臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第四八三號
原 告 彰化商業銀行股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 何志儒會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月二十日台財訴字第０九一００一三三二二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分均撤銷 。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告民國八十七年度取得公債利息收入扣繳憑單總金額計新台幣（下同）三八九、
二五六、二一二元，扣繳稅額計三八、九二五、六二一元，於辦理八十七年度營利事業所得稅結算申報時，自行減除屬前手之公債利息計一六九、八０三、九０一元後，申報本期公債利息收入為二一九、四五二、三一一元，並列報全額之扣繳稅額計三八、九二五、六二一元，自本年度結算申報應納稅額中減除，嗣經被告初查以原告已將前手之公債利息計一六九、八０三、九０一元，自全年取得之公債利息總金額三八九、二五六、二一二元減除，故該部分前手息之扣繳稅額計一六、九八０、三九０元，亦非屬原告之扣繳稅額，遂否准將前手息之扣繳稅額抵繳其應納稅額。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明﹕請求判決原處分及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕
（一）原告八十七年度營利事業所得稅結算申報案件，係依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋規定申報利息收入（扣除非持有期間之利息）並無不妥，又依六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函規定「債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人就全部利息一次扣繳所得稅，並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。」，之後又有八十五年十月二十一日台財稅第000000000號函釋之扣繳對象為到期時之持有人，未對債券到期前之交易，賦予買受人有代為扣繳稅款之義務，因此，票、證券界在交易時，仍以行之有年之慣例未向前手收取稅款，而原告八十七年度係自行負擔且於申報時扣抵扣繳稅款一六、九八０、三九０元應無不合﹔惟原查逕以原告於利息兌領日前買回公債，前手之利息及扣繳稅款均為前手所有，不得抵繳應納稅款或申請退稅。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願結果，遭訴願駁回，自難令原告信服，爰依法提起行政訴訟。
（二）依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函規定「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算利息收入」，是以原告申報利息收入以扣除非持有期間（前手）之利息認列應無不妥﹔又依財政部八十五年十月二十一日台財稅第000000000號函釋，無息票公債利息收入係「以到期時之債券持有人為扣繳對象，由扣繳義務人依規定扣繳稅款」，未規定若於債券到期前交易，買受人有代為扣繳稅款之義務，因此票、證券業界在債券買賣計算應付金額時，係循以往慣例，以票面金額及議定之溢折價加計該券前次領息日至交易日止依票面利率應有之利息總數全額支付，未代予扣繳所得稅，而公司於申報營利事業所得稅時，係以其領息時由行庫代為扣繳（因其為債券持有人）之稅款扣抵應納稅額。原查以前揭財政部兩函釋，雖規定營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，並未規定營利事業於兩付息日間買回公債，按持有期間列報利息收入，即得以全期扣繳稅款抵繳其申報應納稅額﹔又依營利事業所得稅查核準則第九十條第三款規定「三、扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費」等等。財政部該函釋雖未規定該扣繳稅款得以抵繳應納稅額，惟依其扣繳方式亦未規定不得抵繳應納稅額，且依第000000000號函未規定債券到期前之交易，買受人有代為扣繳稅款之義務，故亦無查核準則該條所述之扣繳他人之所得稅款之慮，原告既已遵照相關規定辦理，於法並無不合。
