臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第五一七號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 楊重華訴訟代理人 丁○○
乙○○丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月九日台財訴字第○九一○○四五四二五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之父黃再添於民國（下同）八十九年十月十三日死亡，原告於九十年七月九日依法申報遺產稅，經被告核定其遺產總額為新台幣（下同）四四、三０六、八四七元，淨額為二九、０三一、九三五元，應納之遺產稅額為七、二
七三、五三八元，原告申請以被繼承人黃再添之遺產中坐落彰化縣○○鎮○○段
九八三、一０一０地號○○○鎮○○段五一六之二地號及仁和段三一五之一八地號等四筆土地抵繳黃再添之遺產稅，經被告以被繼承人黃再添尚遺有存款二、五
八三、八七六元，而僅准○○○鎮○○段九八三、一０一０地號之二筆土地抵繳遺產稅四、七０七、０二八元，嗣後原告又於九十一年三月二十七日申請以已被否准之被繼承人黃再添所遺坐落彰化縣○○鎮○○段五一六之二一及仁和段三一五之一八地號等二筆土地，作為擔保黃再添生前應納之綜合所得稅一六七、○○三元、未辦營利事業登記之營利事業所得稅暨滯怠報金九八九、九三四元及黃再添之遺產稅二、五六六、五一○元，經被告機關所屬彰化縣分局以九十一年四月十八日中區國稅彰縣服字第○九一○○○九一○九號函否准，原告不服，於九十一年四月二十三日提起訴願，原告於九十一年八月五日以其所提起訴願已逾三個月未經決定，而逕提起本件行政訴訟（訴願機關於九十一年九月九日為訴願決定將原告之訴願駁回）。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決⑴九十一年四月十八日中區國稅彰縣服字第０九一０００
九一０九號函原處分暨財政部九十一年九月九日台財訴字第０九一００四五四二五號決定書（案號：00000000），應予撤銷。⑵關於申請人（即原告）提供被繼承人黃再添遺產標的物彰化縣○○鎮○○段五一六之二一地號、彰化縣○○鎮○○段三一五之一八地號等二筆土地，擔保財政部台灣省中區國稅局彰化縣分局（00-00-00-00000000）應納稅額一六七、００三元、財政部台灣省中區國稅局彰化縣分局（N-55-03-35Ｊ-0000-0000000000）應納稅額九
八九、九三四元、財政部台灣省中區國稅局彰化縣分局（N-55-03-83-M-0000-00-00000000）餘應納稅額二、五六六、五一０元及其他欠繳國稅局之任何應納稅捐撤銷原或罰金或罰鍰，被告應予核准。⑶原告辦竣前揭土地擔保程序，被告應發給原告關於被繼承人黃再添無欠稅證明書或移轉證明書或其他證明書，以利原告辦理被繼承人黃再添之遺產。⑷被告如有違法、失職、違誤情事，請依訴願法第一００條規定辦理。⑸訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述及爭點：㈠原告部分：
⑴二十九年上字第八四二號判例：「判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方
法之意見，民事訴訟法第二百二十六條第三項定有明文，法院為原告敗訴之判決，而其關於攻擊方法之意見，有未記載於判決理由項下者，即為同法第四百六十六條第六款所謂判決不備理由。上訴人提出某文書為證據，自屬攻擊方法之一種，原審對於此項證據，並未在判決理由項下記載其意見，遽維持第一審駁回上訴人之訴之判決，自屬違背法令。」，四十九年度台上字第九四四號判決：「判決書理由項下應記載關於攻擊或防禦方法之意見，民事訴訟法第二百二十六條第三項定有明文，又得心證之理由亦應記明於判決，為同法第二百二十二條第二項所明定，故法院為原告敗訴之判決，而關於攻擊方法之意見有未記載於判決理由下者，或依自由心證判斷事實之真偽時，所斟酌調查證據之結果，其內容如何，與應證實之關聯如何並取捨之原因如何，若未記明於判決者，均屬同法第四百六十六條第六項所謂判決不備理由。」