臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第四六號
原 告 宏衡營造股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 戊○○被 告 苗栗縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
己○○丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十一月二十八日台財訴字第○九○○○二九九九九號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告涉嫌於民國（下同）八十三年五月至八月間將其承包「竹南運動公園第二期工程」、「湖口鄉公所示範托兒所新建工程」及「湖口鄉公所行政大樓新建工程」等，為虛增成本降低稅賦，經陳允火招攬，購買金門縣慶隆營造廠開立之不實統一發票VA00000000、VA00000000、VG00000000、VG00000000、VU00000000、VU00000000、VU00000000及VU00000000等共八張，合計新台幣（下同）八、○○
三、一○○元（未含稅）作為進項憑證，以利其中運動公園之Ｕ型側溝及花圃十二座工程及托兒所、行政大樓之板模工程部分虛增成本，並向被告竹南分處申報扣抵銷項稅額。經法務部調查局福建省調查處查獲，經被告審理違章成立，初查除核定追繳營業稅四○○、一五五元外，並按所漏稅額處八倍之罰鍰計三、二○
一、二○○元，原告不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰一、二○○、五○○元，其餘復查駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈原告確有承包竹南運動公園第一、二期工程及湖口鄉公所行政大樓、示範托兒
所新建工程之事實，有竹南鎮公所及湖口鄉公所出具之證明書、工程估價單、工程決算（驗收）表、銀行存摺、向定作人請款之發票、工程合約書等為憑，均經驗收合格結算完畢，並付清工程價款，原告亦依法開立統一發票向被告申報銷售額繳納營業稅，及於辦理八十三年度營利事業所得稅結算申報時，將系爭工程之營業收入與營業成本（材料、人工、工程費用）併入申報計算損益在案。
⒉有關系爭工程耗用營建材料、直接人工、工程費用等經財政部台灣省中區國稅
局調取帳簿、文據進行查帳，查核勾稽工程合約結果，並無超耗或虛報情事，准予按申報數認定，足資證實系爭工程原告確有承包及將部分工程（即Ｕ型側溝、花圃、模板等工程）轉包給慶隆營造廠施作之事實，而有關轉包工程應支付給下包慶隆營造廠之工程款均有購買貨物及勞務及支付貨款（工程款）之事實，有工程合約估價單、工程合約書、銀行存摺等可以佐證。依會計原理，收入與成本應配合原則，焉有只計收入而不須成本之理？又系爭工程既已施工完畢，則必有具體實物存在（花圃、側溝），而新建行政大樓及示範托兒所之建造，如無系爭之模板如何能灌入預拌混凝土？豈有營建工程能無中生有，不須營建材料即能完成之理？否則整體工程如何能通過公家機關之驗收？如何能領訖全部工程價款？況且系爭轉包工程，必須耗用材料（水泥、砂石、鋼筋、木架、花木、模板等）、全部為實物，不能憑空建造施作，故進項成本均屬真事，絕無虛增成本之事實。轉包給慶隆營造廠施作部分，均經定作人竹南鎮公所、湖口鄉公所驗收合格，並無造假，原告之付款情形與發票所載內容亦相符合。足證二者間確有銷售貨物或勞務之事實，扣案八張發票絕非虛偽不實。
⒊被告於九十一年四月二十五日於言詞辯論筆錄內已對原告公司所完成之工程並
無意見，亦足可證明系爭工程有建造施作之事實，總不能對系爭施作完成之系爭工程無意見，而不准申報進項成本（即施作所需耗用之材料等工程成本）之理？又原告取得系爭進項憑證不但有進貨之事實，亦已支付５％營業稅（該項營業稅慶隆營造廠並向金門縣稅捐處申報繳納完畢），是原告依法向被告申報進項稅額，應無不合，絕無虛增成本，虛報進項稅額之事實。被告未詳細查證，即根據不實之調查筆錄，以推臆方式不須用系爭進貨發票所載進貨即能完成系爭工程，而以虛報進項稅額論處，認事用法顯有偏頗。
⒋縱使認定相關工程非慶隆營造廠所施作，亦必有他人施作，否則整體工程如何
驗收？如何能領訖全部工程價款？準此，進項憑證縱使是假，但進項成本卻仍屬真實，絕無虛增成本之事實。職是，進項成本既屬真實，則原告即無逃漏稅之情形可言。
