臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第五○六號
原 告 甲○○
乙○○丙○○丁○○戊○○己○○○庚○○辛○○壬○○癸○○○子○○共 同訴訟代理人 王文聖 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丑○○訴訟代理人 寅○○
卯○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月三十日台財訴字第○九○○○五七二六七號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原處分（復查決定）、訴願及再訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被告以原告甲○○等十一人於民國七十八年至八十一年間在台中縣○○鄉○○村○○街興建中平家園房屋三十四戶，對外銷售，未辦理營利事業設立登記，經台中縣稅捐稽徵處查獲，移由被告經輔導於八十一年五月七日設立中平家園工程行，並補開立部分統一發票及補繳部分所漏營業稅新台幣（下同）五
五四、六七六元，經與查獲資料核算結果，仍短漏報營業稅額計四五六、一六二元，乃發單補徵該未繳之漏稅差額，並就其全部所漏稅額一、○一○、八三八元處五倍之罰鍰，併同其他行為罰（應給與他人憑證而未給與處以百分之五罰鍰一、○一○、八三八元及未辦營業登記部分處以三、○○○元），共計處罰鍰六、○六七、九三八元。原告不服，循序提起訴願，迭經台灣省政府訴願決定，將原處分撤銷，責由被告另為處分。經被告重核結果，以原告等賣出房屋十九戶（其他十五戶另案處理），已補開統一發票金額一一、六四八、一九八元（含稅），較其房屋課稅評定現值九、二四四、七○○元為高，乃將原核定補徵營業稅部分變更為零元，並依行為罰及漏稅罰擇一從重處罰之法理及稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕」之規定，將罰鍰部分核減為漏稅額二倍，計一、一○九、三○○元，原告仍不服，再提起訴願，案經台灣省政府訴願決定將該原處分撤銷。被告再重核結果，變更營業稅罰鍰為五五四、六○○元。原告仍不服，循序提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願、再訴願及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、本件原告所有坐落於台中縣○○鄉○○段第四四一之二、四四一之六、四四二之
二、四四二、四四二之六、四四五、四四六之一等地號土地與訴外人劉政男所有同段第四四四、四四四之一地號土地之建築執照係於七十八年六月間領得，依財政部八十年八月三日台財稅第00000000號函說明仍應准其適用財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函，將其所得直接歸戶課徵綜合所得稅，至於自八十一年一月三十一日起取得建築執照者，始依據財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函規定之原則辦理營業登記及課稅。本件建築執照核發日期係在於八十一年一月三十日之前，原則上已不需要辦理營業登記及課稅，然被告竟假藉輔導辦理營業登記之名義，先誘導原告甲○○虛偽補立合夥契約，並至大智分處辦理營業登記，而後以短漏營業稅名義，課徵原告營業稅及罰鍰，對此，被告實已違反財政部八十年八月三日台財稅第000000000號函之規定，且更有違法律不溯及既往之基本原則。
