臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第五○九號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月三十日台財訴字第○九○○○五三六七○號（案號第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告於民國八十四年四月十二日將其所有未上市之川正建設開發股份有限公司（以下簡稱川正建設公司）之股票五○○、○○○股，以每股新臺幣（下同）十元之價格，計五、○○○、○○○元，移轉與友人鄭景文，較移轉當日該公司系爭股權淨值八、三○五、八九六元（每股淨值一六‧六一一七九二元）為低，有以顯著不相當代價讓與財產，其差額應以贈與論之情事。案經被告所屬北斗稽徵所查獲，並發函通知原告於文到十日內補申報贈與稅，惟原告逾限未辦理申報，被告初查乃依遺產及贈與稅法第五條第二款之規定，就其移轉價格與系爭股權淨值差額部分，核定贈與總額為三、三○五、八九六元，補徵贈與稅額一
四四、五三○元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，按核定應納稅額加處一倍之罰鍰一四四、五○○元（計至百元）。原告不服，申請復查，未獲變更，循序提起訴願，案經財政部訴願決定將原處分撤銷，囑由被告機關另為處分，經被告機關重核結果，未予變更，原告再表不服，訴經財政部訴願決定，亦經駁回，原告乃提起本件行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、陳述：㈠原告依公司之淨值轉讓其股權，乃因所得稅法第七十六條之一第二項第八款：未
分配盈餘減除項目包括：因超越規定之列支標準，未准列支具合法憑證及能提出正當理由者，應予減除。故其淨值乃保留盈餘可扣除數非國稅局之核定數。且國稅局之核課時間乃於退股之後，故更不能以多年後之核定數要求原告繳交贈與稅及處以罰鍰。
㈡遺產及贈與稅法第五條第二款規定：以顯著不相當之代價，讓與財產免除或承擔
債務者，其差額部分。而原告僅係退股無獲取任何金錢之利益。當時川正建設公司乃嚴重虧損，且公司之貸款利息一直積欠，幾處於倒閉狀況。由於各股東開會要求各依持設比例增資以應需要，原告因無資金再供投入，加以股份有限公司並無退股制度，股東欲收回投資，可以轉讓其股份為方法。原告乃採取退股動作，以原有投入資本數為損失數要求退股，以保全自身之利益不再虧損為原則。故基本上原告於退股時並無收取任何代價，僅係公司辦理股份移轉時，依據證交法繳交證交稅，而國稅局乃依據繳交之證交稅，認有重大之不合理報酬，要求繳交贈與稅及罰鍰，實不合理。
㈢保留盈餘，法令已規定係以會計師申報數為主，原核定有誤。請體恤原告投資不
易，且該款係退股並無獲取任何金錢利益，事實上並無贈與行為，撤銷原處分，以維原告利益。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決：駁回原告之訴。
二、陳述：㈠補徵贈與稅部分：
⒈按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與
稅：：：二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第五條第二款及同法施行細則第二十九條第一項規定所明文。次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。：：」、「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值」分別為財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函及八十八年十二月二十八日台財稅第0000000000號函所明釋。
⒉本件原告於八十四年四月十二日將其所持有之川正建設公司之股票五○○、○○
○股，以每股十元之價格計五、○○○、○○○元，移轉予鄭景文君，較被告機關初查時所計算移轉當日該公司系爭股權淨值八、三○五、八九六元為低，涉有以顯著不相當代價讓與財產，其差額應以贈與論之情事。案經被告機關所屬北斗稽徵所查獲，乃依遺產及贈與稅法第五條第二款之規定，就其移轉價格與系爭股權淨值差額部分，核定贈與總額為三、三○五、八九六元，補徵贈與稅額一四四、五三○元。原告不服，主張系爭公司之股權如依其實際價值當不及票面價值十元，其能以票面價值出售，已屬幸運，並無贈與情事等語，申經被告機關復查重新計算川正建設公司之每股淨值為一六‧0000000元 (即該公司截至八十三年底之累積未分配盈餘為一四、八二六、二七三元，加計已提列之法定公積二、四六○、六八九元、公司股本二五、○○○、○○○元及減該公司截至八十四年四月十二日 (贈與日）核定之虧損數為三六四、四四九元後，除以發行股數二、五○○、○○○股），並按移轉股數五○○、○○○股計算系爭出售股權之淨值應為八、三八四、五○二元，與原告移轉之價格五、○○○、○○○元比較仍有顯不相當代價之情事，惟重新計算之淨值較原核定八、三○五、八九六元為高
(初查計算之淨值短計），基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查後乃予維持原核定。
