被 告 台中市稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 己○○
戊○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月十四日台財訴字第０九０００六五０六０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告與其兄丙○○二人未依法辦理營業登記，擅於民國（下同）八十二年間在台中市○○區○○段○○○號土地合夥建屋出售，銷售金額新台幣（下同）四千五百四十二萬九千九百十元（含稅）。案經被告查獲，審理違章成立，依行為時營業稅法（下稱營業稅法）第五十一條第一款規定補徵營業稅二百十六萬三千三百二十九元及按所漏稅額處五倍罰鍰計一千零八十一萬六千六百元，另依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰二百十六萬三千三百二十九元。原告及丙○○二人不服，申經復查結果，重核補徵營業稅二百零四萬六千五百六十一元及改依八十四年八月二日修正公布營業稅法第五十一條第一款規定按所漏稅額處三倍罰鍰計六百十三萬九千六百元，另依稅捐稽徵法第四十四條處罰部分，則予免罰。原告主張未接獲復查決定致未提起訴願，而丙○○雖循序提起訴願、再訴願，惟遞遭駁回，經提起行政訴訟，由前行政法院判決撤銷再訴願決定，再經財政部再訴願決定：「原處分及訴願決定關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」，被告遂依再訴願決定意旨就營業稅罰鍰部分，重為復查決定變更罰鍰為二百零四萬六千五百元後，丙○○於八十八年十二月二十八日具文表示對於上揭再訴願決定駁回本稅之部分不再續行行政訴訟，及對於被告重為復查決定重核之罰鍰不再訴願，至此，該案營業稅及罰鍰之行政救濟均已告確定。嗣原告與丙○○二人以原裁處認系爭大墩段二七地號建屋出售未辦營業登記違章主體為原告與丙○○等二人，認與事實不符，於八十九年十月十七日申請更正納稅義務人為丙○○一人，原告復於九十年五月七日單獨申請更正納稅義務人為丙○○一人，經被告分別於八十九年十二月十六日以中市稅法字第八九一０一五四五號函及九十年五月九日以中市稅法字第九００五六九九一號函覆否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉被告應依原告九十年五月七日之申請，將台中市○○段○○○號土地之營業稅及罰鍰納稅義務人主體更正為丙○○一人。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈程序部分：
⑴被告於八十二年間查獲在台中市○○區○○段○○○號土地建屋出售，經
違章審理核定原告與丙○○以合夥出資方式興建房屋，遂以丙○○與原告名義發單課征營業稅及罰鍰，其繳款書及違章審理處分書迄未送達原告收訖，故上述違章補稅及罰鍰為何納稅義務人填寫丙○○與原告等二人，原告不知情，如被告認為系爭營業稅違章為丙○○與原告等二人，則視同合夥，依民法第六百六十八條規定：「各合夥人之出資及其他合夥財產，為合夥人全體之公同共有。」，因此有關合夥興建房屋之納稅義務人，為全體合夥人之連帶義務即連帶債務，而有關課徵營業稅及罰鍰所提行政救濟程序，對於全體納稅義務人均須合一確定，為必要之共同訴訟性質。
⑵稅捐稽徵法第十九條第三項規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書：：：對
公同共有中之一人送達者，其效力及於全體。」，係指為稽徵稅捐所發之各種文書送達之特別規定，訂在第三章稽徵，與第四章行政救濟之復查決定書應分別逐一送達共同訴訟人之規定有別，尚難謂行政救濟之復查決定書係為稽徵稅捐所發之文書，得適用稅捐稽征法第十九條第三項送達之特別規定。至於復查決定書，係屬於人民訴願訴訟性質之文書，其送達方法稅捐稽徵法並未明定，參照行為時行政訴訟法第三十三條規定，自應依民事訴訟法有關規定辦理。茲為訴訟標的之權利義務為二人以上共有者，應一同起訴或被訴，為民事訴訟法第五十三條第一款所明定，除非復查申請人共同指定其中一人為送達代收人外，復查決定書自應逐一送達給全體申請人。