（三）被告機關主張﹕「所得稅法第七十一條及第九十九條規定，納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款抵繳結算申報之應納稅額，及憑扣繳憑單抵繳稅款，惟亦限定應以自行繳納之稅款始有其適用，訴願人（彰化商業銀行股份有限公司）僅申報其持有債券期間之利息收入，並無將系爭扣繳稅款所含其前手利息之金額合併申報營利事業所得稅，自無從依據所得稅法第七十一條規定，就前手利息之扣繳稅款抵繳其營利事業所得稅，況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，故本件訴願為無理由」，前手息非為原告認列之利息收入無誤，但當原告為最後持有債券之人時，兌領之利息係含前手息，但在原告自前手買入債券時，已將前手息預先支付予前手，且依理由一之說明，並未予以扣繳，故原告領到所有之利息時，實係拿回原先預付之前手息，但付款行庫卻扣繳含前手息全部之利息，故被扣繳之前手利息雖非屬原告應負擔，但卻由原告支付，而屬前手息之實際納稅義務人亦於申報所得稅時，已納所得稅，若原告無法以此部份之扣繳利息抵繳自身稅款，則同一所得實質上係被扣兩次所得稅，且前手息被扣繳稅款之付款人為原告，原告以此部份抵繳應繳付之所得稅並未產生「私經濟交易之移轉」，而係將非原告應負擔之所得稅退回，於法並無不合，且符合實質課稅及租稅公平原則。
（四）扣繳稅款本為扣繳憑單所載納稅義務人之財產，自得據以抵繳應納稅額﹕（１）按所得稅原則上由納稅義務人自動申報繳納，但為掌握所得來源，及兼顧國庫財源在年度進行中之均衡性，遂於所得稅法中設計扣繳制度，責成「所得給付人」於支付時，必須先按規定之扣繳率扣下一定稅款並代「所得人」繳予國庫，由「所得人」憑以抵繳申報之應納所得稅，如有剩餘，尚可取得退稅，由此可知，扣繳憑單所載之扣繳稅款，實係「所得人」透過「所得給付人」預繳予國庫之所得稅款，確屬「所得人」之財產，此核諸所得稅法第八十八條第一項「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條之規定繳納之˙˙˙」可茲證明。
（２）鑑於扣繳憑單所載之扣繳稅款，全數係由扣繳憑單所載之納稅義務人所預繳（負擔），是所得稅法第九十九條即明定「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳」，亦即於法律明文規定並肯定扣繳憑單所載之扣繳稅款確屬名義人所有﹔再者，由同法第七十一條及第一百條「˙˙˙稽徵機關應就˙˙˙應納稅額，減除˙˙˙尚未抵繳之扣繳稅額˙˙˙但（短期票券）利息所得之扣繳稅款˙˙˙不得減除」之規定可知，所有扣繳憑單所載之扣繳稅款，除短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除外，其餘均『應』自應納稅額中減除，而無不得抵繳之情形存在。
（五）債券前手中途出售債券時，並未被扣繳任何稅款，就上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋之意旨，債券不論曾否轉讓，均僅由付息時之持票人（即持有債券至領息日之債券後手）有被扣繳稅款之負擔，至於債券前手，則無被扣繳任何稅款，自無法取得扣繳憑單，依前開所得稅法第七十一條，第九十九條條及第一百條之規定，債券前手未曾取得抵繳應納稅額之權利，故該系爭扣繳稅款亦未有被重複抵扣之虞。
（六）被告所主張之「未列入申報及核定之所得，納稅義務人不得憑扣繳憑單抵繳其應納稅款或申請退還」該主張係適用於（１）有多少所得始得按扣繳率扣繳稅款，無所得則不應扣繳稅款﹔（２）納稅義務人有取得扣繳憑單所載之全部所得總額，卻怠為履行申報義務之情形。依財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函之釋示﹕「營利事業˙˙˙買賣國內發行之公債˙˙˙可由該營利事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算『利息收入』˙˙˙」及所得稅法第二十二條「會計基礎，凡公司組織者，應採用權責發生制。」之規定，依法僅取得實際持有期間之利息所得，至債券前手持有期間之利息所得則屬前手所有，則依被告之主張，原告僅需被扣繳實際持有債券期間之利息所得即為已足，而所生之申報義務亦僅止於原告所擁有之所得而未及於債券前手之利息所得，至為明確。然依上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋之意旨，付息機構不論債票有無轉讓，一律就全期利息以原告為納稅義務人一次扣繳並填發扣繳憑單，則原告縱使未擁有債券前手之利息所得，卻仍須負擔其扣繳稅款，而此即與被告之主張其之適用前提「有多少所得始得按扣繳率扣繳稅款，無所得則不應扣繳稅款」大相逕庭，殊無被告所稱「未列入申報及核定之所得，納稅義務人不得憑扣繳憑單抵繳其應納稅款或申請退還」之情形。