⒌況且財政部中區國稅局進行對原告八十三年度營利事業所得稅結算申報查帳時
，經原告提示完整之帳簿、憑證、工程合約等供查核結果，亦未有工程項目不符或超耗等情事，而悉按申報成本認定有案，未剔除任何營建成本，證明申報之系爭營建成本全部符合工程合約規定，絕無虛列（以少報多）或重複申報逃漏稅情事（如工程合約無系爭工程項目而列報系爭營造成本始會構成虛報進項稅額之事實）。
⒍按違章漏稅案件之審理，應根據事實，而事實應憑證據認定，又被告之自白不
能作為唯一證據，應查明與事實相符合，始得採為證據。原告取得系爭統一發票，均有進貨之事實，已如前述，則被告僅根據未經查證不實調查筆錄推測原告施作系爭工程不須營建成本，竟以無進貨事實虛報進項稅額科處鉅額罰鍰，採證片面，無法令人折服。
⒎法務部調查局福建調查處所做之筆錄與事實完全不符，因該筆錄是事先寫好臨
時通知原告代表人到苗栗調查站簽字，調查人員告知不簽字就不能離開調查站，原告代表人每年都有十幾個工程同時施工，實在無法了解每個工程之工作細節。
⒏金門地方法院八十六年度易字第一三號之審判筆錄，證人王振慶及李錫煌之證
言有利於原告，被告只憑福建省之調查筆錄，對於原告有利證據即證人之證詞不加查證採納，其處理本案顯有偏頗。
⒐慶隆營造廠係合法之廠商，所開立之發票均有繳納營業稅，且有申報營利事業
所得稅，原告將實際交易取得之合法發票做為進項憑證，並依法據以扣抵銷項稅額亦算違法嗎？⒑稅捐機關對營利事業之查核，在憑證及帳冊不齊全時，按同業利潤標準核定（
即俗稱逕行決定）所須負擔之營利事業所得稅亦不會超過７％，原告豈可能以％之高價購買發票來虛增成本之理。
⒒系爭工程原告所取得慶隆營造廠開立統一發票日期分別為八十三年五月十六日
、八十三年五月二十七日、八十三年六月二十七日、八十三年六月二十九日、八十三年八月三日、八十三年八月十日、八十三年八月二十五日、八十三年八月二十八日共八張，原告應慶隆營造廠之要求以現金支付系爭工程價款，當時並無商業支出超過壹佰萬元以上者應使用匯款、本票、支票之法令規定，被告答辯理由引用行為後即經濟部（八十四）經商字第八四二二六七號函釋規定，引用錯誤之法規加罪原告，豈能令人心服。
⒓慶隆營造廠係外地廠商，在台灣本島並未設有銀行帳戶使用支票，購買材料及
工資款等均須以現金支付，原告以現金支付工程價款，並未違背商場上之常情。
⒔按財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函規定：「⒉有進
貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。」查原告已付清進項稅款慶隆營造廠開具之系爭發票，銷售額亦均已向金門縣稅捐稽徵處申報並繳清依法應納之營業稅款，被告未經向定作人及金門縣稅捐處查證，即逕予推定無系爭工程之施作及認定無進貨事實，而遽予按無進貨事實（無進貨及支付進項稅額之事實）逃漏稅款論處，依行為時營業稅法第五十一條第五款補稅並處五倍罰鍰，其認事用法均有違誤。況依上開財政部函規定：「稽徵機關依前項原則，按營業稅法第五十一條第五款規定補稅處罰時，應就涉案營業人有關虛報進項稅額並因而逃漏稅款之事實，詳予調查並具體敘明，以資明確。」原告在復查期間已依規定時間提示完整帳簿、會計憑證、工程合約、估價單、付款銀行存摺、工程決算（驗收）証明等供其查核，被告指原告未提出証明乙節，顯與事實不符。
⒕根據法務部調查局福建調查處九十一年五月十七日捷防字第○九一八二○一○
四八○號函主旨所示，本案之偵辦並無檢舉人，故非檢舉案件，又未實施搜索查扣有任何直接積極證據證明慶隆營造廠為虛設行號，而被告於八十六年三月二十三日以八六苗稅法創字第八六一○五五五○號處分書核定違章處分，惟原告早於八十五年九月二十四日即自動申報繳納系爭進項稅額四○○、一五五元，有繳款書收執聯為憑，及銷貨之營業人（即慶隆營造廠）開立統一發票已依法向金門縣稅捐稽徵處申報銷售額繳納營業稅亦經被告函查明有案，以上事實已符合稅捐稽徵法第四十八條之一及財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六○一三七一號函等免予處罰之要件。
⒖依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，行為時營業稅法第五十一條及第五十