⑶本件原告迄未收到被告所為之復查決定書，其復查結果變更核定之應納稅
額繳款書僅送達予另一復查申請人丙○○一人，被告始終未對原告合法送達復查決定書及重核結果核定應納稅額繳款書，自不得以對其中一人送達而視為效力及於全體（最高行政法院九十年度判字第一三八九號判決參照），況且其後續之訴願、訴訟徵納雙方兩造訴訟主體均僅為丙○○一人，故本件訴願決定駁回理由：「以原告未於繳納期限內依稅捐稽徵法第十七條規定申請更正：：：本件案經原處分機關核定補徵營業稅及罰鍰行政救濟已告確定在案，訴願人對已確定案件復以納稅義務人名義不符申請更正，核與首揭規定不符，原處分機關否准訴願人更正之申請，核無不合而予程序駁回。」，顯然違法不當。
⒉實體部分：
⑴丙○○一人於八十二年間在台中市○○區○○段○○○號土地建屋出售，
門牌號碼為大墩二十街八十七號，違章主體確僅丙○○一人，為何被告核定營業稅及罰鍰誤列為丙○○及原告兩人，致通報國稅局分別歸課原告之綜合所得稅發生延續性錯誤？有左列證據證明違章主體確為丙○○一人，懇請鈞院調查審究，飭被告准予更正，以符實質課稅原則：
①被告所屬工商稅課查緝小組於八十四年十月十六日之違章筆錄訊問賴慶
松：「本案大墩二十街八十七及一一二、一一四號房屋計卅五戶是否均由你投資興建的？」，答﹕「是」。又卷附查獲違章資料彙總表及賴慶松建屋出售銷售額計算表，八十二及八十四年間先後在系爭台中市○○段○○○○號（門牌號碼為台中市○○○○街○○○號）及另台中市○○段一００之一六、九九之三五地號（門牌號碼為台中市○○○○街一
一二、一一四號）等土地建屋出售，同時被查獲未辦營業登記建屋出售，原查獲人員均僅認定違章主體為丙○○一人。為何被告審理違章成立後，後者稅單僅填發納稅義務人為丙○○一人，前者即系爭大墩段二七地號納稅義務人為丙○○及原告二人？被告為何對同一事實基礎同一筆錄核定前後兩筆違章主體紛歧？有何積極直接之證據？（參見行政法院三十九年第二號判例）②被告對本件系爭營業稅及罰鍰違章主體縱誤認為丙○○及原告等二人，
惟重核結果稅單及八十六年五月二十八日中市稅法字第九０九０號復查決定書迄未合法送達原告，且該違章實體之爭訟，徵納雙方訴訟主體均僅為丙○○一人，有訴願答辯書及復查、訴願、再訴願之決定書、行政法院判決書均僅丙○○一人並寄至台中市○○街○○○巷○○○號由賴慶松簽收可證。
⑵原告於八十四年五月二十五日及同年十月十六日接受被告所屬工商稅課查
緝小組調查筆錄，均否認出資合夥建屋出售情事，筆錄內容僅說明：「我與兄長丙○○於五十七年購買取得後當農地兩人各持二分之一」、「我土地沒先過戶給我兒子，等到要建屋時才以兒子賴世鴻、賴世立當起造人，分到一、二樓：：：」、「本市○○區○○段○○○號及何厝段一００之
一六、九九之三五地號土地是我與哥哥丙○○二人於五十七年間取得持分各二分之一。」、「於八十一年與丙○○二人就前列三筆土地協議由渠負責開發興建，而我本人僅提供持分之土地，未參與興建事宜，分配建物計兩戶，以我的兒子名義賴世鴻、賴世立為起造人，有關贈與稅已申報有案，亦即與丙○○合建分屋」，問：「有無其他補償」，答：「無」。最後問：「以上所說實在？有無補充說明？」，答：「實在，有關建屋出售事情均為丙○○本人個人之行為，我僅提供土地合建分屋」。實際上該筆大墩段二七號土地建屋出售均僅賴慶私一人，其行政救濟訴願、訴訟僅由賴慶松一人聲請，雖告確定補徵營業稅二百零四萬六千五百六十一元，罰鍰二百零四萬六千五百元，亦均已由丙○○一人繳納完竣。
㈡被告答辯：
⒈本件原告與合夥人丙○○二人未依法辦理營業登記，擅於八十二年間在台中
市○○區○○段○○○號土地合夥建屋出售，銷售金額四千五百四十二萬九千九百十元（含稅），前經被告查獲依營業稅法第五十一條第一款規定補徵營業稅二百十六萬三千三百二十九元及按所漏稅額處五倍罰鍰一千零八十一萬六千六百元，另依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰二百十六萬三千三百二十九元。該二人不服，申經被告復查結果，重核補徵營業稅二百零四萬六千五百六十一元及改依八十四年八月二日修正公布營業稅法第五十一條第一款規定按所漏稅額處三倍罰鍰六百十三萬九千六百元，而依稅捐稽徵法第四十四條處罰部分，則予免罰。