（七）原告因信賴所得稅法沿習已久之相關扣繳、抵繳之制度，而從事合法之債券買賣，自應受憲法信賴保護原則之保障。上述扣繳制度多年以來之運作實務，均未見被告甚或其他稅捐機關有不同之核定，且原告在八十七年一月一日以前為公營機構，年度之決算均編送審計部審定，審計部對此扣繳、抵繳制度亦未有不同之審定結果，按司法院大法官釋字第五二五號解釋明揭﹕「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止。」，而其理由書亦開宗明義闡釋﹕「因法治國為憲法基本原則之一，法治國原則首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎。」等語。故於人民因相信既存之法秩序，而安排其生活或處置其財產後，則不能因嗣後法秩序或政策之變動，逕使其遭受不能預見之損害，以保護人民之既得權益。又原告於八十七年一月一日以前為公營銀行，其政府會計年度盈餘業經審計部審定，被告本件核定，將造成傷害政府審計之威信及不當得利情事，侵害投資人權益。
（八）綜上所述，被告機關原處分及訴願決定均駁回，於法不合，為此，敬請撤銷訴願決定，復查決定及原處分，以維納稅義務人權益等語。
二、被告答辯意旨及補充理由略以﹕
（一）按「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：一、、、、二、薪資、利息、、、之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅款及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。中華民國境內居住之個人全年綜合所得總額不超過當年規定之免稅額及標準扣除額之合計數者，得免辦結算申報。但申請退還扣繳稅款者，仍應辦理結算申報。」「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳，如不足額，另以現金補足，如超過暫繳稅款數額時，其超過之數，留抵本年度結算稅額。」「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額，及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。」分別為所得稅法第七條第四項、第八十九條第一項第二款、第七十一條、第九十九條、第一百條第一項前段所明定。又「稅捐‧‧‧一、‧‧‧。三、扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費。」營利事業所得稅查核準則第九十條第三款定有明文。次按「二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人），就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單，納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業者，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」、「營利事業或個人買賣國內發行之公債、公司債及金融債券，買受人若為營利事業，可由該事業按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之『利息收入』，如其係於兩付息日間購入債券並於取息前出售者，則以售價減除其購進該債券之價格及依上述計算之利息收入後之餘額作為其證券交易損益。買受人若為個人，因個人一般多未設帳，應一律以其兌領之利息金額併入其當期綜合所得稅課徵。」復為財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函及七十五年七月十六日台財稅第0000000號函所明釋。
（二）本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅款一