二條部分（八十六年八月十六日財政部台財稅000000000號函發布）有關虛報進項稅額裁罰倍數有兩種違章情形：有進貨事實者，以行為時營業稅法第十九條第一款至第五款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，在裁罰處分核定前已補繳稅款及書面承認違章事實者，處二倍罰鍰。故縱使被告以推斷方式認定原告所取得之進貨統一發票不合稅務法規規定，惟原告絕對有進貨事實，且原告亦在被告核定違章處分前（即八十六年三月二十二日）已補繳稅款（原告已依據進貨發票所載５％營業稅額支付慶隆營造廠）及在調查筆錄內有承諾違章事實，按照上開裁罰倍數參考表規定亦祇能處二倍罰鍰，始符合事實及法令規定，被告按無進貨事實處八倍，復查後改五倍罰鍰，認事用法，顯然違法。
⒗財政部八十五年二月七日台財稅第00000000號函規定：「說明：二、
查納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰：其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際發生逃漏稅之稅額認定之，為司法院大法官會議釋字第三三七號解釋及營業稅法施行細則第五十二條第二項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依下列原則認定：（一）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部⒓⒍台財稅第000000000號函釋規定，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」原告八十五年九至十月尚有累積留抵稅額五四九、○九二元（八十五年九月十三日為調查基準日）。大於被告核定應補徵營業稅額四○○、一五五元（扣抵後尚有累積留抵稅額一四八、九三七元）實際並未發生逃漏營業稅款情事，依上開財政部函釋應免依營業稅法第五十一條第五款規定處罰。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈補徵營業稅部分：
⑴按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依
規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第十九條第一項第一款及第五十一條第五款所明定。本件原告於八十三年五月至八月間承包竹南運動公園Ｕ型側溝一、八五八公尺及花圃十二座、湖口鄉示範托兒所及行政大樓新建工程等工程，為虛增成本降低稅賦，經陳允火招攬，購買慶隆營造廠開立之不實統一發票VA00000000、VA00000000、VG00000000、VG000000
00、VU00000000、VU00000000、VU00000000及VU00000000等八張，合計八、○○三、一○○元（未含稅）作為進項憑證，並向被告所屬竹南分處申報扣抵銷項稅額。經福建省調查處查獲，取具原告之代表人甲○○調查筆錄及慶隆營造廠申請登記營業狀況會驗紀錄影本各乙份、慶隆營造廠實際負責人王振慶調查筆錄影本二份等違章證物附卷佐證，違章事實明確，被告依上開規定核定補徵營業稅四○○、一五五元。
⑵查慶隆營造廠實際負責人王振慶開立不實之統一發票幫助原告逃漏營業稅，
經福建省調查處移送福建金門地方法院檢察署檢察官偵查起訴，並經福建金門地方法院於八十九年十一月十七日作成八十六年度易字第一三號刑事判決在案，該判決書記載：「主文：王振慶共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑壹年陸月。事實：王振慶係設於金門縣金城鎮菜市場三號三樓之慶隆營造廠之實際負責人，‧‧‧係商業會計法上之商業負責人，亦為從事業務之人，與未具上開身份之陳允火明知慶隆營造廠均未與‧‧‧宏衡營造股份有限公司（‧‧‧另經苗栗地方法院判處有期徒刑八月，緩刑三年審結）‧‧‧有銷售貨物之事實，竟共同基於犯意之聯絡，自八十三年五月至八十四年六月二十三日，由陳允火出面與上開三家公司之負責人聯繫，並由王振慶開立慶隆營造廠之不實會計憑證統一發票，‧‧‧販售宏衡公司八張，金額為八百萬三千一百元，逃漏稅捐四十萬一百五十五元‧‧‧藉以虛增上開三家公司成本，幫助右揭公司逃漏該公司之營業稅。」是慶隆營造廠實際負責人王振慶開立不實之統一發票幫助原告逃漏營業稅，既經福建金門地方法院八十六年度易字第一三號刑事判決書論明在案，本件原告取得不實發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，違章事證極為明確，被告依法審理核定補徵稅款四○○、一五五元，並無不合。慶隆營造廠負責人王振慶，經福建金門地方法院八十六年度易字第一三號刑事判決後，經查王振慶已向福建高等法院金門分院提起上訴（該院九十年度上訴字第二號）。
