臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第四六六號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月二十七日台財訴字第０九０００一一二四一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要﹕緣原告於民國八十七年五月二十八日贈與現金新台幣（下同）四、五００、０００元予其夫姐黃素禎及夫妹黃素珍、黃素琴等三人，已超過當年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，案經被告查獲，乃核定原告八十七年度贈與總額四、五００、０００元，贈與淨額三、五００、０００元，應納稅額為二七三、０００元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按應納稅額處一倍之罰鍰二七三、０００元。原告不服，就贈與總額及罰鍰部分，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決原處分及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨略以﹕
（一）緣原告甲○○前經被告即原處分機關財政部台灣省中區國稅局，以八十七年五月二十八日將現金四、五００、０００元移轉與其夫姐黃素禎及夫妹黃素珍、黃素琴等三人，已超過當年度贈與稅免稅額，未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，核定原告八十七年贈與總額為四、五００、０００元，贈與淨額三、五００、０００元，應納稅額二七三、０００元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定處罰鍰二七三、０００元，原告不服申請復查，經被告以九十年一月八日中區國稅法字第０九０００００七八八號復查決定駁回﹔爰再提起訴願，復經財政部以九十一年五月二十七日台財訴字第０九０００一一二四一號訴願決定駁回，原告未能甘服，依法提起本件行政訴訟。
（二）查系爭原處分認定之受贈人黃素禎，為原告甲○○配偶丁○○之胞姊，另受贈人黃素珍，黃素琴二人則為丁○○之胞妹，而丁○○、黃素禎、黃素珍、黃素琴、黃素燕等人之先祖母黃林玉麗，原就土地所有權人祭祀公業黃元貴所有坐落台中市○○區○○段○○○號土地有耕地三七五租約之承租權，幾十年來並基於承租權而於其上耕種使用，民國六十一年一月一日丁○○、黃素禎、黃素珍、黃素琴、黃素燕等人之父親黃秋風亡故，八十五年九月三十日黃林玉麗亦亡故﹔而在黃林玉麗亡故前，祭祀公業黃元貴已召開派下員大會決議處分其所有坐落台中市○○區○○段九四、九六、九七、一一一、四三一、四三二等筆地號土地，同時為便於處分，更決議先行終止前開土地上存有之三七五租約。為配合祭祀公業土地之處理、黃林玉麗亡故後，八十五年十月間繼承人丁○○即與共同繼承人黃素禎、黃素珍、黃素琴、黃素燕等人，約立合約書，由黃素楨等四人拋棄台中市○○區○○段○○○號土地上耕地三七五租約之繼承權，並由丁○○同時承諾於祭祀公業處分土地時，倘丁○○以派下員資格分得八干萬元以上時，給付黃素禎等四人每人三百萬元正，如分得四千萬元以下時，則給付每人一百五十萬元正，且黃林玉麗其他房之繼承人亦有同此等約定﹔嗣丁○○隨即於同年月夥同其他房繼承人黃春淵、黃其安二人與祭祀公業黃元貴約立終止租約協議書；丁○○、黃春淵、黃其安等三人，並與黃林玉麗另一繼承人黃秋霞（丁○○姑媽）約定，由黃秋霞拋棄繼承，而由三人各給付二百萬元。