，原告九十一年三月二十七日申請書主張內容節錄如下：「依稅捐稽徵法第一條之一：『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之，』，財政部七十四年七月二日台財稅第一八三五五號函：『提供尚無徵收計畫之遺產道路用地作擔保遺產稅者應准受理』及公務員服務法第一條等規定辦理」，關原告前揭申請書主張，自屬攻擊及防禦方法之意見，原處分之理由皆未記載，遽駁回原告之申請，依前揭判例判決、民事訴訟法第四百六十九條第六款等規定，原處分不備理由，顯已違背法令。關於不動產提供擔保之條件，財政部六十九年九月十七日台財關字第二一五○九號函已有詳釋，內容節錄如下：「惟其所提供擔保之不動產應為確得自由轉讓，並無產權糾紛，及無設立抵押權、地上權等任何權利，足以影響變價或變價後之求償者為限，可於設定第一順位之抵押權登記，並將他項權利證明書交付海關保管後，作為擔保。」，查彰化縣○○鎮○○段五一六之二一地號、彰化縣○○鎮○○段三一五之十八地號等二筆土地皆符合財政部前揭函示，依稅捐稽徵法第一條之一、財政部八十三年一月二十六日台財稅第000000000號函：「以土地提供繳稅擔保，或稅捐保全之標的時，按土地公告現值加四成估價，請查照轉知」、民法第一條：「民事，法律所未規定者，依習慣，無習慣者，依法理。」、稅捐稽徵法第一條：「稅捐之稽徵，依本法之規定﹔本法未規定者，依其他有關法律之規定。」、財政部七十四年七月二日台財稅第一八三五五號函：「提供尚無徵收計畫之遺產道路用地作擔保遺產稅者應准受理」、財政部六十九年九月十七日台財關字第二一五○九號函及公務員服務法第一條等規定辦理等規定，原告提供被繼承人黃再添遺產標的物彰化縣○○鎮○○段五一六之二一地號、彰化縣○○鎮○○段三一五之十八地號等二筆土地，擔保應納稅額一六七、○○三元、九八九、九三四元、二、
五六六、五一○元及其他欠繳之任何應納稅捐或罰金或罰鍰，顯然依法有據，故原處分應予撤銷。被告顯未依公務員服務法第一條規定執行其職務。
⑵訴願法第八十五條第一項：「訴願之決定，自收受訴願書之次日起，應於三個
月內為之﹔必要時得予延長，並通知訴願人及參加人，延長以一次為限，最長不得逾二個月。」，本件之訴願案於九十一年四月二十三日提起訴願，依行政院及所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則第二十七條第三項規定，本訴願案應於九十一年七月二十三日前做成訴願決定或延長決定通知，故財政部關於本訴願決定延長事，顯已違法，本訴願案，被告於九十一年七月二十三日前未答辯，顯已逾期不答辯，故本案，財政部應依「行政院及所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則第二十六條第二項」規定，撤銷原行政處分。訴願決定機關未依「行政院及所屬各級行政機關訴願審議委員會審議規則第二十六條第二項」規定，審理本案，顯己違法。
⑶原告不服原處分向被告暨財政部提起訴願，被告暨財政部於九十一年四月二十
四日收到本案訴願書，依訴願法第十四條第二項規定，本案訴願提起日為九十一年四月二十四日，訴願法第八十五條第一項規定，原告應於九十一年七月二十四日前，收到關於本案之決定或延長訴願決定通知；財政部九十一年七月二十四日台財訴字第○九一一三五四七六一號函，原告九十一年七月二十六日接獲，已逾九十一年七月二十四日，原告不服原處分，於九十一年八月一日依行政訴訟法第四條第一項逕行提起訴訟，依法有據；本案係稅捐擔保案件與九十一年度訴字第三七三號稅捐抵繳案件無關，特予敘明。財政部八十八年五月十九日台財稅第000000000號及八十九年十月十九日台財稅第000000000號函及七十四年七月二日台財稅第一八三五五號函皆為財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函令，原告依稅捐稽徵法第一條之一規定，原告逕可主張七十四年七月二日台財稅第一八三五五號函：「提供尚無徵收計畫之遺產道路用地作擔保遺產稅者應准受理」適用且有利本案，被告應依原告主張辦理本案；關於「不動產提供擔保之條件及其估價」，依稅捐稽徵法第一條規定，被告自應依財政部六十九年九月十七日台財關字第二一五○九號函，其內容節錄如下：「惟其所提供擔保之不動產應為確得自由轉讓，並無產權糾紛，及無設立抵押權、地上權等任何權利，足以影響變價或變價後之求償者為限，可於設定第一順位之抵押權登記，並將他項權利證明書交付海關保管後，作為擔保。」