二、又原告子○○部份，既經被告於八十五年七月一日以中市稅法字第八四一一六四○五號復查決定書自行認定「陳仁修君主張合夥契約虛偽書立部份，經向劉以德君、壬○○君及甲○○君調查結果，陳仁修君及子○○君並未參與合夥而係劉以德君參與，故更正合夥人為甲○○君十二人」，詎被告嗣於本件復查決定仍將子○○列為違章主體之一，自有違誤。
三、新領域國際公司雖於八十年十一月七日始領取經濟部核發公司執照，並於八十年十一月三十日領得台中市政府核發營利事業登記證，然該公司早於七十八年七月前即介入該工程，此揆諸被告卷內乙○○購屋者丁立莒（即王海琴之配偶），所簽買賣契約顯示七十八年七月十二日收受訂金，及交屋同意書上印明自稱「公司」，所蓋出賣人圖章為「新領域國際機構」可證。至該公司有無申請營利事業登記證及公司執照乙節，亦祗關涉該公司是否合法經營，仍無解公司是否涉入本案之營利行為。被告一方面認定新領域公司之設立係在本建案之建築執照及使用執照核發之後，故與新領域公司無涉，惟另一方面卻依據事後誘導虛偽補立之合夥契約書及事後所輔導成立之中平家園工程行，藉以認定本建案係原告等合夥建屋，顯有未洽。況公司未依法設立登記前即開始營業，固有違公司法規定，然仍不解於其營業性質，是被告認新領域公司之設立係在本建案建築執照及使用執照之後，故與新領域公司無涉顯乏依據。
四、被告固有向劉以德、壬○○及甲○○查證本件合夥事實，且其查證結果亦認定合夥人陳仁修及子○○並未參與合夥，已堪認定系爭合夥契約書顯然不實；因陳仁修、子○○二人既經被告認定未參與，然該合夥契約書上卻書立其二人為合夥人，於此被告實已認同該惟一證據之合夥契約明顯不實。然被告一方面認定陳仁修、子○○未參與，另方面卻又妄加認定劉以德、劉政男有參與合夥，其根據為何，亦未見其說明，又原告等如何共同出資及如何分配損益乙節，本非不能查證，但亦未見被告查證，則又如何據該不實合夥契約認定原告等有合夥之情，況原告前一再陳稱：原告甲○○於八十一年五月七日補申請設立中平家園工程行並設籍登記，純出於原處分機關稽查課假藉輔導辦理營業登記名義，先誘導甲○○虛偽補立合夥契約，並至大智分處辦理登記，而復以短漏營業稅名義，課徵訴願人營業稅及罰鍰。此等事實，有被告大智分處承辦人「黃偉」可究明，然被告對於右揭訴願決定意旨避而不查，且於查出陳仁修、子○○確未參與合夥乙節後，仍以不實之合夥契約主觀認定合夥契約係渠等與劉以德及劉政男所合夥，如此認定自有違證據法則。
五、本件既經被告就系爭房地課徵原告甲○○、乙○○八十年度、八十一年度及八十三年度個人財產交易所得稅在案，即足認本案確非營業行為被告豈能再誘導原告甲○○虛偽補立合夥契約，況本件個人興建房屋出售在先，輔導營業登記在後，益徵與合夥之論斷不符。
六、次按合夥事業必須是合夥人基於共同利益而經營，且共同享受盈虧，其兩者缺一即非合夥，此有最高法院六四年台上字第一一二二號判例足稽。另二人以上共同出資，合作建屋出售，如係以經營共同事業為目的，且共同承受盈虧者，固應依法課徵營業稅，然核本件原告等共同共有土地與劉政男所有土地合作建屋，係分別取得系爭房屋之所有權，基本上已非經營共同事業為目的，且不需共同承受盈虧，此揆諸系爭土地原告等均為七十八年間已取得所有權，且每人有其一定之應有部份，嗣合作建築，各人仍按照其土地之應有部份，而分別為系爭房屋之原始起造人，而於興建中均未中途變更起造人名義，此等事實觀諸卷內使用執照之名冊即明，是縱興建完成後，各原告各人依其個人因素出售房屋予他人，然此仍與合夥性質有間，蓋原告等人依其土地應有部份取得房屋所有權，其後將房屋出售他人之利益，亦歸屬於個人，則於此顯非合夥性質中之共同承受盈虧。再者，系爭土地向中國農民銀行貸款，其債務人固均登記為胡衍華、辛○○、子○○、甲○○等四人，然於此僅係管理資金之便宜措施，無涉於如何經營共同事業，亦無法說明原告係如何共同出資及承受盈虧。
