臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第四八八號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○
戊○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月二十九日台財訴字第○九○○○一一二四二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於八十五年間，將其提供土地與建設公司合建分得之房屋及基地出售，而指示買受人將部分價款於五月四日及二十四日分別匯入其女郭宜珮之帳戶各新台幣（以下同）五、三二七、○○○元及一、○○○、○○○元；另於八十五年七月二十四日將其銀行存款轉存入其女郭宜珮及其妹郭須美名下帳戶各一、○○○、○○○元，已超過當年度贈與稅免稅額，涉嫌未依規定辦理贈與稅申報，案經被告機關依查得之資料，及原告說明上開款項係其對郭宜珮及郭須美二人之贈與，乃核定原告八十五年度贈與總額為八、三二七、○○○元，應納稅額九九三、二九○元；並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按應納稅額裁處一倍罰鍰九九
三、二○○（計至百元）。原告不服，就贈與總額暨罰鍰項目，申經復查結果，未准變更，循序提起訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願及復查決定暨原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）原告與原告之女郭宜珮資金往來部分：
１、按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第四條第一項及第二項所明定。次按行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條前段規定：當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。準此，稅捐稽徵機關對於納稅義務人是否有課稅事實之存在，應依職權調查，證明其存在，始得據以課稅，而不得僅以臆測方式據以課稅。
２、本件被告機關認定原告與案外人林威志約定匯款系爭二筆資金至原告之女郭宜珮之土地銀行大甲分行活期存款000000000000帳戶之房地款及自原告銀行帳戶轉存該帳戶之系爭款項，有漏報贈與原告之女贈與稅之嫌，無非以「土地銀行大甲分行活期存款000000000000號」帳戶內之存款係郭宜珮名下之財產、原告有與案外人林威志約定匯款系爭二筆資金至該帳戶及原告有轉帳入該帳戶之事實，並以原告於八十八年五月十七日於被告機關調查時，陳明系爭款項移轉情形，係原告對原告之女之贈與等為其主要之論據，此有復查決定書及訴願決定書等附卷可稽。
３、惟查被告機關上開認定與事實不符，茲分別敘述如左：
（１）原告並無贈與意思表示：本件原告於八十八年五月十七日於被告機關調查時所作成之談話筆錄並非原告之意，而係被告機關承辦人員本身主觀意思所作成，此由原告復查及訴願時主張「被告機關調查人員解長海君於約談時，雖經原告說明該款並非贈與，並說明原因理由，但解君一口咬定該款是贈與。約談四次要原告簽名同意他主張之贈與，原告不肯簽名同意，因與事實不符，解長海君就說：我一個禮拜給你調來約談一次，．．．在這樣威迫下，原告只好屈服簽名了」等語及該談話筆錄第三頁第五行第九問所書明「經查上述林威志支付房地款六、三二七、○○○元存入郭宜珮土地銀行大甲帳戶隨即轉存郭宜珮定期存款，係屬台端對郭宜珮之贈與，是否已申報贈與稅？」等文句，顯示被告機關承辦人員未曾查明或詢問原告該等系爭資金往來之原因及法律關係，即認定系爭款項屬原告之贈與，其不無以既成觀念認定事實而與原告之意思有所相左之處。且查納稅義務人通常對於稅捐稽徵機關之調查，常存有懼怕及避之唯恐不及之心態，其於無專業人士在場時所作之陳述（或核認稅捐稽徵機關所書寫之談話筆錄）常受當時之情境影響，而可能作出不利於納稅義務人本身之陳述，此為一般之經驗法則。故刑事訴訟法第一百五十六條第二項方規定「被告之自白，不得作為有罪判決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。」