臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第五一○號
原 告 甲○○被 告 南投縣政府稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服南投縣政府中華民國九十一年五月二十二日府法救字第○九一○○九○一一六○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣訴外人劉明所有坐落南投縣○○鎮○○段○○○○號土地（權利範圍持分五分之一），於民國（下同）八十年十月四日經臺灣臺中地方法院執行拍賣由林國鎮拍定取得，該拍賣移轉部分應繳納土地增值稅，被告依法按一般用地稅率計徵土地增值稅新台幣（下同）一八八、九二五元，並於八十年十月二十九日自執行法院分配在案。嗣原告（即訴外人之債權人）於九十年六月十八日向被告申請上開土地改依拍定時農業發展條例第二十七條規定（即修正前土地稅法第三十九條之二）免徵土地增值稅並退還溢繳稅額，被告審查結果，系爭申請與拍定時財政部七十九年四月三十日台財稅第000000000號函釋規定不符，乃否准所請，原告不服，以該函釋依財政部八十四年四月二十六日台財稅第000000000號函已不再援引適用，原處分駁回其申請非無違誤等由，提起訴願，惟遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告未於言詞辯論期日到場，據其提出之書狀，其所主張之理由如左：
⒈按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免
徵土地增值稅」為行為時農業發展條例第二十七條、土地稅法第三十九條之二所明定。符合該法條規定者，當然發生免稅的效果，本不以人民之申請為必要。次按「關於人民之權利、義務」，依中央法規標準法第五條規定，應以法律定之。依同法第六條規定，應以法律規定之事項，不得以命令定之。同法第十一條明定「法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令。」所謂法律，謂「經立法院通過，總統公布之法律。」為憲法第一七○條所明定。若應以法律規定之事項，竟以命令定之，參照憲法第一七二條之規定為「無效」。所謂「無效」，自始、絕對的無效，任何人皆得主張無效不受其限制。末按「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如審查符合土地稅法第三十九條之二有關規定者，應准予辦理。
」亦經財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000號函所明釋。財政部八十四年四月二十六日台財稅第000000000號函明示不再援引適用財政部七九台財稅第000000000號函釋。該財政部函釋係闡釋法規之真意，自法規公布時即有其適用。從而原告提出申請時，法律別無其他之限制，被告不予核定，顯無法律之依據。
⒉核被告否准，訴願決定機關遞延維持之主要理由不外是：⑴查訴外人劉明原所
有坐落南投縣○○鎮○○段○○○○號土地（權利範圍持分五分之一），於八十年十月四日經台灣台中地方法院拍賣，該拍賣移轉部分應繳納土地增值稅，被告業依法按一般用地稅率計徵土地增值稅計一八八、九二五元，並於八十年十月二十九日自執行法院分配在案，原告就執行法院對於本件債權分配於事前及事後均未異議，依稅捐稽徵法第三十四條規定，本件系爭土地增值稅之核課已告確定，嗣原告於九十年六月十八日向被告申請該拍賣土地改依拍定時農業發展條例第二十七條規定（即修正前土地稅法第三十九條之二），免徵土地增值稅，經被告審查結果，認系爭申請與拍定時財政部七十九年四月三十日台財稅第000000000號函釋規定不符，爰予否准，並無不當。⑵次按「財政部依本法或稅法發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」、「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。惟解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更．．．」稅捐稽徵法第一條之一及財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一○號令規定甚明。查被告於八十年一月二十九日自執行法院分配本案系爭土地增值稅，係依據分配當時土地稅法之規定及財政部相關函釋，依法計徵，所適用法令並無違誤，該項稅捐核課處分時，依首揭財政部七十九年四月三十日台財稅第000000000號解釋規定，原告既不具申請退稅資格，亦未提出異議，是系爭土地增值稅之核課，於財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000號函發布前，要屬已確定之處分，依上揭稅捐稽徵法第一條之一及財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一○號令意旨，本案系爭土地增值稅之核課處分，除財政部明白糾正外，並不因該部嗣後解釋之影響而變更。爰此，原告持本案系爭處分確定後財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000號函所作之函釋，據以爭訟，難謂有理由，應不予採云云。