七、至被告所稱，經向劉以德、壬○○及甲○○調查結果，合夥人陳仁修及子○○並未參與合夥，而係劉以德及劉政男參與乙節，被告一則於本件認定違章主體應為甲○○、乙○○、丙○○、丁○○、戊○○、己○○○、庚○○、辛○○、壬○○、子○○、癸○○○等十一人，惟又另認子○○並未參與應係劉以德、劉政男參與合夥，準此，本案縱係合夥建屋惟合夥主體究係何人實仍未臻明確。被告亦認劉以德於八十五年四月十七日筆錄中供認「購買土地的錢是各個地主各別出資購買取得，而建屋資金係由各個地主提供．．．。」乙節屬實，於此即明確顯示本案係原告個人興建房屋與合夥乙情無涉，蓋土地既為各個地主各別出資，且建屋資金由各個地主提供之情觀之，即顯與合夥需共同出資之要件不符。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按台中縣稅捐稽徵處大屯分處提供中平家園之房屋稅籍紀錄表，發現第一次查獲賣出之十九戶房屋，包括乙○○（甲○○妻）二戶，辛○○一戶，丙○○四戶，庚○○三戶，甲○○一戶，于偉濤一戶，劉政男一戶，癸○○○二戶，戊○○（劉以德妻）二戶，己○○○一戶，壬○○一戶，經向台中縣霧峰地政事務所查調各該地號及房屋之土地登記簿及建築改良物等謄本，就貸款去處向有關金融機關查證後發現，辛○○、子○○、甲○○、丙○○、陳仁修、胡衍華、庚○○、己○○○等八人，持太平市○○段四四一、四四一之二、四四一之六、四四二、四四二之二、四四二之四、四四二之六、四四四、四四四之一、四四五、四四六、四四六之一等地號，向中國農民銀行貸款在案，債務人均登記為胡衍華、辛○○、子○○、甲○○等四人。而房屋貸款部分，為丙○○、己○○○、壬○○、乙○○、庚○○、劉政男、癸○○○、戊○○等八人已出售房屋座落太平市○○村○○街○○巷○號、五五巷十六弄一號、二號、三號、四號；五五巷二十六弄四號、六號、八號及興中街六一號、六五號共計十戶，上述房屋貸款收入皆匯入中國農民銀行胡衍華、辛○○第00000000000號帳戶及甲○○第000000000000號帳戶內。
二、依民法第六百六十七條規定及最高法院十八年上一六七五號判例之意旨，本件原告等基於共同利益，持土地向銀行以共同出資合作興建中平家園四樓住家出售，且將渠等出售房屋、土地貸款皆匯入辛○○、子○○、胡衍華、甲○○等人共同帳戶之事實，而非所有權人之個人帳戶，其為合夥建屋出售之合夥事實，足堪認定。
三、至原告丁○○土地貸款及持分未見列名，但其為房屋起造人，出售興中街五五巷十六弄九號房屋款收入亦匯入共同帳戶內及合夥契約中合夥人之一，故仍認定其合夥關係存在；胡衍華土地持分部分於七十八年八月二十三日出售給癸○○○，胡君雖列名土地及房屋貸款共同帳戶代表人，惟未列名合夥名冊中，且非起造人，其應屬隱名合夥性質；陳仁修之土地持分於七十七年十月間已轉售劉以德、壬○○二人，尚無發現其分屋出售之證據；建主劉以德於八十五年四月十七日筆錄中供認「購買土地的錢是各個地主各別出資購買取得，而建屋資金係由各個地主提供，而由本人與林杰君簽訂工程承攬合約書興建，房屋按土地持分比例分配」，又劉政男出售興中街五五巷二六弄四號房屋收入款亦匯入共同帳戶，惟劉君等二人並未列名合夥名冊中，亦非起造人，應屬隱名合夥性質；子○○列名土地持有人及貸款共同帳戶代表人之一，並分得興中街五五巷四號房屋一棟出售，且為起造人，故仍認定為本案合夥人之一，是以本案依查得新事證發現，原違章主體十二人中，除陳仁修君未涉案外，違章主體應為本件原告甲○○等十一人。