而行政訴訟法雖無相似之規定，然本於課徵稅捐之高權行政行為之特殊性，仍不得以原告之自白（或談話筆錄）為唯一認定證據之方法，自不待言。況查財政部亦曾於七十七年十二月二十九日以台財訴字第七七一一二九九二七號函釋「違章案件之審查，除取具談話筆錄（認諾書）外，仍應進一步調查其他補強證據，以查證是否與事實相符，藉資加強稅捐稽徵之正確公允，並保護人民權益。」均認同此一意旨。而被告機關原處分、復查決定及財政部之訴願決定皆未慮及該談話筆錄之製作是否得以表現事實之真相及有無其他補強證據足以證明事實。卻屢次援引該談話筆錄認定原告有贈與原告之女現金之意思表示，而為核課贈與稅或作成決定之唯一證據，顯非適宜。
（２）系爭款項存入原告之女郭宜珮帳戶，僅是原告單獨之行為，原告之女並不知悉，該帳戶由原告去開戶，且系爭款項僅原告與原告之女該土地銀行帳戶相互間資金往來之部分資料，尚無涉及贈與行為：查原告之女郭宜珮於系爭年度仍患有精神分裂病症，此有醫院之診斷書影本附卷可證。因其所患之病症常無法正確處理本身財產事務，為免其受騙或隨意支用，原告乃就其財產暫代為處理，其中亦包括系爭「土地銀行大甲分行活期存款000000000000號」帳戶內之存款及相關定期存款。而原告常有為資金調度及便宜行事運用該帳戶存款及其定期存款之資金情事。諸如：八十四年十二月十五日將其定期存款解約並提領現金一、四二八、二八一元，用以繳納原告八十四年度之地價稅一、
四二六、○三二元及原告之妹郭須美二、二四九元之地價稅，兩者合計為一、
四二八、二八一元，此有銀行存款帳戶存摺及地價稅繳款書影本附卷可查；又如八十五年二、三月間原告提供該帳戶與台灣電力公司及金融機構簽訂轉帳繳納原告名下所有之房屋之電費，且自八十五年五月陸續扣減電費迄今，此有委託代繳合約書、銀行存款帳戶存摺及電費收據等影本可按；又原告於八十五年二月十五日為調度資金之所需，乃將其定期存款提前解約並自該存款帳戶轉帳
四、○○○、○○○元至原告同銀行之支票存款帳戶內，此有銀行存款存摺、銀行傳票暨取款憑條等影本可稽；另原告亦於八十七年一月十二日自該帳戶提領現金七一三、六七九元併同自原告帳戶轉帳至原告之子郭立文同銀行000000000000號帳戶之七一三、六七九元合計一、四二七、三五八元，用以繳納原告贈與郭立文及郭宜珮土地之土地增值稅一、三七五、八○六元、契稅四五、四八七元及監證費六、○六五元合計一、四二七、三五八元，而前開土地增值稅因係原告所負擔，故未於贈與稅申報時，依遺產稅法施行細則第十九條規定自贈與總額中扣除，此有存款存摺、土地增值稅稅單及贈與稅核定通知書等資料影本可證。是以，前開資金調度情形皆係被告機關之調查基準日八十七年八月二十八日前所為，足證郭宜珮該土地銀行大甲分行活期存款000000000000號帳戶內之存款及相關定期存款，於系爭年度皆由原告暫為管理，並運用以支應原告所應負擔之費用。故與案外人林威志約定於八十五年五月四日及二十四日，就其應付之部分房屋款五、三二七、○○○元及一、○○○、○○○元匯入前開銀行帳戶內並於八十五年七月二十四日將銀行存款一、○○○、○○○元轉入該帳戶，純為支應未來電費之繳付、資金調度方便及與該帳戶之資金往返之故，並無贈與原告之女系爭款項之意。被告機關於調查時，並未就原告有利之處進行調查或要求原告提出有利之證據證明非為贈與情事，即以主觀觀念認定系爭資金流程即為贈與行為，進而作成不利於原告之談話筆錄，顯與行政程序法第九條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」之規定有違。
（３）被告機關復查決定及財政部訴願決定，雖皆已查明原告所主張系爭款項存入郭宜珮該土地銀行帳戶確有用以扣繳原告名下房屋電費之情事，顯已與被告機關八十八年五月十七日製作之談話筆錄所記載「上述林威志支付房地款六、三二
七、○○○元存入郭宜珮土地銀行大甲帳戶隨即轉存郭宜珮定期存款，係屬台端對郭宜珮之贈與」之法律關係有所不同。卻仍未為考量而一再採信被告機關所製作之談話筆錄，並以原告所提示之電費收據影本，每月所扣款繳納之電費僅七千元，以系爭款項滋生之利息所得即已足扣繳而有餘，而臆測認定該等扣繳電費尚不影響系爭之贈與金額，無視於郭宜珮帳戶內代為繳納原告應負擔費用之事實。