⒊惟查：⑴原告未於執行程序時聲明異議，只不過原告喪失對分配表聲明異議之
權利，爾後不得以分配表之分配有不當提起分配表異議之訴而已，與行政處分有無確定無涉，此參照當時的強制執行法第三十九、四十、四十一條益明。因此，被告以分配前後原告均未異議，處分已確定云云，尚有誤會。⑵至財政部七十九年四月三十日台財稅第000000000號函釋（系爭財政部函釋），係就人民權利之行使作實質之限制，顯與中央法規標準法第五條、第六條之規定不合。依同法第十一條及憲法第一百七十二條之規定系爭財政部函釋自始無效，原告自不受其限制。因此，系爭被扣繳土地增值稅依稅捐稽徵法第三十四條之規定其核課縱然已確定，但依財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000號原告既得在拍賣後促請稽徵機關予於免徵，且不受系爭財政部函釋之限制，被告不依法核定，自屬違誤。⑶至所謂「處分確定」云者，係指中央或地方官署基於公法上之權利，就特定事項所為積極或消極之意思決定而發生一定之效果，當事人不服，提起行政救濟，並經決定或判決確定者而言。查被告於八十年十月二十九日受領法院之分配款，爾後，於九十年六月十八日原告向被告申請退稅之前，並未向被告有任何請求，是並不發生被告依系爭財政部函釋而為處分確定之情事，系爭農地拍定後，於九十年六月十八日以前原告均未就系爭農地申請免徵土地增值稅，是不發生訴願決定機關所謂由被告依財政部七十九年四月三十日台財稅第000000000號函（系爭財政部函釋）為「處分確定」之事實，自亦無有財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一○號令函釋之適用。因此，訴願決定機關之認識用法有違誤。因此，財政部系爭函釋因與法律牴觸而不生效力，自不生稅捐稽徵法第一條之一前段所生之效力。從而原告於事後申請時，既已合於所引用財政部函釋，法律復無其他明文限制，被告不依行為時農業發展條例第二十七條而核定，自屬違誤。
⒋綜上，系爭財政部函釋，與法律、憲法牴觸，自始無效。原告於九十年六月十
八日申請以前，既無因被告引用系爭財政部函釋而處分確定之情事，自不受確定處分之拘束而無被告所引用六十一年八月二日台財稅第三六五一○號令之適用。至九十年六月十八日申請時，所引用財政部函釋已明釋得事後申請，且已明文不再援引適用系爭財政部函釋，復無其他法律明文限制原告以債權人之地位促請被告免徵，被告有依行為時農業發展條例第二十七條所定為核定之義務而不為，顯有可議。請求判決如聲明，用臻適法。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵
土地增值稅。」為八十九年一月二十六日修正前土地稅法第三十九條之二所明定。又「法院拍賣農地債權人不得代為申請免稅。」亦為系爭土地拍定時財政部七十九年四月三十日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉查訴外人劉明原所有坐落南投縣○○鎮○○段第五八一地號土地（權利範圍持
分五分之一），於八十年十月四日經台灣台中地方法院拍賣，該拍賣移轉部分應繳納土地增值稅，被告業依法按一般用地稅率計徵土地增值稅計一八八、九二五元，並於八十年十月二十九日自執行法院分配在案，原告就執行法院對於本件債權分配於事前及事後均未持異議，依稅捐稽徵法第三十四條規定，本件系爭土地增值稅之核課已告確定，嗣原告於九十年六月十八日向被告申請該拍賣土地改依拍定時農業發展條例第二十七條規定（即修正前土地稅法第三十九條之二），免徵土地增值稅，經被告審查結果，認系爭申請與拍定時財政部七十九年四月三十日台財稅第000000000號函釋規定不符，爰予否准，並無不當。
⒊次按「財政部依本法或稅法發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。
但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「行政主管機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效之日有其適用。惟解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正者外，亦不受解釋令影響而變更；．．．」稅捐稽徵法第一條之一及財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一○號令規定甚明。查被告於八十年十月二十九日自執行法院分配本案系爭土地增值稅，係依據分配當時土地稅法之規定及財政部相關函釋，依法計徵，所適用法令並無違誤，該項稅捐核課處分時，依首揭財政部七十九年四月三十日台財稅第000000000號解釋規定，原告既不具申請退稅資格，亦未提出異議，是系爭土地增值稅之核課，於財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000號函發布前，要屬已確定之處分，依上揭稅捐稽徵法第一條之一及財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一○號令意旨，本案系爭土地增值稅之核課處分，除財政部明白糾正外，並不因該部嗣後解釋之影響而變更。爰此，原告持本案系爭處分確定後財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000號函所作之函釋，據以爭訟，難謂有理由，應不予採。