之規定，辦理本案。依稅捐稽徵法第一條之一暨四十一年判字第十七號判例內容節錄如下：「按法律有明文規定或上級官署依法已以命令指示之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁量之餘地。」等規定，被告自應依原告主張：「七十四年七月二日台財稅第一八三五五號函及財政部六十九年九月十七日台財關字第二一五○九號函」，辦理本案，被告自無運用行政職權另事裁量：「八十八年五月十九日台財稅第000000000號及八十九年十月十九日台財稅第000000000號函。」，適用本案。
⑷關於被繼承人黃再添遺產繼承事，繼承人已辦妥限定繼承，財政部八十八年五
月十九日台財稅第000000000號函說明第四點：「本部七十四年七月二日台財稅第一八三五五號函不再適用。」及八十九年台財稅第000000000號函，都已抵觸稅捐稽徵法第一條之一之規定，參照彰化縣政府九十一年府地權字第０九一０一一一七八六０號函暨彰化縣和美地政事務所九十一年和地二字第０九一０００三八三四０號函，無明確釋明「彰化縣○○鎮○○段五一六之二一地號、彰化縣○○鎮○○段三一五之一八地號」等土地，係屬不易變價及保管之土地。查彰化縣○○鎮○○段五一六之二一地號、彰化縣○○鎮○○段三一五之一八地號等土地，可自由轉讓、無產權糾紛、無設立抵押權、無設立地上權等任何權利。七十四年台財稅第一八三五五號函及六十九年台財關字第二一五０九號函皆為財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函令，原告依稅捐稽徵法第一條暨稅捐稽徵法第一條之一暨四十一年判字第十七號判例內容節錄如下：「按法律有明文規定或上級依法已以命令指示之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁量之餘地。」等規定，原告逕可主張七十四年台財稅第一八三五五號函：「提供尚無徵收計畫之遺產道路用地做擔保遺產稅者應准受理」暨六十九年台財關字第二一五０九號函內容節錄如下：「惟其所提供擔保之不動產應為確得自由轉讓，並無產權糾紛，及無設立抵押權、地上權等任何權利，足以影響變價或變價後之求償者為限，可於設定第一順位之抵押權登記，並將他項權利證明書交付海關保管後，作為擔保。」適用且有利於本案，被告應依原告之主張辦理本案，自無運用行政職權另事裁量之餘地。
㈡被告部分：
⑴按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品... 四、其他經財
政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」「... 其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。... 」分別為稅捐稽徵法第十一條之一及遺產及贈與稅法第四十一條第一項所明定。次按「... 二、遺產稅以實物抵繳者，依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定....，即實物抵繳與提供擔保之要件並不相同，又擔保之目的，係在納稅人不繳納時得就擔保品強制執行取償，尚不得逕行請求將擔保品移轉為國有，因此，就遺產稅提供擔保後，如不符合抵繳之規定，或雖符合抵繳之規定，惟納稅人未據以抵繳時，稽徵機關仍須就擔保品強制執行，故為確保稅款之徵起，該擔保品自應符合稅捐稽徵法第十一條之一第四款易於變價及保管之規定，且有關該擔保品之估價，稅捐稽徵法第十一條之一並未排除遺產稅之適用，其估價自應按上開法條及其相關規定辦理。三、本案納稅義務人廖君以被繼承人吳君遺產中之公共設施保留地作為擔保，申請暫緩強制執行、核發同意移轉證明書解除限制出境，如經查該地業經當地縣市政府列入徵收補償計畫而符合易於變價之規定者，應准予受理，其估價並准按本部八十三年一月二十六日台財稅第000000000號函辦理....。」、「本部及各權責機關在民國八十九年七月三十一日以前發布之稅捐稽徵釋示函令，凡未編入八十九年版『稅捐稽徵法令彙編』者，自民國八十九年十二月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」分別為財政部八十八年五月十九日台財稅第000000000號函及八十九年十月十九日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵本案原告之被繼承人黃再添於八十九年十月十三日死亡，原告於九十年七月九