４、第查民法第七百六十一條第一項規定：「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。」依此條文規定，可知動產所有權之讓與須具備二項要件：讓與合意及交付行為。所謂「讓與合意」，係指當事人間關於移轉動產所有權互相意思表示之合致。是動產所有權之移轉，除移轉占有交付動產行為外，仍須當事人雙方就所有權移轉有意思表示合致。蓋一方當事人移轉其財產之占有於他方，就法律行為內涵而言，可能係買賣、租賃、借貸、贈與、寄託等，不一而足，未必即有移轉所有權之意思，絕無以當事人間就財產之占有移轉，即遽予認定係贈與關係。然被告機關如前段所述，於未查明系爭款項之移轉，僅係原告基於暫時占有郭宜珮君土地銀行大甲分行活期存款000000000000號帳戶內之存款及相關定期存款，而為調度資金往來之作為，尚無贈與郭宜珮該系爭款項之意，且郭宜珮亦無允受贈與之合意，即強行認定為原告對郭宜珮之贈與，於法自有未合。另查，原告雖於復查及訴願時，僅以系爭款項係用以支付名下約二十棟（即三十五戶）房屋之基本電費作為行政救濟主張之依據，並未就該系爭帳戶內之現金存款及定期存款資金流程皆為原告所暫時占有及處分之主張，惟此等主張僅事實證明舉證之多寡問題，尚無變更原告自始至終所主張「系爭款項並非原告之贈與」或訴訟標的，自屬法所允許，併予敘明。
（二）原告與原告之妹郭須美資金往來部分：
１、按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」為行為時遺產及贈與稅法第四條第一項及第二項所明定。
２、查關於原告於八十五年七月二十四日將銀行存款轉入原告之妹郭須美名下帳戶
一、○○○、○○○元乙事，確係原告因故無法照顧原告之母郭吳枝花，而請原告之妹郭須美代為照顧而支付該筆款項，為明事實真相，請訊問郭須美俾利查明。然查，被告機關復查決定及財政部訴願決定，皆認為民法第一千一百十四條第一款規定直系血親相互間互負扶養之義務，故原告之妹郭須美既有扶養母親之義務，自無請求原告給付報償之理，於法該筆款項仍屬無償給付之性質而予以維持原處分，卻忘記原告亦有扶養原告之母郭吳枝花之義務。而原告在於該扶養之責任因故無法履行時，與其聘請外人照顧母親，倒不如請原告之妹代為照顧來的妥適，而該系爭款項僅為彌補原告之妹因照顧母親而無收入之機會成本，自屬合情合理，於法亦無規定不能給付該筆價款作為原告之妹代為照顧母親之代價。
（三）綜上，原處分、復查決定暨訴願決定，與法有違，請判決如起訴聲明。
二、被告主張之理由：
（一）本稅部分：
１、按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第四條第一項及第二項所明定。次按「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」亦分別經財政部七十二年三月一日台財稅第三一二九九號函及八十四年六月二十日台財稅第000000000號函所明釋。
２、本件係被告機關於進行八十七年度綜合所得稅個案調查時，查獲原告將其提供土地與建設公司合建分得坐落台中縣○○鎮○○街○○○號之房屋及基地出售，而指示買受人將其部分出售所得款項，於八十五年五月四日及二十四日分別匯入其女郭宜珮之帳戶各五、三二七、○○○元及一、○○○、○○○元；另於八十五年七月二十四日自其銀行存款帳戶提出三、○○○、○○○元，分別存入其女郭宜珮、其妹郭須美及其子郭立文之定期存款帳戶各一、○○○、○○○元，案經被告機關查獲（調查基準日為八十七年八月二十八日）除郭立文部分之定期存款一、○○○、○○○元，於查獲前之八十六年十二月三十日解約轉回原告帳戶外，其餘部分經原告於八十八年五月十七日說明前述查得資金移轉情形，係其對郭宜珮及妹郭須美二人之贈與，乃依遺產及贈與稅法第四條之規定，核定其八十五年度贈與總額為八、三二七、○○○元。原告不服，復查時主張系爭款項，係用以支付其名下約二十棟房屋之基本電費及作為其妹郭須美照顧母親（幾近成植物人）之報酬，並非贈與。