六三、六四一、０五五元，被告機關初查以其中包含前手利息扣繳稅款一六、九八０、三九０元，非屬原告所有。乃否准認列，轉列為原告購進債券之成本（出售公債損益於帳外調減），核定尚未抵減之扣繳稅額為一四六、六六０、六六五元。原告不服，主張本期所取得之公債利息收入，本即可扣除非持有期間（即前手）之公債利息，此外依財政部八十五年十月廿一日台財稅第000000000號函釋，無息票公債利息收入，係以到期時之債券持有人為扣繳對象，由扣繳義務人依規定扣繳稅款，並未規定於債券到期前交易，買受人有代為扣繳稅款之義務，因此票、證券業界在債券買賣計算應付金額時，均循往例按票面金額及議定之溢折價，加計該票券前次領息日至交易日止，依票面利率應有之利息總數全額支付，而未代予扣繳所得稅，至於營利事業於申報營利事業所得稅時，則以領息時由行庫代為扣繳之稅款扣抵本身應納稅額，故前手息之扣繳稅款並未有重複抵扣之情事，系爭前手利息之扣繳稅額計一六、九八
０、三九０元，應准自應納稅額中減除云云。申經復查決定以，按所得稅法第七十一條第一項及第七十九條雖分別規定納稅義務人得以暫繳及扣繳稅款，抵繳其結算申報之應納稅額，惟係以納稅義務人自行繳納之暫繳稅款、扣繳稅款，始有其適用。又利息所得之納稅義務人，依所得稅法第八十九條第一項第二款規定，係指實際取得利息所得者，由其主動申報利息所得及扣繳稅款，並不以納稅義務人是否取得扣繳憑單為要件，是以所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係指依所得稅法規定應申報或繳納利息所得之納稅義務人而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為，為應將利息所得申報、繳納所得稅，實際承擔納稅義務者為限；反之如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅額之適用，此為當然之解釋。至於第三人取得利息所得部分，是否得抵繳應納稅款，核與納稅義務人無關，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體。是該利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之，其代繳稅款之納稅義務人，自無以自己名義請求抵繳稅款之權利。次查一般公債、公司債、金額債券等，因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條之規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此債券之買賣，如係於該債券之付息日為之，讓售價格之認定，尚不發生疑義；若於兩付息日為之，其買賣價格中實已包括兩部分，一為取得債券所支付之對價，另一為未屆付息日該債券法定利息請求權之讓售價金，惟由於買賣債券之交易所得停徵，利息所得與證券交易所得如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之法定利息所得，造成課稅錯誤，是故財政部於七十五年七月十六日以台財稅第0000000號函，闡明營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅，符合所得稅法課稅公平原則。因此所謂債券「前手息」，乃為區分債券利息領息人所持有債券期間申報所得之利息，及非持有（即其前手持有）期間，未申報所得之債券利息，而予分野界定之名詞，故由前述財政部之函釋可知，前手利息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手利息所得者如為個人者，因前手個人並未設帳，復無扣繳憑單歸課資料，故其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅；營利事業如係債券利息兌領人，僅按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅，並僅就申報利息所得範圍內之扣繳稅額，依法抵繳其應納稅額，其未持有債券期間之利息（即前手息），並非屬該營利事業之利息所得，自毋庸申報，亦不課徵營利事業所得稅，因此該前手利息之扣繳稅款自不在扣繳稅額抵繳應納稅額之列。本件原告將公債前手利息扣除，未申報為公債利息收入，自不得將此而生之前手利息扣繳稅額申報抵繳其應納稅額，故原告將之列入抵繳稅額，於法即有未合。另查前揭函釋，雖核示營利事業買賣公債，可按持有期間列報利息收入，惟並未規定營利事業於兩付息日買回公債，按持有期間列報利息收入者，即得以全期扣繳稅款抵繳其應納稅額。本件系爭前手利息扣繳稅額一六、九八０、三九０元，原告既非為實際納稅義務人，縱該等利息所得扣繳憑單係以其名義開立，因該扣繳稅款並非原告所負擔及繳納，原告自不得以之抵繳其應納稅額或申請退稅，末查原告所舉財政部八十五年十月廿一日台財稅第000000000號函釋，亦明釋無息票公債發售價格與面額之差額為利息，營利事業持有是類債券，應將上開利息於公債償還期間平均分攤計算每日應攤計之利息，並按每日應攤計之利息乘以其於該課稅年度之持有天數，計算該課稅年度應申報之利息收入，是本件系爭前手公債利息計一六九、八０三、九０一元，並非屬原告之利息收入，該部分扣繳稅額計一六、九八０、三九０元，自亦非原告所有，被告機關否准抵繳其應納稅額，並無不合，復查乃予維持。