原告對此均未表示不服提起訴願，而丙○○雖循序提起訴願、再訴願，惟遞遭駁回，提起行政訴訟，經改制前行政法院判決撤銷再訴願決定，嗣財政部再訴願決定：「原處分及訴願決定關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」，被告遂依再訴願決定意旨就營業稅罰鍰部分，重為復查決定變更罰鍰為二百零四萬六千五百元後，丙○○於八十八年十二月二十八日具文表示對於上揭再訴願決定駁回本稅之部分不再續行行政訴訟，及對於被告重為復查決定重核之罰鍰不再訴願，至此，該案營業稅及罰鍰之行政救濟均已告確定。
⒉嗣原告與丙○○二人，以被告原裁處系爭大墩段二七地號建屋出售未辦營業
登記違章主體為彼等二人，認與事實不符，於八十九年十月十七日申請更正納稅義務人為丙○○一人，被告以八十九年十月二十六日中市稅法字第八九一０一五四五號函覆略以：台端等二人未依法辦理營業登記擅在台中市○○區○○段○○○號土地合夥建屋出售，依營業稅法第五十一條論處並無適用法令錯誤情事，且核其計算亦無錯誤，另台端等二人於八十五年具名蓋章申請復查時，亦未就違章主體部分申請異議，本案業經本處八十八年十二月十四日中市稅法字第二三三七四號復查決定並確定在案。另被告以九十年五月九日中市稅法字第五六九九一號函覆略以：申請更正營業稅違章主體為丙○○一案，相同案情已於八十九年十月二十六日中市稅法字第八九一０一五四五號函覆在案，依行政程序法第一七三條第二項規定，不再另函回覆等語，否准所請。
⒊原告援引最高行政法院九十年度判字第一三八九號判決所指摘之意旨，係對
該遺產稅事件之個案所為判決，且該個案原處分僅將一人列為申請人而為復查駁回之復查決定，未將其餘列為申請人，與本案原處分（復查決定書）完整列示原告與丙○○二人為申請人而為復查駁回之復查決定之案情，並不相同，顯難比附援引。且本案為原告與丙○○二人具名、蓋章並書寫同一地址「台中市○區○○街○○○巷○○○號」於八十五年五月二十七日提出復查申請書，本處將原告與丙○○二人一同列為申請人而為復查駁回之復查決定書，以其復查申請書所書寫之上列地址，寄發決定書，由丙○○配偶廖彩雲收受，有其蓋章簽收之掛號郵件收件回執附卷可稽，其送達程序自屬合法。又原告與丙○○因本件違章處分案滯欠稅額，前經財政部依據「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第二項規定及本處八十五年六月五日中市稅法字第五九二八０號函，於八十五年六月十四日台財稅第000000000號函送內政部警政署入出境管理局請予限制出境，並分別按丙○○之住址：台中市○區○○里○○路○○○巷○○號及原告住址：台中市西區何安里何安二巷三之二弄一號，以副本通知原告及丙○○，是原告稱迄未收到本處原處分書、繳款書及復查決定書，主張其不知情，顯係卸詞。本案營業稅及罰鍰之行政救濟均告確定，而原告部分於本處最初復查決定重核補徵營業稅及罰鍰後亦未表示不服即已告確定，均已如前述。原告對已確定案件復以納稅義務人名義不符申請更正，除與稅捐稽徵法第十七條規定不符，另依改制前行政法院四十五年判字第六０號判例意旨所揭，原告對之再行爭執，顯不合法定程式。又被告八十九年十月二十六日中市稅法字第八九一０一五四五號函及九十年五月九日中市稅法字第九００五六九九一號函所為之查復係告知該案已確定，為事實之通知，尚非行政處分。綜上，本處八十九年十月二十六日中市稅法字第八九一０一五四五號函及九十年五月九日中市稅法字第九００五六九九一號函否准原告更正之申請，並無不合。
⒋就本案實體部分，原告於八十四年五月二十五日談話筆錄第四問：「你於何