日依法申報遺產稅，經被告機關所屬彰化縣分局核定遺產總額為四四、三０六、八四七元，淨額二九、０三一、九三五元，應納遺產稅額七、二七三、五三八元，原告申請以被繼承人遺產中坐落彰化縣○○鎮○○段九八三、一０一０地號、仁愛段五一六之二一地號及仁和段三一五之一八地號等四筆土地抵繳黃再添之遺產稅，案經被告所屬彰化縣分局以被繼承人尚遺有存款二、五八三、八七六元，且原告未提出確無法以銀行存款繳納之證明文件，乃於減除前揭銀行存款數額後，准其以彰化縣○○鎮○○段九八三及一０一０地號等二筆土地抵繳遺產稅額四、七０七、０二八元，餘二、五六六、五一○元則請原告等納稅義務人以現金繳納（該案原告提起行政救濟，現正繫屬於行政訴訟中--案號九十一年度訴字第三七三號）。嗣原告又於九十一年三月二十七日申請以前述否准抵繳之仁愛段五一六之二一及仁和段三一五之一八地號等二筆土地，作為黃再添生前應納之綜合所得稅一六七、○○三元、未辦營利事業登記之營利事業所得稅暨滯怠報金九八九、九三四元及前揭未核准抵繳之遺產稅二、五六六、五一○元之擔保，並申請核發同意移轉證明書。案經被告機關所屬彰化縣分局以系爭遺產土地不易變價及保管，核與前揭規定不符，乃否准其申請。原告不服，循序向財政部提起訴願，查訴願狀於九十一年四月三十日送達財政部，財政部迄未作成訴願決定（按財政部已於九十一年九月九日台財訴字第０九一００四五四二五號為訴願決定，駁回原告之訴願）。
⑶訴訟意旨略謂：按財政部七十四年七月二日台財稅第一八三五五號函釋：「提
供尚無徵收計劃之遺產道路用地作擔保遺產稅者應准受理。」，本件應依稅捐稽徵法第一條之一規定從新從優准予提供擔保。又本件系爭土地符合財政部六十九年九月十七日台財關字第二一五○九號函釋：「惟其所提供擔保之不動產應為確得自由轉讓，並無產權糾紛，及無設立抵押權、地上權等任何權利，足以影響變價或變價後之求償者為限，可於設定第一順位之抵押權登記，並將他項權利證明書交付海關保管後作為擔保。」之規定，訴請撤銷被告機關所屬彰化縣分局九十一年四月十八日中區國稅彰縣服字第○九一○○○九一○九號函。
⑷經查本案原告所提供之二筆擔保土地，雖為被繼承人黃再添遺產稅之課徵標的
物，惟該二筆擔保土地，依彰化縣政府及彰化縣和美地政事務所查復資料，並未列入徵收補償計劃，變價不易，亦為原告所不爭，自不符合前揭擔保品易於變價之規定；次查，原告所稱財政部七十四年七月二日台財稅第一八三五五號函釋，因財政部八十八年五月十九日台財稅第000000000號函變更解釋後，並未納入八十九年版「稅捐稽徵法令彙篇」，依前揭函釋規定，自不得再援引適用。至原告援引財政部六十九年九月十七日台財關字第二一五○九號函釋乙節，查該函釋係針對關稅事件所作之解釋，況該函釋亦以擔保品應易於變價或保管為其要件，與本件否准之法理無違。是被告機關所屬彰化縣分局否准其申請擔保，並無不合，原告所稱委不足採。
⑸基上論結，原處分並無違誤，請判決如訴之聲明。
理 由
一、按「本法所稱相當擔保，係指相當於擔保稅款之左列擔保品... 四、其他經財政部核准，易於變價及保管，且無產權糾紛之財產。」「... 其有特殊原因必須於繳清稅款前辦理產權移轉者，得提出確切納稅保證，申請該管主管稽徵機關核發同意移轉證明書。... 」分別為稅捐稽徵法第十一條之一第四款及遺產及贈與稅法第四十一條第一項所明定。又「... 二、遺產稅以實物抵繳者，依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定....