惟查原告將其出售房地所得之部分價款及銀行存款計七、三二七、○○○元，無償存入郭宜珮名下帳戶，有相關資金之金融機構交易憑證及原告於八十八年五月十七日之談話紀錄可稽，且經原告於被告機關初查調查時說明係贈與行為，是被告機關初查核定其贈與金額為七、三二七、○○○元，揆諸首揭法條及函釋之規定，並無不合，雖系爭款項所存入之郭宜珮名下帳戶，確有用以扣繳原告名下房屋電費之情事，然依原告所提示之電費收據影本，每月所扣款繳納之電費僅七千餘元，以系爭款項滋生之利息所得即已足扣繳而有餘，因此尚不影響系爭之贈與金額，至於八十八年十二月六日系爭款項七、三二七、○○○元轉回原告名下帳戶乙節，因其係於本件查獲後（調查基準日為八十七年八月二十八日）且係於約談原告之後，顯屬事後所為，亦無可採，是復查後乃予維持；次查依戶籍資料所載，原告之母郭吳枝花（八十九年九月二十九日死亡）迄八十九年三月一日以前，係與原告設籍同址，且按原告八十四至八十六年度之綜合所得稅結算申報書，郭吳枝花係由原告所申報扶養，是原告所稱郭吳枝花係由其妹郭須美所照顧，即非無疑，況且郭須美為郭吳枝花之直系血親卑親屬，依民法第一千一百十四條第一款之規定，亦負有扶養之義務，因此縱使本項系爭之一、○○○、○○○元，確係原告給予郭須美，以為其照顧母親郭吳枝花之報酬，於法仍屬無償給付之性質，則被告機關初查核定其為贈與行為，依首揭法條及函釋之規定，並無不合，復查後亦予維持。原告仍有不服，訴願時主張受贈人為郭宜珮部分（贈與金額：七、三二七、○○○元），因受贈人郭宜珮患有重大精神分裂症，無處理銀行進出款項之行為能力，自無允受系爭款項之能力，且系爭款項完整存放予郭宜珮之帳戶，未經動支，並於嗣後轉回原告名下帳戶，與遺產及贈與稅法第四條所規定之贈與不符，至原告於被告機關初查調查時，在八十八年五月十七日談話紀錄說明本件系爭款項為贈與行為之標的，則係受原查核人員威迫下所為；另受贈人為郭須美部分（贈與金額：一、○○○、○○○元），則係原告因故不能照顧母親郭吳枝花，而出資由郭須美照顧等情，資為爭執。訴經財政部以受贈人郭宜珮雖患有精神方面疾病，依法未受禁治產宣告前，依法仍有行為能力，縱有不能處理自己事務之能力情事，原告本諸為其法定代理人之資格，仍可代為允受贈與；次以本件原告將系爭款項無償存入其女名下帳戶，即屬遺產及贈與稅法第四條所規定之贈與行為，縱於查獲後轉回，仍不影響本件贈與行為之效力；再以原告就所訴稱其於被告機關初查時之八十八年五月十七日談話紀錄，說明本件系爭款項為贈與行為之標的，係受威迫下所簽乙情，並未能舉證以實其說，況本件係無償贈與之行為，尚有相關資金之金融機構交易憑證可稽，尚非僅憑原告之談話紀錄作為核課依據；又以原告雖主張其給付郭須美一、○○○、○○○元，係請其照顧母親之工資，而非無償贈與乙節，惟並未就其主張工資部分提出所得稅申報資料佐證。乃認原告所訴各節，均不足採據，遂駁回其訴願。
３、訴訟意旨略謂：原告主張其對本件系爭款項存入其女郭宜珮帳戶，並無贈與之意思表示，而僅係原告之單獨行為，至其於被告機關調查時，關於系爭款項為贈與之表示，則係於受威脅之情況所簽認；且因郭宜珮患有精神分裂症，無法正確處理本身財產事務，原告乃代為處理，其中包括本件系爭款項所存入帳戶內之存款，且其有為資金調度及便宜行事運用該帳戶內存款之情事，諸如於八十四至八十七年間，原告即有利用該帳戶內存款繳納家庭成員之稅捐、電費等事實，足證上開郭宜珮之帳戶內存款，確由原告所管理。亦即系爭款項存入該帳戶，「純為支應未來電費之繳付、資金調度方便及該帳戶之資金往來」，而非贈與；另給付郭須美一、○○○、○○○元部分，則確係原告因故無法履行照顧母親郭吳枝花之義務，而請郭須美照顧之代價云云。
４、經查本件關於被告機關初查時對原告於八十八年五月十七日所製作談話紀錄之原意，係以因查得原告涉有贈與本件系爭款項之相關資金流程，乃通知給予陳述意見之機會（參行政程序法第一百零二條之規定），俾其就該資料說明，並就有利於其之事實，提出相關證明，實無威脅原告認諾系爭款項係贈與之必要，雖類此情形常有納稅義務人或因有其他利害關係之考量，於稽徵機關依法調查時，並未據實陳述，然觀該調查筆錄內，原告就其將所有房屋登記子郭立文名下，曾表明其「原意並非要贈與郭立文，而是借用名義登記」，亦顯見原告對是否為「贈與」尚非無所區別，是其就本件贈與系爭款項之用途，如確僅係如其經核課贈與稅後之主張，自亦可於被告機關初查時陳明，況按「我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第一百三十六條準用修正前民事訴訟法第二百七十七條之規定，即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任。惟此一規定並不能解決客觀舉證責任之分配，關於行政訴訟舉證責任之分配遂有不同之原則出現。