訴經財政部訴願決定，除持與被告機關相同論見外，並以原告買入債券時，係以含墊付前手持有債券期間之利息收入並包含扣繳稅額全額買入，則依所得稅法第四十五條規定，資產之實際成本，指取得價格，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用，故本件系爭前手利息收入之扣繳稅款，被告機關同額轉入原告購入債券成本核認，並無不當，且符合所得稅法第二十四條所定之收入、成本及費用配合原則。又因原告八十七年度適用前揭七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋，僅申報持有債券期間之利息收入，並無將系爭扣繳稅款所含其前手利息支金額合併申報營利事業所得稅，自無從依據所得稅法第七十一條規定，就前手利息之扣繳稅款抵繳其營利事業所得稅；況公法上之租稅扣抵權，非得以私經濟交易而移轉，是被告機關予以否准抵減，並無違誤，所訴核不足採，乃駁回其訴願。
（三）查利息所得之納稅義務人，依所得稅法第八十九條第一項第二款規定，係指實際取得利息者，由其主動申報利息所得及扣繳稅款，並不以納稅義務人是否取得扣繳憑單為要件，是以所得稅法有關利息所得，得以扣繳稅額抵繳應納稅款者，係指依所得稅法規定應申報或繳納利息所得之納稅義務人而言；換言之，得為扣繳稅額抵繳應納稅款之對象為，為應將利息所得申報、繳納所得稅，實際承擔納稅義務者為限；反之如未申報利息所得，而未繳納利息所得稅者，則無扣繳稅額抵繳應納稅額之適用，此為當然之解釋。既前手利息所得非屬原告所有，其因該所得所扣繳稅款自非屬原告所有，此公法上之租稅抵稅權即非得以私經濟交易而移轉予原告，是系爭前手利息之抵繳稅款不應由原告應納稅額中減除應無不合，至於第三人取得利息所得（前手利息）部分，是否得抵繳應納稅款部分，核予納稅義務人無關，縱令事實上由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體，該項利息所得之扣繳稅款，僅能由該第三人依法抵繳之。原告復執前詞主張所訴委無足採。另原告訴稱本件核定結果有違信賴保護原則等語，查前開所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定，適用迄今並未變更，原核定亦無對之改變核課方式，本案原告營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，雖前經書面審核核定在案，惟經被告機關依據「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」第三條第一款之規定改列抽查茲非無據，又依據稅捐稽徵法第二十一條第二項規定「在前項核課期間內，經發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」，被告機關據以核定自屬於法有據，又『有關國有營業機關年度營利事業所得額之計算，為配合本部審定決算作業，惠請轉知所屬稽徵機關依說明二辦理。說明：一、˙˙˙固自八十一年度起，本部對國有營業機關之審定盈餘分為「決算盈餘」及「課稅盈餘」兩項，「課稅盈餘」指由「決算盈餘」依所得稅法令調整計算而得，並據以於減除免稅所得及分離課稅所得後計算一般課稅所得˙˙˙』為審計部八十一年七月二十二日台審部肆字第八一一一八一號函釋所明定。被告機關調整屬原告所有之前手利息扣繳稅額，不得列入抵繳之扣繳稅款內抵繳，而並非盈餘（所得額）之調整且審計法第二條對審計權採列舉規定計七款，並未包括稅額計算，是原告主張審計部對此扣繳、抵繳制度亦未有不同審定結果乙詞，殊為無據。。
（四）又依所得稅第七條第四項、第八十九條第一項第二款規定，揭明凡取得利息所得者為納稅義務人，納稅義務人並應依所得稅法第七十一條規定程序依法申報當年度所得稅，足見所得稅法第七十一條第一項所稱之扣繳稅款為取得所得之人於取得所得時扣繳義務人依所得稅法第八十八條規定扣繳率扣繳之稅款而言，是納稅義務人有所得稅法第八條所列明之中華民國各項來源所得，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣繳稅款，並依所得稅法第九十二條規定繳納，且依法申報當年度所得稅，顯見所得與扣繳是一體兩面權利義務關係，有申報所得之義務方有扣繳稅款抵稅之權利，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，兩者當不能割裂適用，此有司法院大法官會議議決釋字第三八五號所釋明。