⒊原告猶表不服，復主張其依公司之淨值轉讓股權，乃因所得稅法第七十六條之一
第二項第八款規定，因超越規定之列支標準，未准列支具合法憑證及能提出正當理由者，應自未分配盈餘減除，故其淨值應是保留盈餘可扣除數，而非被告機關之核定數，且原告係採退股方式，並未收取任何代價，並無以顯著不相當代價讓與財產云云，訴請財政部撤銷原處分。經財政部以九十年四月九日台財訴字第○八九○○五七六八一號訴願決定以，被告機關初查以稽徵機關核定之未分配盈餘數計算川正建設公司贈與日之每股資產淨值，固非無見。惟被告機關於計算川正建設公司資產淨值時未先函請該公司提示贈與當日（即八十四年四月十二日）之資產負債表供核，逕以該公司截至八十三年底之累積未分配盈餘，加計該公司股本及減除八十四年度截至贈與日之虧損後，估定系爭股權移轉價格與淨值差額（即贈與總額），核欠妥適為由，將原處分撤銷，囑由被告機關另為處分。嗣經被告機關通知川正建設公司提供該公司八十四年四月十二日之資產負債表，惟通知函經郵政機關以「查無此人」為由退回；被告機關復另行通知原告提供前開資料，原告亦未能配合提供，則被告機關原核算該公司淨值方式，揆諸前揭規定即無不合，重核後乃予維持原核定。原告遞執前訴願理由主張，亦經訴願決定駁回。⒋訴訟意旨略謂：原告主張其依公司之淨值轉讓股權，乃因所得稅法第七十六條之
一第二項第八款規定因超越規定之列支標準，未准列支具合法憑證及能提出正當理由者，應自未分配盈餘減除，故其淨值應是保留盈餘可扣除數，而非被告機關之核定數，且原告係採取退股方式，並未收取任何代價，是並無以顯著不相當代價讓與財產之情事。
⒌本件原告於八十四年四月十二日將其所持有之川正建設公司之股票五○○、○○
○股，以每股十元之價格計五、○○○、○○○元，移轉予鄭景文，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書附卷可按 (原卷第十九頁）亦為原告所不爭；又按川正建設公司乃未上市或上櫃之股份有限公司，依前揭規定，其移轉日該公司之資產淨值之計算關於未分配盈餘，應以經稽徵機關核定者為準，是本件被告機關於復查時以該公司各年度經核定之所得額計算累積未分配盈餘數，並再據以核算系爭股票八十四年四月十二日之淨值為八、三八四、五○二元並無不合，又其與原告移轉之價格五、○○○、○○○元，相差三、三八四、五○二元，核有顯不相當代價移轉之情事，已臻明確。原告對於計算淨值之各項數值，並未為爭執其有何不合，僅主張其係按該公司之淨值轉讓股權，而該淨值已減除未准列支具有合法憑證及能提出正當理由者，並非被告機關之核定數，惟僅空言主張，並未提出具體證據以實其說，是其所訴理由委不足採。再查，關於核定營利事業各年度之未分配盈餘時，倘該營利事業有未准列支具有合法憑證及能提出正當理由者，亦會予以扣減，是原告執以主張容有誤解。況本件原告亦稱其移轉系爭股權並無取得任何代價，更足證本件之贈與事實，是本件基於行政救濟不利益變更禁止原則，以初查時核定之贈與總額三、三○五、八九六元，並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與
稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。次按「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰。」復為財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋有明文。
⒉本件原告於八十四年四月十二日將其所持有之川正建設公司之股票五○○、○○
○股，以每股十元之價格計五、○○○、○○○元，移轉予鄭景文，較移轉當日該公司系爭股權淨值八、三○五、八九六元為低，涉有以顯著不相當代價讓與財產，其差額應以贈與論之情事。案經被告機關所屬北斗稽徵所查獲，並以八十七年二月十一日中區國稅北斗審字第八七○○○一八○七號函通知原告於文到十日內補申報贈與稅（原卷第二十一頁），惟原告逾限未辦理贈與稅申報，被告機關初查乃依遺產及贈與稅法第五條第二款之規定，就其移轉價格與系爭股權淨值差額部分，核定贈與總額為三、三○五、八九六元，補徵贈與稅額一四四、五三○元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，按核定應納稅額加處一倍之罰鍰一四四、五○○元（計至百元）。案經財政部併同本稅撤銷，惟經重新查核後，贈與稅部分仍維持原核定，其漏稅額即無變動，是原裁處之罰鍰復查後併予維持。原告不服，再訴經財政部訴願決定維持原罰鍰之處分後，併同本稅提行政訴訟，惟其核定贈與稅之維持理由，業如前述，原告既有未依法辦理贈與稅申報之事實，是被告機關依前揭法律規定，按所漏稅額裁處一倍之罰鍰計一一四、五○○元，並無不合。基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准判決如訴之聲明。