四、另就被告核認胡衍華、劉以德、劉政男三人為隱名合夥人，而非違章主體部分，按財政部八十一年四月十三日台財稅第000000000號函送之會議紀錄略以：「．．．（二）２本項作業之查核對象為營業人假借個人名義建屋出售者，故如建造執照核發日在八十一年一月三十日之前，經依本部八十年八月三日台財稅第000000000號函說明三之規定篩選查核之對象，查係個人建造出售，仍應准其適用本部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函將其所得直接歸戶課徵綜合所得稅。．．．」及民法第七百零四條之規定，雖本案之建築執照於七十八年六月一日核發，係於前揭財政部規定之八十一年一月三十日之前，惟獲案原告等係共同合夥建屋出售，已具營業型態，自不得適用前揭釋示規定將其所得歸課綜合所得稅。
理 由
一、本件原告原以台中市稅捐稽徵處為被告，而行政院八十九年六月十六日台八十九財一七五五七號函，將原財政部各地區國稅局委託各直轄市及縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，自九十二年一月一日起，由各該國稅局自行稽徵，本件業已由台灣省中區國稅局承接，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「稱合夥者，謂二人以上互約出資以經營共同事業之契約。前項出資，得為金錢或其他財產權，或以勞務、信用或其他利益代之。」，為民法第六百六十七條第一項及第二項所規定。又「訂立合同文據，並非合夥契約成立之要件，故合夥人間雖未訂立合同文據，或其合同文據未經合夥人簽名畫押，如依其他證憑足以證明其為合夥者，亦應認其合夥契約為有效成立。」、「合夥為二人以上互約出資以經營共同事業之契約，隱名合夥則為當事人約定，一方對於他方所經營之事業出資，而分受其營業所生之利益，及分擔其所生損失之契約。故合夥所經營之事業，係合夥人全體共同之事業，隱名合夥所經營之事業，則係出名營業人之事業。」，最高法院十八年上字第一六七五號判例及八十六年度台上字第四三七號判決意旨可資參照。是二人以上如有以相互約定以金錢或其他財產權，用以經營共同事業之事實，即為民法上之合夥，又行為人如非單純僅以約定對於他方所經營之事業出資，分受其營業所生之利益及分擔其所生損失，而有參與合夥事業之執行或經營，則為已具備民法第六百六十七條關於合夥規定之要件，該行為人並非隱名合夥人，而為一般合夥人，又該合夥組織之營利事業，依營業稅法第一條規定，應依法課徵營業稅。
三、本件被告以原告甲○○等十一人於七十八年至八十一年間在台中縣○○鄉○○村○○街興建中平家園房屋三十四戶，對外銷售，未辦理營利事業設立登記，經台中縣稅捐稽徵處查獲，移由被告經輔導於八十一年五月七日設立中平家園工程行，並補開立部分統一發票及補繳部分所漏營業稅五五四、六七六元，其中賣出房屋十九戶部分（其他十五戶另案處理），已補開統一發票金額一一、六四八、一九八元（含稅），較其房屋課稅評定現值九、二四四、七○○元為高，乃將原核定補徵營業稅部分變更為零元，依行為時營業稅法第五十一條第一款之規定，處原告罰鍰五五四、六○○元（計至百元止）。係以本件原告等持事實欄所示土地向銀行貸款，共同出資合作興建中平家園四樓住家出售，且將出售房屋、土地貸款皆匯入辛○○、子○○、胡衍華、甲○○等人共同帳戶；原告丁○○土地貸款及持分未見列名，但其為房屋起造人，出售興中街五五巷十六弄九號房屋款收入亦匯入共同帳戶內，亦屬合夥人；胡衍華雖列名土地及房屋貸款共同帳戶代表人，惟未列名合夥名冊中，且非起造人，屬隱名合夥人；劉以德於八十五年四月十七日筆錄中供認參與合夥建屋事宜，劉政男出售興中街五五巷二六弄四號房屋收入款亦匯入共同帳戶，但此二人並未列名合夥名冊中，亦非起造人，亦屬隱名合夥人；子○○列名土地持有人及貸款共同帳戶代表人之一，並分得興中街五五巷四號房屋一棟出售，且為起造人，故仍認定為本案合夥人之一等節，而以原告等十一人均為違章主體，固非無據。