（三）祭祀公業黃元貴隨即於八十六年間將前開土地出售於第三人國泰建設股份有限公司等人，而處分土地所得之價款，嗣後則依派下「人數」分配，並非依「房份」分配，故丁○○僅取得分配款三一、九一一、七六四元（而非依房份應得之八千餘萬元），故原告配偶丁○○依前開與其他繼承人所立約定，即有給付黃素禎、黃素珍、黃素琴、黃素燕每人一百五十萬元以及黃秋霞二百萬元之義務﹔丁○○乃於八十七年五月二十六日兌領上開三一、九一一、七六四元分配款後，除依約於八十七年五月二十七日給付黃素燕一百五十萬元、黃秋霞二百萬元、有被告八十九年度財遺贈字第八九一一二七二號處分書可徵外，並隨即於同日轉開台灣省合作金庫台中支庫支票三紙，金額各為一、五００、０００元，嗣因未及交付黃素禎、黃素珍、黃素琴三人，為免遺失，而於八十七年五月二十八日將上開三紙支票轉存原告設於台中市第一信用合作社黎明分社活儲０三五六五三號帳戶﹔惟因嗣後即與黃素禎等三人洽定，遂再由原告將原存入之三紙合庫支票兌現之四百五十萬元於同日提領，開立台灣省合作金庫台中支庫支票三紙，金額各為一、五００、０００元方式，分別轉存入黃素禎彰化商業銀行南台中分行，黃素珍、黃素琴台中市第一信用合作社黎明分社存款帳戶內，除有附卷相關傳票及轉存資料可稽外，亦有原告設於台中市第一信用合作社黎明分社活期儲蓄存款存摺影本可證。
（四）本件黃素禎、黃素珍、黃素琴三人各自取得一、五００、０００元，乃與丁○○約立拋棄三七五租約繼承權所取得之對價，並非無償取得，另由黃林玉麗繼承人黃素禎、黃素珍、黃素琴、黃素燕四人，均於丁○○領得祭祀公業分配款次日即同時由丁○○交付各一、五００、０００元，以及另一繼承人黃秋霞亦於同日由丁○○支付二、０００、０００元等事實可資證明外，同時傅喚黃其安，亦可證明黃其安亦有交付黃秋霞二、０００、０００元，並支付黃其安房內其他拋棄繼承之人一定之款項﹔而遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」，惟本件乃原告配偶丁○○借用原告帳戶轉存支票，再以該同額票款開立合作金庫台中支庫支票三紙各一、五００、０００元，用以給付黃素禎等三人拋棄三七五租約繼承權之對價，故並無贈與行為可言。
（五）違章事實應依事實認定之，無證據即不能證明違章事實之存在，縱使涉嫌違章人之白白，亦不得為認定違章事實之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以查其自白是否與事實相符，行政法院迭有判決闡明斯旨﹔卷附丁○○談話筆錄雖有：「贈與我妹妹黃素珍、黃素琴及我姐姐黃素禎之部份，是由我太太甲○○所贈與，本人是將款項贈與我太太甲○○後，再由我太太於八十七年五月二十八日贈與我姐妹˙˙˙」云云，惟上開談話筆錄乃受被告承辦人員誤導所為之錯誤記載，揆諸本件事實經過，並不足以由上開誤載丁○○原意之談話筆錄，即得認定原告有贈與黃素禎三人現金之行為﹔且縱然退萬步而言，即依談話筆錄記載內容，亦屬原告受配偶丁○○贈與四、五００、０００元後，以同額款項代配偶償還依約應履行之合約債務（承擔債務），其贈與行為亦存在於原告與配偶丁○○間，依遺產及贈與稅法第二十條第六款規定，配偶間相互贈與之財產，全數不計入贈與總額，依法亦不應核課贈與稅。再，復查申請時原告雖曾主張系爭現金係祭祀公業黃元貴處分坐落台中市○○區○○段○○○號等六筆土地，分配給派下員之款項，由配偶丁○○取得後轉入原告帳戶，再提領轉入黃素禎等人帳戶，係因黃素禎等人為派下員之一，由丁○○代為領取再轉交之﹔惟上開主張乃因原告不識法律，誤以拋棄祭祀公業土地之承租權所應領之對價，亦為派下權利之一﹔然違章事實應依事實認定，前已敘明，而就本件之事實而言，顯足以明確證明系爭款項是拋棄承租繼承權應得之對價，並非無償取得。