次查本案系爭前手息依財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心公布「證券商營業處所買賣有價證券業務規則」第五十一條第一項規定：「債券之買賣均採除息交易，其迄給付結算日止賣方應得之利息，由買方併同成交價金支付賣方」規定，即公債之票面利息為各該期間持有人所享有，此為原告所自諾及不爭事實，依前敘明原告之前手應為此公債利息之公法上納稅義務人，當由原告之前手依前揭所得稅法第七十一條規定程序辦理結算申報，方可抵繳，雖原告主張確實有給付全額利息（含代繳稅款）給前手，惟依前行政法院著五十八判字第五一七號判例規定，縱令原告事實上有代繳稅款，但並不能因此變更「原告之前手」為此筆系爭前手息之公法上納稅義務之主體事實，況公債息依所得稅法第二條、第三條、第八條、第十四條及第二十四條及前揭財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函，釋明公債息無論是個人或營利事業均屬應課徵所得稅之所得項目，並無免稅規定，此為原告於給付前手息時既已明知之事實，又原告於給付前手息時，更知其最後領息應扣繳一定稅額，常理言，應僅給付前手淨額利息（全部公債息減除扣繳稅款），而非全額。再查，扣繳制度旨在掌握稅源資料，維護租稅公平，參酌司法院大法官會議議決釋字第五０六解釋理由書「命令是否符合法律授權之意旨，則不應拘泥於法條所用之文字，而應以法律本身之立法目的及其整體規定之關聯意義為綜合判斷。又有關稅法之規定，主管機關得本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌租稅經濟上之功能及實現課稅之公平原則，為必要之釋示。」，為此財政部為掌握公債息之稅源，以財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號釋明「二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）：：」，該函釋中之納稅義務人真意應為扣繳對象，並非首揭所得稅第七條第四項所定明之納稅義務人，兩者不同，首應區別。又以最後兌息者為扣繳對象，如此扣繳稽徵方式，環環相扣，方能掌握各階段取得公債利息之所得人，落實所得稅法公債息應納稅之立法意旨及扣繳制度之本旨，俾以實現租稅公平原則。末查本案原告營利事業所得稅係委託會計師查核簽證申報，雖前經書面審核核定在案，惟經被告機關依據「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」第三條第一款之規定改列抽查並非無據，又依據稅捐稽徵法第二十一條第二項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」及前行政法院所著五十八年判字第三十一號判例「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其稅額。」意旨，否准原告抵繳前手息之稅額為依法有據，並非違法之行政處分當不生信賴保護原則之適用問題，原告所訴無足採信。
理 由
一、原告起訴主張：票、證券業界在債券買賣計算應付金額時，係循以往慣例，以票面金額及議定之溢折價加計該券前次領息日至交易日止依票面利率應有之利息總數全額支付，未代予扣繳所得稅，而公司於申報營利事業所得稅時，係以其領息時由行庫代為扣繳之稅款扣繳應納稅額。按財政部八十五年十月二十一日台財稅第000000000號函釋雖未規定該扣繳稅款得以抵繳應納稅額，惟亦未規定不得抵繳應納稅額，且前揭函釋未規定債券到期前之交易，買受人有代為扣繳稅款之義務，故亦無查核準則該條所述之扣繳他人之所得稅款之慮。前手利息非為原告認列之利息收入，但付款行庫卻扣繳含前手息全部之利息，原告無法以此部份之扣繳利息抵繳自身稅款，則同一所得實質上係被扣兩次所得稅，且前手息被扣繳稅款之付款人為原告，原告以此部分抵繳應付之所得稅並未產生「私經濟交易之移轉」，而係將非原告應負擔之所得稅退回，於法並無不合，且符合實質課稅及租稅公平原則。扣繳稅款，係所得給付人於支付時，按規定之扣繳率扣繳稅款，代所得人繳予國庫，由所得人憑以抵繳申報之應納所得稅，如有剩餘，尚可取得退稅，扣繳憑單所載之扣繳稅款，實係所得人透過所得給付人預繳予國庫之所得稅款，確屬所得人之財產。所得稅法第九十九條明定「納稅義務人於繳納暫繳稅款時，得憑扣繳憑單抵繳」即肯定扣繳憑單之扣繳稅款確屬名義人所有，且所得稅法第七十一條及第一百條之規定可知，除短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除外，其餘均應自應納稅額中減除，而無不得抵繳之情形存在。