，即實物抵繳與提供擔保之要件並不相同，又擔保之目的，係在納稅人不繳納時得就擔保品強制執行取償，尚不得逕行請求將擔保品移轉為國有，因此，就遺產稅提供擔保後，如不符合抵繳之規定，或雖符合抵繳之規定，惟納稅人未據以抵繳時，稽徵機關仍須就擔保品強制執行，故為確保稅款之徵起，該擔保品自應符合稅捐稽徵法第十一條之一第四款易於變價及保管之規定，且有關該擔保品之估價，稅捐稽徵法第十一條之一並未排除遺產稅之適用，其估價自應按上開法條及其相關規定辦理。三、本案納稅義務人... 以被繼承人... 遺產中之公共設施保留地作為擔保，申請暫緩強制執行、核發同意移轉證明書解除限制出境，如經查該地業經當地縣市政府列入徵收補償計畫而符合易於變價之規定者，應准予受理，其估價並准按本部八十三年一月二十六日台財稅第000000000號函辦理....。」、「本部及各權責機關在民國八十九年七月三十一日以前發布之稅捐稽徵釋示函令，凡未編入八十九年版『稅捐稽徵法令彙編』者，自民國八十九年十二月一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用」亦分別經財政部八十八年五月十九日台財稅第000000000號函及八十九年十月十九日台財稅第000000000號函釋在案（見財政部稅制委員會編印、稅捐稽徵法令彙編，八十九年版、第十八頁、第十九頁及首頁），上揭函釋，為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，與上揭稅捐稽徵法不相抵觸，自可採用。
二、本案原告之被繼承人黃再添於八十九年十月十三日死亡，原告於九十年七月九日依法申報遺產稅，經被告機關所屬彰化縣分局核定遺產總額為四四、三０六、八四七元，淨額二九、０三一、九三五元，應納遺產稅額七、二七三、五三八元，原告申請以被繼承人遺產中坐落彰化縣○○鎮○○段九八三、一０一０地號、仁愛段五一六之二一地號及仁和段三一五之一八地號等四筆土地抵繳黃再添之遺產稅，經被告所屬彰化縣分局以被繼承人尚遺有存款二、五八三、八七六元，且原告未提出確無法以銀行存款繳納之證明文件，乃於減除前揭銀行存款數額後，准其以彰化縣○○鎮○○段九八三及一０一０地號等二筆土地抵繳遺產稅額四、七０七、０二八元，餘二、五六六、五一○元則請原告等納稅義務人以現金繳納（該案原告亦提起行政救濟，現由本院九十一年度訴字第三七三號受理）。嗣原告又於九十一年三月二十七日申請以前述否准抵繳之彰化縣○○鎮○○段五一六之二一及仁和段三一五之一八地號等二筆土地，作為黃再添生前應納之綜合所得稅
一六七、○○三元、未辦營利事業登記之營利事業所得稅暨滯怠報金九八九、九三四元及前揭未核准抵繳之遺產稅二、五六六、五一○元之擔保，並申請核發同意移轉證明書，被告所屬彰化縣分局以系爭遺產土地不易變價及保管，而與稅捐稽徵法第十一條之一規定不符，乃否准其申請，為兩造所不爭執，並有財政部台灣省中區國稅局彰化縣分局九十一年四月十八日中區國稅彰縣服字第０九一０００九一０九號函附於原處分卷可稽（見原處分卷第四十二頁及第四十三頁），核與首揭規定及函釋說明，原處分並無違誤。
三、原告起訴意旨主張：按財政部七十四年七月二日台財稅第一八三五五號函釋：「提供尚無徵收計劃之遺產道路用地作擔保遺產稅者應准受理。」，本件依稅捐稽徵法第一條之一規定應准予提供擔保。又本件系爭土地符合財政部六十九年九月十七日台財關字第二一五○九號函釋：「惟其所提供擔保之不動產應為確得自由轉讓，並無產權糾紛，及無設立抵押權、地上權等任何權利，足以影響變價或變價後之求償者為限，可於設定第一順位之抵押權登記，並將他項權利證明書交付海關保管後作為擔保。」之規定，而財政部八十八年五月十九日台財稅第000000000號函說明第四點：「本部七十四年七月二日台財稅第一八三五五號函不再適用。」及八十九年台財稅第000000000號函，都已抵觸稅捐稽徵法第一條之一之規定，參照彰化縣政府九十一年府地權字第０九一０一一一七八六０號函暨彰化縣和美地政事務所九十一年和地二字第０九一０００三八三四０號函，無明確釋明「彰化縣○○鎮○○段五一六之二一地號、彰化縣○○鎮○○段三一五之一八地號」等土地，係屬不易變價及保管之土地。查彰化縣○○鎮○○段五一六之二一地號、彰化縣○○鎮○○段三一五之一八地號等土地，可自由轉讓、無產權糾紛、無設立抵押權、無設立地上權等任何權利。