（六）綜右論結：系爭八十七年五月二十八日原告夫姐黃素禎及夫妹黃素珍、黃素琴三人各取得一、五００、０００元款項，係由原告配偶丁○○借用原告帳戶給付，丁○○給付之原因乃該三人拋棄三七五租約繼承權之對價，並非無償取得，自非受贈行為﹔原處分及復查決定未遑詳查，遽予認定為原告所為贈與，並據以核定原告八十七年度贈與總額四、五００、０００元，應納稅額二七三、０００元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按應納稅額處一倍罰鍰二七
三、０００元，顯有未洽﹔訴願決定復未能查明廢棄，業已影響原告權益，為此爰依法提起本件行政訴訟，懇請鈞院翔實查明，惠賜判決撤銷訴願決定及原處分等語。
二、被告答辯意旨略以﹕
Ａ、贈與總額部分：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅」為財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）本件原告於八十七年五月二十八日各將現金一、五００、０００元轉存入其夫姐黃素禎及夫妹黃素珍、黃素琴等三人金融機構存款帳戶中，案經被告機關查獲，認核屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與，乃核定原告八十七年度贈與總額四、五００、０００元；原告不服，復查時主張系爭贈與現金係祭祀公業黃元貴處分坐落台中市○○區○○段○○○號等六筆土地，分配給派下員之款項，由其夫丁○○取得系爭款項後先轉入其帳戶，再由其提領轉入黃素禎等人帳戶，因該等人亦為派下員之一，故由丁○○代為領取應得之財產再轉交姐妹取得之情形，不應課徵贈與稅。經查原告於八十七年五月二十八日自其台中市第一信用合作社黎明分社活儲０三五六五三號帳戶提領四、五００、０００元開立台灣省合作金庫台中支庫支票三紙（票號：五五一一九八、五五一一九九、五五一二００），金額各一、五００、０００元，轉存入其夫姐黃素禎彰化商業銀行南台中分行及夫妹黃素珍、黃素琴台中市第一信用合作社黎明分社存款帳戶中，有相關傳票及轉存資料附卷可稽，亦為原告所不爭，至原告主張系爭贈與現金係祭祀公業黃元貴處分坐落台中市○○區○○段○○○號等六筆土地，分配給派下員之款項，由其夫丁○○取得系爭款項後先轉入其帳戶，再由其提領轉入受贈人帳戶，因受贈人亦為派下員之一，故由丁○○代為領取應得之財產再轉交姐妹取得，並非贈與乙節，然依所提示之祭祀公業黃元貴派下名冊所載，受贈人黃素禎等三人並非派下員，是其主張核無足採，另原告之夫丁○○於八十八年十一月二十日至被告機關約談時主張略以：「贈與我妹妹黃素珍、黃素琴及我姐姐黃素禎之部分，是由我太太甲○○所贈與的，本人是將款項贈與我太太甲○○後，再由我太太於八十七年五月二十八日贈與我的姐妹，本人願意提示甲○○之台中市第一信用合作社黎明分社活儲０三五六五三存摺影本供被告機關查核，因其亦未辦理贈與稅申報，所以同意由被告機關依法補稅及處以罰鍰。」，是原核定依查得資料按前揭法令規定核課原告贈與稅，並無不合，復查後乃予維持；訴願時原告另主張系爭轉存入其夫姐黃素禎及夫妹黃素珍、黃素琴等三人金融機構存款帳戶各一、五００、０００元，係因先祖母黃林玉麗於八十五年九月三十日死亡，而黃林君原耕種祭祀公業黃元貴所有之台中市○○區○○段○○○號土地，訂有三七五租約，因祭祀公業黃元貴急欲處分該筆土地，惟需要辦理繼承登記一切手續，才能夠辦理終止租佃關係，故由渠等三人先行拋棄該筆土地上之三七五租約繼承權，系爭款項乃渠等三人拋棄三七五租約繼承權之對價，故並非無償取得，自非受贈行為，然經訴願遞予維持。