⒋綜上所陳，本案提起行政訴訟，顯無理由，謹請大院惠予判決如答辯聲明，以維稅政。
理 由
一、本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論期日到場，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為八十九年一月二十六日修正前土地稅法第三十九條之二所明定。
又「法院拍賣農地債權人不得代為申請免稅。」亦為系爭土地拍定時財政部七十九年四月三十日台財稅第000000000號函所明釋。
三、本件訴外人劉明原所有坐落南投縣○○鎮○○段第五八一地號土地（權利範圍持分五分之一），於八十年十月四日經台灣台中地方法院拍賣，該拍賣移轉部分應繳納土地增值稅，被告業依法按一般用地稅率計徵土地增值稅計一八八、九二五元，並於八十年十月二十九日自執行法院分配在案，原告就執行法院對於本件債權分配於事前及事後均未持異議，依稅捐稽徵法第三十四條規定，本件系爭土地增值稅已告確定。嗣原告於九十年六月十八日向被告申請該拍賣土地改依拍定時農業發展條例第二十七條規定（即修正前土地稅法第三十九條之二），免徵土地增值稅，經被告審查結果，認系爭申請與拍定時財政部七十九年四月三十日台財稅第000000000號函釋規定不符，爰予否准。原告不服，向南投縣政府提起訴願，惟遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。惟按「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第三十九條之二及有關規定者，應准予辦理。」財政部八十二年六月十七日台財稅第000000000號函規定，及八十四年四月二十六日以台財稅第000000000號函：「本部及各權責機關在民國八十四年一月三十一日前發布之土地稅釋示函令，凡未編入八十四年版『土地稅法令彙編』者，自民國八十四年五月二十一日起，非經本部重行核定，一律不再援引適用。」原告主張本件原處分所據七十九年四月三十日台財稅第000000000號函，依前揭財政部八十四年四月二十六日以台財稅第000000000號函釋意旨，雖已不再援引適用。然按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」、「行政機關就行政法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自法律生效日有其適用。惟解釋令發布前已確定之行政處分所持見解縱與解釋令不符，除經上級行政機關對該特定處分明白糾正外，亦不受解釋令影響而變更．．．。」稅捐稽徵法第一條之一及財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一○號令規定甚明。查本件系爭土地增值稅於財政部八十四年四月二十六日台財稅第000000000號函發布前，被告於八十年十月二十九日自執行法院分配在案，原告及原土地所有權人並未異議或提起行政救濟，即已確定。依前揭財政部六十一年八月二日台財稅第三六五一○號令意旨，本件係屬發布前即已確定之行政處分，所持見解縱與解釋令不符，除經財政部對該特定處分明白糾正外，該處分亦不受解釋令影響而變更。又「納稅義務人對於適用法律錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。本件系爭土地增值稅係於八十年十月二十九日繳納完畢，此有土地增值稅徵銷檔更正畫面一件附卷可稽，至本件原告於九十年六月十八日代土地所有人提出申請時，已逾五年申請退還期間，依上開稅捐稽徵法第二十八條之規定已不得再行申請。綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，本件被告原處分否准所請，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條，民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 十二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 王 德 麟
法 官 許 金 釵法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 十二 日
法院書記官 杜 秀 君