又債券前手中途出售債券，並未扣繳任何稅款，債券前手未曾取得抵繳應納稅額之權利，故該系爭扣繳稅款亦未有被重複抵扣之慮。且依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四０號函釋之意旨，付息機構不論債票有無轉讓，一律就全期利息以原告為納稅義務人一次扣繳並填發扣繳憑單，原告縱使未擁有債券前手之利息所得，卻仍須負擔期扣繳稅款。扣繳制度多年以來之運作實務，均未見被告或其他稅捐稽徵機關有不同之核定，且原告於八十七年一月一日以前為公營機構，年度之決算均編送審計部審定，審計部對此亦未有不同之審定結果，依信賴保護原則之法理，被告機關不能因嗣後法秩序或政策之變動，使其遭受不能遇見之損害等情。
二、查被告以原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報尚未抵繳之扣繳稅額
一六三、六四一、０五五元，被告初查以其中包含前手利息扣繳稅款一六、九八
０、三九０元，非屬原告所有，乃否准認列，轉列為原告購進債券之成本（出售公債損益於帳外調減），核定尚未抵繳之扣繳稅額為一四六、六六０、六六五元，無非係以系爭扣繳稅款一六、九八０、三九０元屬前手利息收入之扣繳稅款，其本身既無該項所得，縱扣繳憑單以原告之名義開立，亦非扣繳稅款之實際納稅義務人，依實質課稅原則，自不得以之抵繳應納稅額，為其論據。
三、惟按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。又「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰
一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納；又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額；此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。另財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件原告為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，遭強制課以系爭全部利息扣繳稅款之義務，既依法律之形式；而於結算申報時，被告竟主張原告雖被扣繳系爭稅款但非實際納稅義務人，否准扣繳稅款抵繳應納稅額之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於原告者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。
四、又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復經司法院釋字第四二○號解釋在案。上開解釋固然肯定實質課稅原則在稅法之適用，但亦闡明在適用上仍應嚴守租稅法律主義。又「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」為行為時所得稅法第七十一條第一項所明定。故扣繳之稅款，除所得稅法第七十一條第一項但書所列舉或法律別有規定者外，可於結算申報時，抵繳應納稅額。是則本於租稅法律主義之精神，扣繳稅款既為公法上明定納稅義務人之租稅抵稅權，除法律別有規定外，自不得以實質課稅為由，否准納稅義務人抵繳應納稅額。本件原告為付息時之債票持有人，依前開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函謂：「．．．應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條．．．
扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為『納稅義務人』」，既已肯認原告為所得稅法第八十八條之納稅義務人，即非營利事業所得稅查核準則第九十條第三款所指「扣繳他人之所得稅款」者。況所得稅法又無除外規定，自應可用以抵繳應納稅款；乃被告以實質課稅為由，否定原告為實際納稅義務人，進而否准其租稅抵稅權，顯然添加法律所無之限制，違反租稅法律主義，亦非適法。（參最高行政法院九十一年度判字第一四八二號、台北高等行政法院九十年度訴字第六二四一號判決。）
五、綜上所述，原處分（復查決定）自有可議，訴願決定未予糾正，亦有疏漏。爰將原處分及訴願決定併予撤銷，由被告另為適法之處分。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 十 月 九 日
法院書記官 黃 靜 華