鑑於行政訴訟事件類型繁多，尚不能有一共通之舉證責任分配原則可資適用，為追求具體個案之公平判斷，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度依利益均衡原則作合理之分配，不能逕行引用民事訴訟舉證責任分配之原則。多數學者認為：稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關，對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。如前所述，遺產及贈與稅法第四條第二項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任」（大院八十九年度訴字第二四○號判決參照），則本件被告機關依查得系爭款項移轉之金融機構交易憑證，參酌原告未能舉證證明系爭款項非有償行為，而依法補徵贈與稅，並無不合；次按原告就受贈人為郭宜珮部分，雖於訴訟時主張系爭款項存入該帳戶，「純為支應未來電費之繳付、資金調度方便及該帳戶之資金往來」，而非贈與，並提出其於八十四至八十七年間，即有利用該帳戶內存款繳納家庭成員之稅捐、電費等文件資料佐證，惟查誠如原告訴願時所主張「系爭款項完整存放予郭宜珮之帳戶，未經動支，並於嗣後轉回原告（及原告）名下帳戶」，即可知系爭款項存入郭宜珮之目的，並無其他特定用途，尚與原告所列舉上開由原告管理郭宜珮帳戶內存款之其他情形有別，況按「動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。」改制前行政法院六十二年判字第一二七號著有判例，本件原告將系爭款項無償存入其女名下帳戶，並經原告陳明係屬贈與，則參照上開判例意旨，即屬遺產及贈與稅法第四條所規定之贈與行為，縱於查獲後全額轉回，亦屬原告事後所為，仍不影響本件贈與行為之效力；又關於原告給與郭須美一、○○○、○○○元部分，主張係原告因故無法履行照顧母親郭吳枝花之義務，而請郭須美照顧之代價，實係忽略郭須美依民法一千一百十五條第一項第一款及第二項之規定，亦為郭吳枝花之第一順序之扶養義務人，自不能認其照顧直系血親尊親屬之履行法定扶養義務行為，係具有償給付之性質。縱使原告所主張系爭款項係其將應分擔之扶養義務，委由郭須美代為履行之報酬，該項給付「為彌補原告之妹因照顧母親而無收入之機會成本」屬實，則該筆款項即屬郭須美應課徵所得稅之薪資所得，然原告亦未能提出郭須美有申報該筆所得之資料以實其說，足見原告所訴顯係事後為規避贈與稅卸責之詞，自不足採。
（二）罰鍰：
１、按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰．．．」，為行為時遺產及贈與稅法第四十四條所明定。
２、本件原告於八十五年五月四日、二十四日及七月二十四日所贈與其女郭宜珮及其妹郭須美之現金計八、三二七、○○○元，已逾贈與稅免稅額，而未依限辦理贈與稅申報，致漏報贈與稅額九九三、二九○元（計至百元），有原卷附之資料可稽，違章事證明確，則被告機關依前揭規定，按其應納稅額裁處一倍之罰鍰計九九三、二○○元，尚無不合，復查後予以維持，原告仍有不服，提起訴願，案經訴願決定，遞予維持，雖原告猶未甘服，併同本稅提起訴訟，惟查本件原告仍有漏報贈與稅之事實已論述如前，是被告機關原裁定之罰鍰並無不合。基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰．．．」，行為時遺產及贈與稅法第四條第一項及第二項、第四十四條定有明文。次按「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」及「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」分別經財政部七十二年三月一日台財稅第三一二九九號函及八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋在案。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」改制前行政法院六十二年判字第一二七號著有判例。