（三）原告復執前詞主張系爭轉存入其夫姐黃素禎及夫妹黃素珍、黃素琴等三人金融機構存款帳戶各一、五００、０００元，係因先祖母黃林玉麗於八十五年九月三十日死亡，而黃林君原耕種祭祀公業黃元貴所有之台中市○○區○○段○○○號土地，訂有三七五租約，因祭祀公業黃元貴急欲處分該筆土地，惟需要辦理繼承登記一切手續，才能夠辦理終止租佃關係，故由渠等三人先行拋棄該筆土地上之三七五租約繼承權，系爭款項乃渠等三人拋棄三七五租約繼承權之對價，故並非無償取得，自非受贈行為。
（四）本件因原告於訴訟時持與復查不同之理由爭執，是原處分及復查決定並未就上開理由加以審究，況其所持理由前後自相矛盾，委無足採，另原告之夫丁○○至被告機關約談時亦自承系爭款項是由其先贈與原告後再由原告贈與受贈人，是原核定核課原告贈與稅，尚無不合；又原告之夫丁○○亦經被告機關查獲於八十七年間贈與現金計三、五００、０００元予其姑母黃秋霞及妹黃素燕，查該件黃君所持復查理由與本件訴訟意旨相同，而該案刻正由被告機關復查審理中，併予陳明。
Ｂ、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十四條所明定。
（二）本件原告於八十七年五月二十八日各將現金一、五００、０００元轉存入其夫姐黃素禎及夫妹黃素珍、黃素琴等三人金融機構存款帳戶中，有相關傳票及轉存資料附卷可稽，乃核定原告八十七年度贈與總額四、五００、０００元，原告未依遺產及贈與稅法第二十四條規定依限申報贈與稅，原查依前揭規定，按其應納稅額裁處一倍之罰鍰二七三、０００元；原告不服，併同本稅提起復查、訴願、行政訴訟，經查本件贈與事實已論述如前，是原告有未依規定申報贈與稅之事實，原查依前揭規定裁罰，並無不合，所訴委不足採。
Ｃ、基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十四條第一項及第四十四條所明定。
二、本件被告以原告於八十七年五月二十八日自其台中市第一信用合作社黎明分社活儲０三五六五三號帳戶提領四、五００、０００元開立台灣省合作金庫台中支庫支票三紙（票號：五五一一九八、五五一一九九、五五一二００），金額各一、五００、０００元，轉存入其夫姐黃素禎彰化商業銀行南台中分行及夫妹黃素珍、黃素琴台中市第一信用合作社黎明分社存款帳戶中，已超過當年度贈與稅免稅額，未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，核定原告八十七年度贈與總額為
四、五００、０００元，贈與淨額三、五００、０００元，應納稅額為二七三、０００元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按應納稅額處一倍之罰鍰計二
七三、０００元。
三、原告起訴主張，其轉存入其夫姐黃素禎及夫妹黃素珍、黃素琴等三人金融機構帳戶存款各一、五００、０００元，係因先祖母黃林玉麗於八十五年九月三十日死亡，而黃林玉麗原耕種祭祀公業黃元貴所有之台中市○○區○○段○○○號土地，訂有三七五租約，因祭祀公業黃元貴急欲處分該筆土地，惟需要辦理繼承登記一切手續，始能辦理終止租佃關係，故由渠等先行拋棄該筆土地上之三七五租約繼承權，系爭款項為渠等拋棄繼承權之對價，非無償取得，自非屬贈與，並持有合約書以為佐證﹔另以丁○○談話筆錄雖有「贈與我妹妹黃素珍、黃素琴及我姊姊黃素禎之部分，是由我太太甲○○所贈與，本人是將款項贈與我太太甲○○後，再由我太太於八十七年五月二十八日贈與我姊妹˙˙˙」云云，惟該談話筆錄乃受被告承辦人員誤導所為之錯誤紀錄，並不足以由該誤載丁○○原意之談話筆錄，即得認定原告有贈與黃素禎三人現金之行為﹔又即依談話筆錄記載內容，亦屬原告受配偶丁○○贈與四、五００、０００元後，以同額款項代配偶償還依約應履行之合約債務（承擔債務），其贈與行為亦存在於原告與配偶丁○○間，依遺產及贈與稅法第二十條第六款規定，配偶間相互贈與之財產，全數不計入贈與總額，依法亦不應核課贈與稅云云，以為爭議。