⑶原告主張縱使認定系爭工程非慶隆營造廠所施作，亦必有他人施作，否則整
體工程如何通過竹南鎮公所及湖口鄉公所之驗收？如何能領訖全部工程價款？進項憑證縱使是假，但進貨 (營運)成本卻仍屬真實，並無虛列 (增)成本之事實一節，查原告如確有進貨事實，何不逕行取得實際交易對象開立之發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，卻購買不實發票充數？況原告主張系爭工程若非慶隆營造廠所施作，亦必有他人施作，此原告主張事實，依最高行政法院三十九年判字第二號判例，應由原告負舉證責任，惟原告並未舉證證明，自不能認其主張之事實為真實。根據原告八十五年九月十三日於苗栗縣調查站接受調查時，於調查筆錄中坦承：「問：你所負責的宏衡營造有限公司於民國八十三年五月至八月間有無轉包工程予慶隆營造廠？答：完全沒有。」「問：你既不認識慶隆營造廠王振慶等人，又未轉包過工程給他們，為何宏衡公司向苗栗縣稅捐稽徵處申報付給慶隆營造廠八百餘萬元之工程費作為扣抵成本之用？答：約在民國八十三年四、五月間金門籍當時國大代表陳允火親自到苗栗我的宏衡營造公司來找我問我是否需要統一發票作為進項證明之用，我予以應允後，陳允火在八十三年五至八月間拿了八張貴站人員所提示之統一發票來賣給我作為進項證明之用，發票總金額計八百萬零三千一百元，我付給陳允火價金為發票金額之百分之十合計為八十萬零三百十元。」「問：湖口鄉示範托兒所新建等八項工程係何家公司所作？為何發票要用金門之慶隆營造廠開具？答：湖口鄉示範托兒所等八項工程確實是我宏衡營造公司本身所承包施工，為增加成本降低稅賦，所以向慶隆營造廠買發票，該發票上之工程項目欄亦是我叫陳允火填寫的。」，依據以上供詞，益足證明原告實際上並未轉包工程與慶隆營造廠，係為增加成本降低稅賦，而向慶隆營造廠購買發票之事實。
⑷原告主張竹南運動公園Ｕ型側溝、竹南運動公園花圃、湖口鄉公所行政大樓
及湖口鄉示範托兒所等工程，確實有轉包給慶隆營造廠施作之事實，惟原告系爭工程自八十五年五月十六日至八十五年八月廿五日間取得慶隆營造廠開立之發票，如何支付款項，並未提示相關付款證明，僅稱以現金支付，亦無法指認每一筆款項於何時支付，及所提供之銀行存摺並不足以證明有支付之事實。
⑸按商業會計法第九條：「商業之支出超過一定金額以上者，應使用匯票、本票、支票、劃撥或其他經主管機關核定之支付工具，或方法並載明受款人。
前項之金額由中央主管機關定之。」，再按經濟部（八四）經商字第八四二二二六六七號函釋：「商業支出超過新台幣壹佰萬元以上者應使用匯票、本票、支票、劃撥或其他經主管機關核定之支付工具或方法。」，本件有四張發票（VA00000000金額一、○七一、○○○元、VA00000000金額二、○○六、五五○元、VG00000000金額一、○七一、○○○元、VG00000000金額一、
七九七、七○五元）金額均超過壹佰萬元以上，原告並未依規定開立載明受款人之付款支票，有違一般商情。
⒉違反營業稅法科處罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至
十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第五十一條第五款所明定。本件原告取得不實發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，違章事證明確，已如前述，被告依前揭規定，按所漏稅額裁處八倍罰鍰計三、二○一、二○○元，原無不合，惟復查時，經審酌原告已於裁罰處分前之八十五年九月二十四日補報補繳所漏稅款四○○、一五五元，並於八十五年九月十三日於調查筆錄中承認違章事實，遂從輕裁處五倍罰鍰計二、○○○、七○○元，核減裁處罰鍰一、二○○、五○○元。至其主張應撤銷原處分免予處罰，及如認為違反租稅法規定，亦請從寬處罰，依有進貨事實處一倍之罰鍰乙節，查本件被告按上開營業稅法所定應處罰鍰標準依從新從輕原則改處所漏稅額五倍罰鍰，已屬從輕裁處，併予陳明。
⑵查原告於八十五年九月二十四日補報繳所漏稅款，係在原告代表人甲○○八