二、本件係被告機關於進行八十七年度綜合所得稅個案調查時，查得原告將其提供土地與建設公司合建分得坐落台中縣○○鎮○○街○○○號之房屋及基地出售，而指示買受人將其部分出售所得款項，於八十五年五月四日及二十四日分別匯入其女郭宜珮之帳戶各五、三二七、○○○元及一、○○○、○○○元；另於八十五年七月二十四日自其銀行存款帳戶提出三、○○○、○○○元，分別存入其女郭宜珮、其妹郭須美及其子郭立文之定期存款帳戶各一、○○○、○○○元。除郭立文部分之定期存款一、○○○、○○○元，於調查基準日八十七年八月二十八日前之八十六年十二月三十日解約轉回原告帳戶外，其餘部分經原告於八十八年五月十七日說明前述查得資金移轉情形，係其對郭宜珮及郭須美二人之贈與，被告機關乃依遺產及贈與稅法第四條之規定，核定其八十五年度贈與總額為八、三
二七、○○○元。原告不服，主張系爭款項，係用以支付其名下約二十棟房屋之基本電費及作為其妹郭須美照顧母親（幾近成植物人）之報酬，並非贈與云云，申請復查。被告機關復查決定略以，查原告將其出售房地所得之部分價款及銀行存款計七、三二七、○○○元，無償存入郭宜珮名下帳戶，有關資金之金融機構交易憑證及原告於八十八年五月十七日之談話紀錄可稽，且經原告於被告機關初查調查時說明係贈與行為，是被告機關初查核定其贈與金額為七、三二七、○○○元，並無不合，雖系爭款項所存入之郭宜珮名下帳戶，確有用以扣繳原告名下房屋電費之情事，然依原告所提示之電費收據影本，每月所扣款繳納之電費僅七千餘元，以系爭款項滋生之利息所得即已足扣繳而有餘，因此尚不影響系爭之贈與金額；至於系爭款項七、三二七、○○○元於八十八年十二月六日轉回原告名下帳戶乙節，因其係於本件查獲後（調查基準日為八十七年八月二十八日）且係於約談原告之後，是顯屬事後所為，亦無可採。次查依戶籍資料所載，原告之母郭吳枝花（八十九年九月二十九日死亡）迄八十九年三月一日以前，係與原告設籍同址，且按原告八十四至八十六年度之綜合所得稅結算申報書，郭吳枝花係由原告所申報扶養，是原告所稱郭吳枝花係由其妹郭須美所照顧，即非無疑，況且郭須美為郭吳枝花之直系血親卑親屬，依民法第一千一百十四條第一款之規定，亦負有扶養之義務，因此縱使本項系爭之一、○○○、○○○元，確係原告給予郭須美，以為其照顧母親郭吳枝花之報酬，於法仍屬無償給付之性質，則被告機關初查核定其為贈與行為，亦無不合等由，乃駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願主張，其女郭宜珮患有重大精神分裂症，無處理銀行進出款項之行為能力，自無允受系爭款項（贈與金額：七、三二七、○○○元）之能力，且系爭款項完整存放於郭宜珮之帳戶，未經動支，並於嗣後轉回原告名下帳戶，要與遺產及贈與稅法第四條所規定之贈與不符，至其於被告機關初查調查時，在八十八年五月十七日談話紀錄說明本件系爭款項為贈與行為之標的，則係受原查核人員威迫下所為，另受贈人為郭須美部分（贈與金額：一、○○○、○○○元），則係原告因故不能照顧母親郭吳枝花，而出資由郭須美照顧，故系爭一、○○○、○○○元係工資非贈與等情，資為爭議。訴願決定機關除持與被告機關相同之論見外，並以關於受贈人郭宜珮患有精神方面疾病，無允受贈與之能力乙節，然禁治產人在經法院宣告禁治產前，依法仍有行為能力（民法第十五條），縱有不能處理自己事務之能力情事，原告本諸為其法定代理人之資格，仍可代為允受贈與，是原告主張受贈人無允受能力，實無可採。次查本件原告將系爭款項無償存入其女名下帳戶，即屬遺產及贈與稅法第四條所規定之贈與行為，縱於查獲後轉回，仍不影響本件贈與行為之效力。至原告訴稱其於被告機關初查時之八十八年五月十七日談話紀錄，說明本件系爭款項為贈與行為之標的，係受威迫下所簽乙情，惟原告並未能舉證以實其說，參照前行政法院三十六年度判字第十六號判例，自不能認其主張為真實，況本件係無償贈與之行為，尚有相關資金之金融機構交易憑證可稽，贈與事證明確，非僅憑原告之談話紀錄作為核課贈與稅之依據。另關於受贈人為郭須美部分，原告則復執前詞主張，系爭款項一、○○○、○○○元，係其出資供其妹郭須美照顧母親，係工資並非無償贈與乙節，經查被告機關復查決定已論述綦詳，原告復未就其主張工資部分提出所得稅申報資料佐證，所訴不足採據，而原告違章事證明確，被告機關按其應納稅額處一倍之罰鍰，並無不合原處分均應予維持等情，駁回訴願。
三、經查：
（一）按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」行政訴訟法第一百三十三條、第一百三十四條定有明文。