時取得何厝段一００之一六、九九之三五號之土地？」，答：「我與兄長丙○○於五十七年購買取得後當農地兩人各持二分之一。」，第五問：「你在上列土地蓋房屋以誰當起造人？房屋分配情形及出資比例？」，答：「我土地沒先過戶給我兒子，等到要建屋時才以兒子賴世鴻、賴世立當起造人，分到一、二樓（原為四戶）後為較大空間，變成二戶，尚未取得土地房屋所有權狀，我取得房屋是給二位兒子的，沒有出售給別人，我出資五分之二，丙○○出資五分之三。」；丙○○於八十四年六月一日談話筆錄第四問：「你在本市○○區○○段二十街一一二、一一四號（即何厝段一００之一六、九九之三五地號）興建房屋情形？」，答：「我與甲○○於五十七年購買土地後，於八十二年間與兄弟協議建屋，三樓以我本人的名義為起造人，四樓是大兒子賴哲助，五樓二兒子賴冠良，六樓三兒子賴季陽，七樓四兒子賴義昌等名義起造，我出資五分之三資金所以分到三樓至七樓之房屋。」等，可知二人均承認分別出資五分之二及五分之三。惟原告於八十四年十月十六日談話筆錄第四問：「本市○○區○○段○○○號及何厝段一００之一六、九九之三五地號土地是否屬你所有？」，答：「係我與哥哥丙○○二人於民國五十七年間取得持分各二分之一。」，第五問：「上地號土地興建房屋情形可否說明？」，答：「民國八十一年建屋前係農地使用，於民國八十一年與丙○○二人就前列三筆土地協議由渠負責開發興建，而我本人僅提供持分之土地，未參與興建事宜，分配建物計兩戶以我的兒子名義賴世鴻、賴世立為起造人，有關贈與稅已申報有案，亦即與丙○○合建分屋。」，第六問：「你所分配建物座落？」，答：「大墩二十街一一二、一一四號房屋兩棟。」；丙○○亦於八十四年十月十六日談話筆錄第四問：「本市○○區○○段○○○號及何厝段一００之一六、九九之三五地號土地你持分所有二分之一？」，答：「是。與甲○○各持分二分之一。」，第五問：「你與甲○○前列土地建屋係採何條件？」，答：「合建分屋甲○○分二戶，門牌為大墩二十街
一一二、一一四號，由我投資興建的。」，第六問：「前項兩件興建房屋案，起造人名義係與你何關係？」，答：「除賴世鴻、賴世立兩人係甲○○子女，該兩戶名義即甲○○分配房屋之部分，其他賴冠良、賴季陽、賴義昌、賴良惠係本人子女，廖彩雲係配偶。」，第七問：「本案大墩二十街八七及
一一二、一一四號房屋計三十五戶是否均由你投資興建的？」，答：「是。」等，可知二人又否認共同出資興建，僅由丙○○個人投資興建，原告甲○○僅提供土地未出資並就何厝段一００之一六、九九之三五地號土地分得建屋二戶（門牌為大墩二十街一一二、一一四號）。而本案地號台中市○○區○○段○○○號土地興建二十七戶房屋出售，地主亦為丙○○與原告甲○○二人共有，於八十一年六月七日開工興建，甲○○並未分得房屋，惟與一般地主同意提供土地，建方提供資金，合作興建房屋，雙方約定房屋興建完成後銷售時，土地部分由地主以自已名義出售並與承購人簽訂土地買賣契約，房屋部分由建方以建設公司名義出售並與承購人簽訂房屋買賣契約，並自行收取土地價款與房屋價款之「合建分售」型態不同；亦與地主提供土地，建商出資，雙方合作建屋，並就其分得部分，各以自己名義登記為起造人，而於興建完成後按約定比例由雙方分配房屋及應計之土地持分，並各自銷售之「合建分屋」型態不同。因本案係原告提供土地與其兄丙○○提供資金，原告雖未分得房屋，但實際係其兄弟二人合建房屋出售共同承受盈虧，是以本案為「合建出售」，屬合夥型態，原處分以丙○○與原告甲○○二人為違章主體，並無不合。
⒌再者，被告就上開違章事證通報財政部中區國稅局黎明稽徵所據以核課個人
綜合所得稅，經該所以八十五年財綜所字第八五０一二六三一號處分書，裁處原告漏報綜合所得稅處罰鍰五十五萬九千五百元並補徵本稅七十七萬六千二百八十五元，限繳日期均為八十五年十月十六日至同年十月二十五日，原告均於同年月二十二日繳納，益證原告為違章主體為其所承認。另與本案違章事實採同一談話筆錄之另一處分案地號：台中市○○區○○段一００之一
六、九九之三五號土地興建三十六戶房屋出售案，原告提供土地未出資並分得二戶房屋，係合建分屋，惟因該二戶房屋尚未出售，乃以丙○○一人為違章主體處分，與本案案情不同，不宜混為一談，且該案本稅部分亦前經最高行政法院判決駁回（八十九年判字第一九四六號）已確定在案，丙○○嗣後提起再審之訴，亦經最高行政法院判決駁回（九十一年判字第一一一六號），併此陳明。
理 由
一、按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」為稅捐稽徵法第十七條所明定。