十五年九月十三日接受法務部調查局苗栗縣調查站調查之後，即屬已經檢舉進行調查之案件，不符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定，惟原告補報繳所漏稅款及承認違章事實係在被告裁罰處分（八十六年三月二十二日）之前，符合稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按所漏稅額處五倍罰鍰之規定。
⑶查慶隆營造廠所開立之系爭發票，雖有依法報繳營業稅，惟參酌財政部八十
三年七月九日000000000號函釋規定，應係針對「有進貨事實者」，始得予以補稅及按稅捐稽徵法第四十四條裁處行為罰，併予敘明。
⑷本件原告既主張系爭工程有轉包予慶隆營造廠施作之事實，則必有支付貨款
之事實，原告如何支付工程款項，並未提供相關之付款證明，又按「當事人主張事實，需負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」，最高行政法院三十六年判字第十六號判例可茲參照，原告既無法提供相關帳證以實其說，是被告依據福建金門地方法院八十六年度易字第一三號刑事判決書記載之事實，及原告代表人甲○○八十五年九月十三日接受法務部調查局苗栗縣調查站調查筆錄所承諾之違章事實，按虛報進項稅額無進貨事實之違章情形，裁處漏稅額五倍之罰鍰，故本件並不能以有進貨事實論處，併予敘明。
⑸本件原告代表人甲○○因違反稅捐稽徵法案件，經臺灣高等法院臺中分院八
十八年度上訴字第二三四號刑事判決：上訴駁回。該判決書事實記載：「甲○○係宏衡營造股份有限公司負責人，依稅捐稽徵法第四十七條規定為納稅義務人，於民國八十三年五月間某日起至同年六月間某日止，因承包苗栗竹南鎮運動公園轉包工程、新竹縣湖口鄉公所行政大樓新建轉包工程、湖口鄉公所示範托兒所新建轉包工程，為圖虛增成本，逃漏營利事業所得稅，以圖得財產上不法利益，明知宏衡公司與王振慶（業經福建金門地方法院判處有期徒刑壹年陸月）所經營之慶隆營造廠之間並無銷售勞務或貨物之事實，竟基於概括之犯意，先於八十三年五月間某日起至同年八月間某日止，向陳允火（業經福建金門地方法院檢察署檢察官起訴）以每張統一發票面額百分之十之價格購買慶隆營造廠之統一發票八張‧‧‧致生損害於稅捐稽徵機關徵收稅捐之正確性。」又該判決書理由記載：「‧‧‧被告之宏衡公司縱有為右開工程給付報酬予系爭工程實際施工之人，惟被告向王振慶等購買發票，以不實之統一發票作為申報營利事業所得稅之進項成本，仍屬違法，尚不得以其確有支出而主張阻卻違法。」本件既經該刑事判決論明在案，是被告依行為時營業稅法第五十一條第五款規定論處，應屬適法。
⑹依據前揭刑事判決事實二記載：「案經福建金門地方法院檢察署檢察官自動
檢舉後呈請福建高等法院檢察署轉呈最高法院檢察署移轉臺灣苗栗地方法院檢察署檢察官偵查起訴。」經查本件苗栗縣調查站於八十五年九月十三日對原告代表人甲○○調查時，即已取得違章具體證據，如統一發票影本八張、新建工程合約影本八本，及福建省調查處八十五年七月四日對王振慶所作之筆錄等等，又按「‧‧‧貴組如已查獲並取得具體證據，應以貴組查獲具體違章證物之日為調查基準日，如須移請稽徵機關查核始能確定營業人是否逃漏稅捐者，其調查基準日，應依前項規定，以稽徵機關函查日為準。」亦為財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第000000000號函所釋示，本件被告係依苗栗縣調查站所移送之違章證物作為裁罰之依據，依前揭函釋應以苗栗縣調查站之八十五年九月十三日為調查基準日，本件應無稅捐稽徵法第四十八條之一免罰規定之適用。
⑺按「‧‧‧有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依下列
原則認定之：一、違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款‧‧‧二、違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」為財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號函釋所明定。經查原告八十五年一至六月各期之累積留抵稅額為「零」，已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額逃漏稅之情事。
⒊綜上所述，本件原告起訴論旨顯非有理由，請駁回原告之訴。