四、經查，依劉以德八十五年四月十七日談話筆錄（原處分卷一第二九二頁反面及二九一頁），其稱：「中平家園．．．完全由本人策劃興建．．．房屋按土地持分比例分配．．．。」，八十三年十月七日談話筆錄意旨亦同（同卷一二○頁反面）。又劉以德向原告辛○○及陳仁修（合夥契約所載合夥人之一）購買該房屋之土地，該房屋之興建由劉以德及劉政男等十二人與他人訂立工程承攬合約書，劉以德與原告辛○○簽訂合作與建房屋契約書，亦有該合約書及契約書在卷可稽（同卷二六三、二六八、一二六及一二四頁）。而原告壬○○於八十五年四月十九日談話筆錄稱：「本人於七十七年十月二十日與劉以德共同向陳仁修購買土地而認識．．．委託劉以德興建房屋出售．．．。」（同卷二五六頁反面）。另胡衍華與原告己○○○出售系爭房屋其中一戶於他人（同卷一三七頁不動產買賣契約書）。再者，劉政男與劉以德二人亦有合作興建房屋契約書（同卷一三二頁）。綜上，除被告以上開事證認定劉政男、劉以德及胡衍華等三人為本件合夥之隱名合夥人外，依此三人參與合夥人之此部分行為態樣，均有為合夥事務之執行，尤以劉以德更曾稱系爭房屋為其個人策劃興建，依上開說明，劉政男、胡衍華、劉以德應屬本件民法上之合夥人之一，是被告以彼等三人非合夥契約書所載之合夥人而逕認為隱名合夥人，自有未洽。
五、次按我國稅捐爭訟制度採職權探知主義，關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第一百三十六條準用修正前民事訴訟法第二百七十七條之規定，即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任。惟稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性。稅捐稽徵機關，對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，故應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，對於舉證責任作適當之分配。本件被告認定原告等十一人均為系爭興建房屋出售事業之合夥人，已舉出原告等提供土地、土地及房屋貸款之名義債務人、資金流向及房屋起造人等事證，原告如欲否認此合夥事實，自應由其提具體反證，證明原告等每人均為個人建屋及出售，而非各人出資以合夥經營共同事業，自不得因被告未能舉證證明原告等每人如何共同出資及如何享受盈虧之具體金額，而主張被告未能證明本件之合夥事實。再者，本件系爭房屋之建築執照於七十八年六月一日核發，係於財政部規定之八十一年一月三十日之前，惟本件原告等係共同合夥建屋出售，已具營業型態，自不得適用該函釋規定將其所得歸課綜合所得稅。至被告已就系爭房地課徵原告甲○○、乙○○等二人八十年度、八十一年度及八十三年度個人財產交易所得稅，縱然屬實，惟被告如認此房地交易為本件合夥之營業行為，自應依法予以改課，以期一致。是原告主張本件係彼等各依其個人因素出售房屋予他人，所售利益亦歸於個人，難謂有據，併予敘明。
六、綜上所述，原處分（復查決定）將原告甲○○等十一人列為違章主體，另認定胡衍華、劉以德、劉政男三人為隱名合夥人，而非違章主體，僅就原告等十一人依行為時營業稅法第五十一條第一款之規定，處罰鍰五五四、六○○元（計至百元止），自有未合，一再訴願決定，亦予以維持，均有未洽，原告訴請均予撤銷，為有理由，爰將一再訴願決定及原處分（復查決定）予以撤銷，由被告另為妥適之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 十六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 十六 日
法院書記官 詹 靜 宜