理 由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：：：二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺產及贈與稅法第五條第二款及同法施行細則第二十九條第一項規定所明文。次按「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。：：」、「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值」分別為財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函及八十八年十二月二十八日台財稅第0000000000號函所明釋。又按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產及贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第二十四條第一項及第四十四條所明定。又「依遺產及贈與稅法第五條規定，以贈與論課徵贈與稅之案件，自本函發布之日起，稽徵機關應先通知當事人於收到通知後十日內申報，如逾限仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第四十四條規定處罰。」亦經財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函釋有案。
二、本件原告於八十四年四月十二日將其所有未上市之川正建設公司之股票五○○、○○○股，以每股十元之價格，計五、○○○、○○○元，移轉與鄭景文，被告所屬北斗稽徵所認較移轉當日該公司系爭股權淨值八、三○五、八九六元（每股淨值一六‧六一一七九二元）為低，有以顯著不相當代價讓與財產，其差額應以贈與論之情事，乃函知原告於文到十日內補申報贈與稅，原告逾限未辦理申報，被告初查乃依遺產及贈與稅法第五條第二款之規定，就其移轉價格與系爭股權淨值差額部分，核定贈與總額為三、三○五、八九六元，補徵贈與稅額一四四、五三○元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，按核定應納稅額加處一倍之罰鍰一四四、五○○元（計至百元）等情，有被告所屬北斗稽徵所八十七年二月十一日中區國稅北斗審字第八七○○○一八○七號通知函、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、贈與稅核定通知書、違章案件罰鍰繳款書等附原處分卷可稽，復為原告所不爭，自屬實在。
三、原告雖主張其依公司之淨值轉讓股權，乃因所得稅法第七十六條之一第二項第八款規定因超越規定之列支標準，未准列支具合法憑證及能提出正當理由者，應自未分配盈餘減除，故其淨值應是保留盈餘可扣除數，即應以會計師申報數為準，而非被告機關之核定數，且原告係採取退股方式，並未收取任何代價，是並無以顯著不相當代價讓與財產之情事云云。惟查「核算遺產及贈與稅法施行細則第二十九條第一項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。：：」、「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值」分別經財政部七十年十二月三十日台財稅第四○八三三號函及八十八年十二月二十八日台財稅第0000000000號函釋在案，已如前述，原告主張以會計師簽證申報者為準，要屬無據。本件被告於復查時重新計算川正建設公司之每股淨值為一六‧0000000元，即該公司截至八十三年底之累積未分配盈餘為一四、八二六、二七三元，加計已提列之法定公積二、四六○、六八九元、公司股本二五、○○○、○○○元及減該公司截至八十四年四月十二日 (贈與日）核定之虧損數為三六四、四四九元後，除以發行股數二、五○○、○○○股，並按移轉股數五○○、○○○股計算系爭出售股權之淨值應為八、三八四、五○二元，確高於與原告移轉之價格五、○○○、○○○元之情，有原處分卷附川正建設公司之八十三年度營利事業所得稅核定書、財產目錄、審查報告表等可按，且被告曾通知川正建設公司提供該公司八十四年四月十二日之資產負債表，惟通知函經郵局以「查無此人」為由退回，被告復另行通知原告提供前開資料，原告亦未提供；又原告對於計算淨值之各項數值，亦未為爭執，僅主張其係按該公司之淨值轉讓股權，而該淨值已減除未准列支具有合法憑證及能提出正當理由者，並非被告機關之核定數，惟並未舉證以實其說，況關於核定營利事業各年度之未分配盈餘時，倘該營利事業有未准列支具有合法憑證及能提出正當理由者，被告亦會予以扣減，亦經被告一再陳明，則被告原核算該公司淨值方式，揆諸首揭規定，即無不合，確有顯不相當代價之情事，自堪憑信。惟重新計算之淨值較原核定八、三○五、八九六元為高 (初查計算之淨值短計），基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查後乃予維持原核定，即屬有據。從而原處分核定贈與總額為三、三○五、八九六元，補徵贈與稅額一四四、五三○元，並依行為時遺產及贈與稅法第四十四條規定，按核定應納稅額加處一倍之罰鍰一四四、五○○元（計至百元），核無違誤，復查決定及訴願決定均予維持，核亦無不合。原告請求均予撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九 十 一 年 十 月 十 一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九 十 一 年 十 月 十 五 日
法 院 書 記 官 李 述 燊