理 由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。‧‧‧進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、‧‧‧。五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款及第五十一條第五款所明定。又「為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票‧‧‧㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」亦經財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六○一三七一號函釋有案。
二、原告八十三年五月至八月間將其承包「竹南運動公園第二期工程」、「湖口鄉公所示範托兒所新建工程」及「湖口鄉公所行政大樓新建工程」等，為虛增成本降低稅賦，經陳允火招攬，購買金門縣慶隆營造廠開立之不實統一發票VA00000000、VA00000000、VG00000000、VG00000000、VU00000000、VU00000000、VU00000000及VU00000000等共八張，銷售額合計八、○○三、一○○元（未含稅），作為其中運動公園之Ｕ型側溝及花圃十二座工程及托兒所、行政大樓之板模工程部分之進項憑證，並向被告竹南分處申報扣抵銷項稅額等情，業經原告代表人甲○○於調查局苗栗調查站訊問時自認無誤，並據慶隆營造廠實際負責人王振慶（掛名負責人為其妻陳明珠）於調查局福建省調查處調查時供陳明確，並有統一發票八張附本院卷足稽，原處分以被告虛報進項稅額逃漏營業稅予以補稅科罰並無不合。
三、原告雖主張：㈠渠確有承包系爭工程及將部分工程轉包給慶隆營造廠施作，系爭工程業經定作人驗收合格，原告之付款情形與發票所載內容亦相符合，足證銷售貨物或勞務屬實，扣案八張發票絕非不實。㈡縱認相關工程非慶隆營造廠所施作，亦必有他人施作，故進項憑證縱屬虛偽，但進項成本卻仍屬真實，絕無虛增成本之事實，原告即無逃稅可言。㈢況上開成本經原告為八十三年度營利事業所得稅結算申報，中區國稅局未加剔除，足證原告無虛列系爭營建成本逃漏營業稅情事云云。
四、惟查：㈠原告代表人甲○○於調查局苗栗調查站訊問時，自陳其為增加成本降低稅負，
未轉包工程予慶隆營造廠，卻透過訴外人陳允火，以發票金額百分之十，向慶隆營造廠實際負責人王振慶購買系爭統一發票（見被告系爭違章案卷宗即初查卷第五十、五十一頁）；又慶隆營造廠實際負責人王振慶於八十五年七月四日調查局福建省調查處訊問時亦坦承：「‧‧‧由陳允火介紹提供‧‧‧宏衡公司‧‧‧等營造業承攬工程，需要發票作為進項成本之用，由我當掮客，提供小包給各該營造公司，施作基礎工程，‧‧‧，該等費用由承攬施工之營造廠自行付費給小包，慶隆營造廠每開具乙張統一發票給‧‧‧宏衡等公司時，僅收取發票金額約一成（百分之十）之費用，該一成費用，慶隆營造廠要付百分之五之營業稅給金門縣稅捐處，剩下百分之五，扣除成本後，由我與陳允火對分，各得一半‧‧‧。」（同上卷第三十九、四十頁）原告與王振慶二人上開陳述既互核相符，且無明顯瑕疵，自堪憑信。至王振慶於八十五年七月四日第二次前往福建省調查處製作筆錄時，提出之慶隆營造廠與原告公司轉承包之「工程合約」八份（見原處分卷第十至第三十七頁，共四件工程，每件合約一式兩份），均僅填載定作人（即原告）及其代表人姓名並經其蓋章，而承攬人之欄位全係空白，並無填載「慶隆營造廠」，亦無商號及負責人之印章，不能證明雙方訂有書面契約。又該合約保證人、監約人各欄均屬空白，其所附工程估價單、單價分析表上承包商、負責人、地址等各欄亦均屬空白，且上開合約均未依法貼用印花稅票，在在均顯示其虛偽不實。又關於竹南運動公園花圃十二座工程，其中一紙合約書之立約日期竟填載「八十五年四月三日」，何以遠在統一發票開立日期（八十三年五、六月）之後？是否於王振慶於同年六月十二日第一次前往福建省調查處應訊後臨時書立，不能無疑。參諸原告及王振慶上開應訊筆錄，顯然上開合約係屬虛偽。至原告於復查及訴訟中所提出之「工程合約」雖無上開瑕疵，惟上開竹南運動公園花圃十二座工程之立約日期欄上八十三年之「三」字仍可看出塗改之痕跡（見復查卷第二九八頁反面），且其雙方之合約記載竟不相同，益證該合約虛偽不實。原告雖主張證人王振慶及李錫煌於金門地方法院八十六年度易字第一三號違反稅捐稽徵法案件之審理時，為有利於原告之證言。惟王振慶身為該案之被告，已難期其證言真實，而其二人之證言復與上開證據不相吻合，所證並非事實，不足採信。