（二）原告於八十五年七月二十四日將其銀行存款轉存入其妹郭須美名下帳戶一、○○○、○○○元部分（取款憑條及存款憑條附於原處分卷），原告於復查及訴願程序，即一再主張，係其因故無法履行照顧母親郭吳枝花之義務，而請其妹郭須美照顧之代價，非贈與等語。於本件訴訟程序，亦迭次陳稱，伊母患有老年癡呆症，由渠等兄弟輪流照顧，因其是外科醫生，業務較忙，無法照顧其母，而伊妹郭須美旅居美國，是有執照的護士，在輪到原告照顧母親因其業務忙碌無法履行時，與其聘請外人照顧母親，倒不如請具有護士資格之妹代為照顧來的妥適，於其母去世（八十九年九月二十九日死亡）前計十年間，輪到原告照顧母親時，均由其妹郭須美幫忙照顧；其間，原告表示要算錢給郭須美，她一直說不要，所以原告就給郭須美一百萬元，作為他在這十年間幫忙原告照顧母親的酬金等語，並提出戶籍謄本、郭吳枝花診斷證明書及死亡證明書為證。查「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句」，民法第九十八條定有明文。依據原告陳述其妹幫忙照顧渠母郭吳枝花之情節，原告雖感念郭須美長年自美回國代其照顧輪到原告履行扶養母親之義務，欲「算錢」（酬金）給郭須美，然郭須美表示不收報酬，則雙方僱傭契約無由成立。惟原告仍執意將系爭款項自其銀行帳戶轉存入其妹郭須美名下帳戶，以酬謝郭須美十年間代原告照顧渠母之辛勞，核其真意，實為贈與之意思甚明；且該款存入郭須美名下帳戶後，郭須美並未轉回原告帳戶，或提出退還原告，顯見郭須美已允受原告給予之該筆款項，自屬首揭遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與。此部分原告主張非贈與，並請求訊問旅居美國之郭須美以證明非贈與云云，並無可採。
（三）原告於八十五年五月四日及二十四日分別匯入其女郭宜珮之帳戶各五、三二七、○○○元及一、○○○、○○○元；及於八十五年七月二十四日將其銀行存款轉存入其女郭宜珮名下帳戶一、○○○、○○○元部分。此部分原告於復查、訴願程序，即主張其女郭宜珮自七十六年間起即患有精神分裂症，更於八十四年間經健保局認定為重大傷病者，其實際上無處理銀行進出款項之行無能力，系爭郭宜珮銀行之帳戶，均由原告在掌控使用等語，並提出全民健康重大傷病證明申請書為證（內載診斷病名為「精神分裂異常」）；本件訴訟程序，仍為如事實欄所載之主張。
１、按「無行為能力人之意思表示，無效；雖非無行為能力人，而其意思表示，係在無意識或精神錯亂中所為者亦同。」「無行為能力人由法定代理人代為意思表示，並代受意思表示。」「代理人非經本人之許諾，不得為本人與自己之法律行為，亦不得既為第三人之代理人，而為本人與第三人之法律行為。但其法律行為，係專履行債務者，不在此限。」民法第七十五條、第七十六條、第一百零六條定有明文。
２、原告之女郭宜珮係000年00月0日出生，有戶籍謄本在卷可稽（本院卷）；依原告提出郭宜珮相關之診斷證明書（均附於本院卷）記載：
（１）財團法人彰化基督教醫院九十一年七月一日診斷書：診斷「疑精神分裂病」。證明及醫囑「患者於民國七十五年十月九日至七十五年十月二十七日（按：郭宜珮此時十六歲未滿）在本院住院治療以後在門診追蹤治療至七十六年十二月十六日及八十五年七月八日、八十五年八月六日二次門診以後未來門診。
（２）呂健弘精神科診所九十一年七月一日診斷證明書：病名「慢性精神分裂病」。醫師囑言「因上述病症自民國八十五年十一月六日起至八十八年七月二十一日持續在本院門診長期追蹤治療，應繼續治療」。
（３）光田綜合醫院九十一年七月二日診斷證明書：診斷（病名）「精神分裂病」。醫師囑言（現在病況）「病人因上述病症於八十九年三月十七日至八十九年五月十七日住身心科病房，出院後於九十年十月十六日住日間病房，至今仍住院中」。
（４）本院查詢彰化基督教醫院及呂健弘精神科診所（因該兩醫院有郭宜珮在八十五年間前門診之資料）以郭宜珮於上述診斷證明書所載日期至該醫院門診時，是否一人前往，門診時其精神狀態可否處理自己事務等情。經彰化基督教醫院以九十二年一月十六日（92）彰基病歷字第九二○一○四二號函復稱：「病患郭宜珮於民國九十一年七月一日由爸爸陪同至本院門診，因患者從八十五年八月後就未回診追蹤，故無法評估精神狀態‧‧‧」；呂健弘精神科診所於九十二年三月十日復稱：「一、查病患郭宜珮小姐曾於八十五年十一月六日至八十八年七月二十一日期間在本院門診治療精神分裂病，每次門診皆須家人陪同前來就醫。二、根據病例記錄郭宜珮自十三歲，於就讀曉明女中國一時開始出現病症。