七十四年台財稅第一八三五五號函及六十九年台財關字第二一五０九號函皆為財政部依稅捐稽徵法或稅法所發布之解釋函令，原告依稅捐稽徵法第一條暨稅捐稽徵法第一條之一暨四十一年判字第十七號判例：「按法律有明文規定或上級依法已以命令指示之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁量之餘地。」等規定，原告逕可主張七十四年台財第一八三五五號函：「提供尚無徵收計畫之遺產道路用地做擔保遺產稅者應准受理」暨六十九年台財關字第二一五０九號函：「惟其所提供擔保之不動產應為確得自由轉讓，並無產權糾紛，及無設立抵押權、地上權等任何權利，足以影響變價或變價後之求償者為限，可於設定第一順位之抵押權登記，並將他項權利證明書交付海關保管後，作為擔保。」適用且有利於本案，被告應依原告之主張辦理本案，自無運用行政職權另事裁量之餘地，請撤銷被告機關所屬彰化縣分局九十一年四月十八日中區國稅彰縣服字第○九一○○○九一○九號函及訴願決定云云。然查：
㈠本件原告所提供之二筆擔保土地，雖為被繼承人黃再添遺產稅之課徵標的物，惟
該二筆擔保土地，依經被告所屬彰化縣分局以九十一年六月四日中區國稅彰縣服字第０九一００一四九六六二號函向彰化縣政府查詢結果，系爭兩筆土地並非公共設施用地，亦未列入徵收案，此有彰化縣政府九十一年六月十九日府地權字第０九一０一一一七八六０號函及彰化縣和美地政事務所九十一年六月十三日和地二字第０九一０００三八三四０號函附於原處分卷可參（見原處分卷第第一頁及第四頁），另彰化縣和美鎮公所九十年十一月二十九日（九０）和鎮建字第一九四七三號函覆被告所屬彰化縣分局亦稱：該土地確已供道路通行使用（見原處分卷第十二頁），被告認不符合前揭擔保品易於變價之規定，自無不合。
㈡原告所稱財政部七十四年七月二日台財稅第一八三五五號函釋，因財政部八十八
年五月十九日台財稅第000000000號函已變更解釋，原告係於九十一年三月二十七日申請提供擔保（見原處分卷第二十八頁申請書），而上開財政部七十四年七月二日台財稅第一八三五五號函釋，並未納入八十九年版「稅捐稽徵法令彙篇」，依前揭財政部八十九年十月十九日台財稅第000000000號函釋，被告自不得再援引適用，㈢至原告所援引財政部六十九年九月十七日台財關字第二一五○九號函釋部分，查
該函釋係針對關稅事件所作之解釋，況該函釋亦以擔保品應易於變價或保管為其要件，與本件否准之法理無違，是被告否准其申請擔保，並無不合，原告主張自不足採。
四、綜上所述，被告以財政部八十八年五月十九日台財稅第00000000號函已就遺產提供擔保應符合稅捐稽徵法第十一條之一第四款易於變價及保管之另有核示，原告所提供欲作為擔保稅款之系爭二筆土地，不符上開規定及函釋而予以否准，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨請求撤銷原處分及訴願決定，並請求⑴關於申請人（即原告）提供被繼承人黃再添遺產標的物彰化縣○○鎮○○段五一六之二一地號、彰化縣○○鎮○○段三一五之一八地號等二筆土地，擔保財政部台灣省中區國稅局彰化縣分局（00-00-00-00000000）應納稅額一六七、００三元、財政部台灣省中區國稅局彰化縣分局（N-55-03-35Ｊ-0000-0000000000）應納稅額九八九、九三四元、財政部台灣省中區國稅局彰化縣分局（N-55-03-83-M-0000-00-00000000）餘應納稅額二、五六六、五一０元及其他欠繳國稅局之任何應納稅捐撤銷原或罰金或罰鍰，被告應予核准。⑵原告辦竣前揭土地擔保程序，被告應發給原告關於被繼承人黃再添無欠稅證明書或移轉證明書或其他證明書，以利原告辦理被繼承人黃再添之遺產，為無理由，應予駁回。至原告請求被告如有違法、失職、違誤情事，請依訴願法第一００條規定辦理，因非本院之職權，所為請求亦無理由，併應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，於判決之結果不生影響，不再論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 三十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 三十 日
法院書記官 林 宜 萱