㈡另關於系爭工程之付款證明，原告主張均係現金支付，並提出原告台灣銀行活
期存款存摺影本為證，惟查該存摺內原告打勾領取現金之日期與金額，均與統一發票所載不符，復無其他簽收之證明，其此部分主張難資憑信。又系爭八張發票中有四張（即VA00000000金額一、○七一、○○○元、VA00000000金額二、○○六、五五○元、VG00000000金額一、○七一、○○○元、VG00000000金額一、七九七、七○五元）金額均超過一百萬元以上，原告主張其以現金支付亦與一般商情有違。至所稱慶隆營造廠設立於金門，在台灣之金融機構無開設帳號，故用現金支付尤違常情，蓋慶隆營造廠既係登記有案之營利事業，則隨時可申請開設存款帳戶乃眾所週知之事，且系爭工程之金額達八百餘萬元，原告主張全以現金支付，亦與社會上一般之交易習慣不符。至原告提出該公司之銀行存摺，八十三年五月至同年十月間雖有多筆現金提領記錄，惟其提領之日期與金額均與系爭發票所載者不相符合，不能認其主張為真實。原告既未能證明其確有支付工程款予慶隆營造廠，益證其與慶隆營造廠之轉包契約係屬不實。
㈢查慶隆營造廠為乙等營造業，八十一年間在金門地區其營造業設立之資本額僅
需七十五萬元，業據金門縣政府於「慶隆營造廠申請登記營業狀況會驗紀錄」中說明綦詳，故慶隆營造廠於八十一年間設立時資本額並不高，詎該營造廠於設立後短期間，即自八十三年五月至八十四年十二月間共承攬工程一百餘筆，，開立統一發票工程款共一億八千餘萬元，其中除在金門之工程一千一百餘萬元外，均係以發票金額之一成販賣，無法提供相關帳證，亦據王振慶於前開調查局福建省調查處調查筆錄中供明甚詳。另王振慶填製不實會計憑證，幫助原告等公司取得不實統一發票作為進項憑證，憑以填製會計資料逃漏稅捐，王振慶及原告代表人甲○○均構成違反稅捐稽徵法等犯罪，王振慶經福建金門地方法院判處有期徒刑一年六月，甲○○亦據台灣苗栗地方法院判處有期徒刑八月，緩刑三年各在案。是以原告主張確有轉包工程予慶隆營造廠，統一發票並無不實乙節即無可採。
㈣原告又主張縱相關工程非慶隆營造廠所施作，亦必有他人施作，故進項憑證縱
屬虛偽，但進項成本卻仍屬真實，絕無虛增成本情事云云。經查原告係營造公司，本身即有承造工程之能力，不須轉包他人施作，其承包系爭「竹南運動公園第二期工程」等三件工程，均已完工驗收完畢，固為兩造所不爭執，惟原告所主張將上開工程中之細部工程即⑴花圃十二座、⑵Ｕ型側溝一、八五八公尺、⑶模板二、九○○平方公尺、⑷模板三、二○○平方公等系爭四工程轉包給慶隆營造廠。其中第⑶、⑷項，分屬湖口鄉公所行政大樓及該鄉示範托兒所新建工程，原告陳稱其僅部分轉包並未能舉證說明係何部分模板工程，且其單價均高於原告得標之價格；而「Ｕ型側溝一、八五八公尺」亦高於得標底價八六、一七四元；花圃十二座工程轉包之總價僅低於得標價格九、二四○元，原告以上實開價格轉包他人承作，或虧損或所賺數千元，實與常情不符。況原告亦未能陳明實際承作人之名稱，所述未能舉證以實其說難資憑信，又原告代表人甲○○於前揭苗栗調查站訊問時供承：「【問：湖口鄉示範托兒所新建等八項（應係四項，下同）工程係何家公司所作？為何發票要用金門之慶隆營造廠開具？】湖口鄉示範托兒所等八項工程確實是我宏衡營造公司本身所承包施工，為增加成本降低稅賦，所以向慶隆營造廠買發票，該發票上之工程項目欄亦是我叫陳允火填寫的。」顯然原告並未轉包他人施作系爭工程。至原告另主張八十三年營所稅未經稅捐機關剔除營建成本乙節，核屬另案稽查之問題，本件不受其核定之拘束。況在核課期間內，該管國稅局依法仍得對之補徵或並予處罰，原告以未據剔除，主張其無虛列系爭營建成本逃漏營業稅情事亦不足採。
五、原告又主張本件符合被告財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六○一三七一號函及稅捐稽徵法第四十八條之一等免予處罰之要件云云。經查：㈠本件被告無進貨事實，虛報進項稅額，應依法處罰均如前述，並不符合財政部八十三年七月九日台財稅字第八三一六○一三七一號函釋中有關不處罰漏稅罰之要件。㈡按稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，其立法理由係為鼓勵納稅義務人自動補報補繳所漏稅捐，以利自新，故其免罰之要件應以未經發現漏稅違章之案件為限，如其漏稅事實業經有權調查機關調查，且該調查機關已取具體事證者，自不能免罰，始符合該規定之立法意旨。