四、惟查，原告於聲請復查時，就給予系爭款項之緣由，先係主張系爭款項係祭祀公業黃元貴處分坐落台中市○○區○○段○○○號等六筆土地，分配給派下員之款項，由其夫丁○○取得系爭款項後轉入其帳戶，再由其提領轉入黃素禎等人帳戶，因該等人亦為派下員之一，故由丁○○代領再轉交渠等取得，並非贈與，不應課徵贈與稅云云，經核原告提出附卷之祭祀公業黃元貴派下名冊記載，黃素禎等三人並非派下員，是原告該主張自非可採﹔嗣原告於訴願及本件訴訟中另行主張，系爭款項係因原告之夫丁○○先祖母黃林玉麗於八十五年九月三十日死亡，而黃林玉麗原耕種祭祀公業黃元貴所有之台中市○○區○○段○○○號土地，訂有三七五租約，因祭祀公業黃元貴急欲處分該筆土地，惟需要丁○○姐妹辦理繼承登記一切手續，始能辦理終止租佃關係，故由渠等先行拋棄該筆土地上之三七五租約繼承權，系爭款項為渠等拋棄繼承權之對價，非無償取得，自非屬贈與等語，並提出合約書資為證。然原告對該筆款項給付，所持理由前後不一，已難採信，且若果如原告嗣後所主張，則何以並未於復查時提示該合約書等證明供被告查核認定？且該合約書僅載八十五年十月，未載日期，其真實性已非可疑。而丁○○於本院九十一年九月二十五日準備程序期日亦到庭證稱，其因具派下員身份始取得系爭祭祀公業出售土地價款，則其姐妹非派下員，本無權取得，自係受贈取得本件款項。另該筆款項之資金流程，依原告之夫丁○○於八十八年十一月二十日經被告約談時，陳述「贈與我妹妹黃素珍、黃素琴及我姊姊黃素禎部分，是由我太太甲○○所贈與的，本人是將款項贈與我太太甲○○後，再由我太太於八十七年五月二十八日贈與我的姊妹，本人願意提示甲○○之於台中市第一信用合作社黎明分社活儲存摺０７─０５─０３５６５３影本供貴局查核，因其亦未辦理贈與稅申報，所以同意由貴局依法補稅及處以罰鍰。」等語，足證系爭款項係由原告贈與黃素禎等三人，原告主張該談話筆錄乃丁○○受被告承辦人員誤導所為之錯誤紀錄，惟並未舉證以實其說，非可採信。則本件系爭款項之給予，既非如原告所述係用以支付黃素禎等三人拋棄三七五租約繼承權之對價，復經原告之夫坦承係由其贈與原告後，再由原告贈與予黃素禎等三人，是本件亦不存有債務承擔關係，尚無原告所稱配偶間相互贈與之財產，全數不計入贈與總額，不應核課贈與稅之情形無涉，原告所述各節，均非可採。
五、綜上，原處分（復查決定）以原告於八十七年五月二十八日自其台中市第一信用合作社黎明分社活儲０三五六五三號帳戶提領四、五００、０００元開立台灣省合作金庫台中支庫支票三紙（票號：五五一一九八、五五一一九九、五五一二００），金額各一、五００、０００元，轉存入其夫姐黃素禎彰化商業銀行南台中分行及夫妹黃素珍、黃素琴台中市第一信用合作社黎明分社存款帳戶中，已超過當年度贈與稅免稅額，未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，核定原告八十七年度贈與總額為四、五００、０００元，贈與淨額三、五００、０００元，應納稅額為二七三、０００元，並無不合，另依遺產及贈與稅法第四十四條規定，於法定裁量權限範圍內按應納稅額裁處一倍罰鍰，計二七三、０００元，亦屬適法，訴願決定予以維持，核無違誤，原告起訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 三十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 三十 日
法院書記官 黃 靜 華