其病症有：思考鬆散、思想混亂、聽幻覺自言自語、被害妄想、關係妄想、傻笑、答非所問。個人功能退化，無法上學，社交退縮，人際關係障礙，長期在家，需家人照顧其生活。無法適當處理自己事務」等語，有前述復函附本院卷可憑。綜上病歷及中央健康保險局八十四年九月十八日出具之「全民健康保險重大傷病證明」診斷郭宜珮「重大傷病病名」為精神分裂異常（附原處分卷）等情，足證郭宜珮自未成年、至成年、迄八十五年以後，確因患有精神分裂病而事實上無法處理自己事務情事。雖其未經依法宣告為禁治產人，惟屬事實上之無行為能力人，是縱認原告確有欲將系爭款項贈與其女郭宜珮之意，郭宜珮亦無「允受」之意思表示能力，而不能成立首揭遺產及贈與稅法第四條第二項規定之贈與。又郭宜珮既未依法宣告為禁治產人，自無法定代理人，況「民法第一百零六條關於禁止雙方代理之規定於意定代理及法定代理均有其適用」，最高法院六十五年台上第八四○號著有判例，訴願決定以郭須美「縱有不能處理自己事務之能力情事，原告本諸為其法定代理人之資格，仍可代為允受贈與」等語，核無可採。
（５）系爭郭宜珮「土地銀行大甲分行活期存款000000000000號」帳戶，原告常有為資金調度及便宜行事運用該帳戶存款及其定期存款之資金情事（下列之相關證據資料均附於本院卷）。諸如：八十四年十二月十五日將其定期存款解約並提領現金一、四二八、二八一元，用以繳納原告八十四年度之地價稅一、四二六、○三二元及原告之妹郭須美二、二四九元之地價稅，兩者合計為一、四二八、二八一元，此有銀行存款帳戶存摺及地價稅繳款書影本附卷可查；又如八十五年二、三月間原告提供該帳戶與台灣電力公司及金融機構簽訂轉帳繳納原告名下所有之房屋之電費，且自八十五年五月陸續扣減電費迄今，此有委託代繳合約書、銀行存款帳戶存摺及電費收據等影本可按；又原告於八十五年二月十五日為調度資金之所需，乃將其定期存款提前解約並自該存款帳戶轉帳四、○○○、○○○元至原告同銀行之支票存款帳戶內，此有銀行存款存摺、銀行傳票暨取款憑條等影本可稽；另原告亦於八十七年一月十二日自該帳戶提領現金七一三、六七九元併同自原告帳戶轉帳至原告之子郭立文同銀行000000000000號帳戶之七一三、六七九元合計一、四二七、三五八元，用以繳納原告贈與郭立文及郭宜珮土地之土地增值稅一、三七五、八○六元、契稅四五、四八七元及監證費六、○六五元合計一、四二七、三五八元，此有存款存摺、土地增值稅稅單及贈與稅核定通知書等資料影本可證。前開資金調度情形皆係被告機關之調查基準日八十七年八月二十八日前所為，其往來情形，詳如附件彙總表所示。
（６）如上所述，原告之女郭宜珮患有精神分裂病，事實上無法處理自己事務，原告主張系爭郭宜珮銀行帳戶係原告前往開戶乙節，自屬可採。而從原告開立之郭宜珮系爭帳戶原告運用及與原告本人銀行帳戶間往來情形，顯示郭宜珮系爭帳戶內資金之使用及處分權仍屬原告，並均運用於原告本身之事務，且該帳戶與原告本身之帳戶常有往返，復有回流於原告帳戶之情形；參以原告於提出復查後，原告亦將系爭款項七、三二七、○○○元於八十八年十二月六日轉回原告名下帳戶（提、存款明細附原處分卷），亦足證明原告確能自由使用、處分系爭郭宜珮帳戶存款。是原告主張其與案外人林威志約定於八十五年五月四日及二十四日，就其應付之部分房屋款五、三二七、○○○元及一、○○○、○○○元匯入系爭郭宜珮銀行帳戶內，並於八十五年七月二十四日將銀行存款一、○○○、○○○元轉入該帳戶，純為支應未來電費之繳付、資金調度方便及與該帳戶之資金往返之故，並無贈與原告之女系爭款項之意等情，亦可採信。至原告於八十八年五月十七日在被告機關處調查時，陳稱此部分款項係贈與行為云云，顯與實情不符，不得憑為系爭違章事實之依據。
四、綜合上述，原處分（復查決定）認原告於八十五年七月二十四日將其銀行存款轉存入其妹郭須美名下帳戶一、○○○、○○○元部分，係屬遺產及贈與稅法第四條第二項之贈與，固無不合；惟就系爭郭宜珮部分，認屬同條項規定之贈與，則有違誤，訴願決定以前揭理由遞予維持，亦有未合，此部分原告之主張，為有理由。因其影響本件整體稅額及罰鍰數額，爰將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告機關另為處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 十三 日
法院書記官 蔡 騰 德