殊不能拘泥於字面文義，在有權調查機關已掌握具體漏稅事證之情況下，僅因係主動調查之案件，即可免罰，財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函釋亦同此見解，其內容略謂：「稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件，．．．惟條文中所稱「經檢舉」一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」查法務部調查局及其所屬各調查處職司經濟犯罪之偵防，對於重大漏稅違章案件，亦屬有權調查之機關。本件係福建省調查處主動發覺進行調查之案件，並無檢舉人有該處九十一年五月十七日捷防字第○九一八二○一○四八○號函附卷可按，惟本件原告違章事實，於八十五年九月十三日，福建省調查處派員在苗栗縣調查站，對原告代表人甲○○調查時，即已取得統一發票影本八張、新建工程合約影本八本，及福建省調查處八十五年七月四日對王振慶所作之筆錄等違章具體證據。依據上開說明，本件係屬有權處理機關主動察覺或查獲者，應屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。從而原告主張免罰尚不足取。
六、原告又主張八十五年九月十三日為調查基準日，其於八十五年九至十月尚有累積留抵稅額五四九、○九二元，其金額大於被告核定應補徵營業稅額四○○、一五五元，並未發生逃漏營業稅款情事，應免依營業稅法第五十一條第五款規定處罰云云。查本件調查基準日之認定，參照財政部八十一年七月二十二日台財稅二發第000000000號函釋意旨，應以調查局查獲具體證據日為調查基準日，本件福建省調查處於八十五年九月十三日在苗栗縣調查站於八十五年九月十三日對原告代表人甲○○調查時，即已取得違章具體證據，如統一發票影本八張、新建工程合約影本八本，及福建省調查處八十五年七月四日對王振慶所作之筆錄等，自應以八十五年九月十三日為調查基準日。按營業稅法第五十一條第五款規定追繳稅款及處罰，其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額認定之，為營業稅法施行細則第五十二條第二項所明定。至「有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定：㈠違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部八十三年十二月六日台財稅第000000000號函釋規定，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。㈡違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。」財政部八十五年二月七日台財稅字第八五一八九四二五一號函釋甚明，經核與法亦無不合。查原告八十五年一至六月累積留抵稅額均為零，依上開函釋意旨，本件原處分認定系爭逃漏之營業稅額共四○○、一五五元並無不合。至原告同年七｜八月、九｜十月之累積留抵稅額雖分別有二七七、二四○元及五四九、○九二元，參照上開函釋，均不影響上開逃漏之營業稅額之認定。
七、原告又主張被告依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定：有進貨事實者，以行為時營業稅法第十九條第一款至第五款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵者，在裁罰處分核定前已補繳稅款及書面承認違章事實者，處二倍罰鍰。被告原查按無進貨事實處八倍，復查後改處五倍罰鍰，均有違誤云云，惟本件並無進貨事實已如前述，自不能依其規定處二倍罰鍰。依該參考表規定，無進貨事實者，應處漏稅額之八倍，但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處五倍罰鍰，本件已具備上開但書之要件，被告復查決定改處五倍罰並無不合，原告此部分主張無足採取。
八、綜上所述，本件原告前開主張均不足採，原處分（復查決定）命原告補繳所漏稅額四○○、一五五元，並改處漏稅額五倍之罰鍰即二、○○○、七○○元，經核並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十二 日
法院書記官 蔡逸媚