二、本件原告與丙○○二人未依規定辦理營業登記，擅於八十二年間在台中市○○區○○段○○○號土地合夥建屋出售，銷售金額四千五百四十二萬九千九百十元（含稅）。案經被告查獲並移送審理違章成立，乃核定補徵營業稅二百十六萬三千三百二十九元，及按所漏稅額處五倍罰鍰計一千零八十一萬六千六百元，另依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰鍰二百十六萬三千三百二十九元。原告及丙○○二人不服，申經復查結果，重核補徵營業稅二百零四萬六千五百六十一元及改依八十四年八月二日修正公布營業稅法第五十一條第一款規定按所漏稅額處三倍罰鍰計六百十三萬九千六百元，另依稅捐稽徵法第四十四條處罰部分，則予免罰。原告主張未接獲復查決定致未提起訴願，而丙○○雖循序提起訴願、再訴願，惟遞遭駁回，經提起行政訴訟，由前行政法院判決撤銷再訴願決定，再經財政部再訴願決定：「原處分乃訴願決定關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」，被告遂依再訴願決定意旨就營業稅罰鍰部分，重為復查決定變更罰鍰為二百零四萬六千五百元後，丙○○於八十八年十二月二十八日具文表示對於上揭再訴願決定駁回本稅之部分不再續行行政訴訟，及對於被告重為復查決定重核之罰鍰不再訴願，至此，該案營業稅及罰鍰之行政救濟均已告確定。嗣原告與丙○○二人以原裁處認系爭大墩段二七地號建屋出售未辦營業登記違章主體為原告與丙○○等二人，認與事實不符，於八十九年十月十七日申請更正納稅義務人為丙○○一人，原告復於九十年五月七日單獨向被告申請更正納稅義務人為丙○○一人，此有申請書二紙附原處分卷可稽。經查本件以原告及丙○○為營業人之營業稅核定稅額繳款書所載之限繳期限原為八十五年二月二十日至八十五年二月廿九日，因行政救濟准予延至八十六年六月二十日，此有營業稅核定稅額繳款書影本附卷可憑，則原告主張營業人（即納稅義務人）之記載有錯誤，而請求被告查對更正，自應於八十六年六月二十日之繳納期限屆滿前為之，詎其竟於丙○○續行之行政救濟均已確定後之八十九年十月十七日及九十年五月七日始提出請求，自已逾越請求更正之期限，而應予程序駁回。原處分及訴願決定以「依稅捐稽徵法第二十八條規定，對於因適用法令錯誤或計算錯誤之稅款，得提出具體證明申請更正；另依行政法院八十九年一六九九號判決指出，已告確定之案件，必須是在稅單上有記載、計算錯誤或重複才合乎更正申請案件。台端等二人未依法辦理營業登記擅在台中市○○區○○段○○○號土地合夥建屋出售，依營業稅法第五十一條論處並無適用法令錯誤情事，且核其計算亦無錯誤，另台端等二人於八十五年具名蓋章申請復查時，亦未就違章主體部分申請異議，本案業經復查決定並確定在案。」為由，否准原告更正納稅義務人之申請，其理由雖有不同，惟駁回之結果相同，仍應予維持。原告請求撤銷訴願決定及原處分為無理由，應予駁回。其另請求被告應依原告九十年五月七日之申請，將台中市○○段○○○號土地之營業稅及罰鍰納稅義務人主體更正為丙○○一人，既已逾法定申請更正期限，自亦為無理由，應併予駁回。兩造其餘實體上之訴辯事由，已無庸審酌，併予敘明。
三、按行政救濟之復查決定書，有別於稅捐稽徵法第十九條第三項所指之「為稽徵稅捐所發之各種文書」，不得以對其中一人送達而視為效力及於全體（最高行政法院九十年度判字第一三八九號判決參照）。本件原告及丙○○對被告核定之系爭營業稅及裁處之罰鍰不服，曾申請復查，惟被告於作成復查決定後，僅送達一份復查決定書並以原告及丙○○為受送達人，嗣由丙○○之妻廖彩雲於八十六年五月廿八日收受該復查決定書，此有掛號函件收件回執附原處分卷可稽，並為被告所不爭執，則原告與丙○○既均申請復查，原告又未委任丙○○為代理人或送達代收人，被告竟僅送達一份復查決定書（該復查決定書由廖彩雲收受，嗣丙○○不服復查決定，並依法提起訴願），原告主張其未收到復查決定書致未提起訴願應為可採。則復查決定書既不得以對申請復查人中之一人之送達而視為效力及於全體。則本件似應由被告重新對原告送達復查決定書，俾原告得對其是否為系爭營業稅及罰鍰之納稅義務人，應否共同負擔該營業稅及罰鍰，得據以提起訴願，而有救濟之機會，再予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 沈 水 元
法 官 林 秋 華法 官 王 德 麟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 三 日
法院書記官 邱 吉 雄