臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第五二七號
原 告 張宏地
即志和建材行被 告 臺中市稅捐稽徵處代 表 人 甲○○訴訟代理人 丙○○
乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月七台財訴字第０九一一三五一九三一號再訴願決定（案號：第八八二四四一號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於民國（下同）八十一年間向廣信窯業股份有限公司（以下簡稱廣信公司）進貨新台幣（以下同）一、一二六、六八０元（未含稅），於銷貨時將該前手開立之統一發票逕交付其買受人，以規避銷貨發票之開立（即跳開發票），逃漏營業稅五六、三三四元，另原告向廣信公司進貨一、六二八、六四九元（含稅），未依法取得進貨憑證，於銷貨時亦漏未開立統一發票，至短漏報銷售額（即漏進漏銷），逃漏營業稅七七、五五五元，案經財政部賦稅署查獲，移由被告審理違章成立，乃核定補徵營業稅一三三、八八九元，並裁處罰鍰九七九、五七六元。原告不服，併就被告所屬黎明分處催繳八十一年十二月期及八十五年三月期營業稅四、五一六元與三三、八八九元，申請復查，被告八十六年六月十八日中市稅法字第三六七七０號復查決定准予撤銷補徵營業稅三三、八八九元（即維持原核定補徵營業稅一三三、八八九元，另訂限繳期限補徵），並變更罰鍰金額為六九０、五八八元。原告仍未甘服，提起訴願，案經台灣省政府八十七年三月十七日八七府訴三字第一四八三四二號訴願決定以被告前開復查決定就罰鍰變更之理由及計算內容未予明確交代等由，將原處分撤銷，由被告另為處分。嗣經被告八十七年五月十九日中市稅法字第四八二四七號重核復查決定仍維持原處分，原告仍不服，提起訴願，復經台灣省政府八十七年十月十八日八七府訴一字第一六七０一八號訴願決定以，被告關於短漏報銷售額部分處五倍罰鍰與修正後營業稅法第五十一條規定之倍數是否相當，非無斟酌餘地為由，將原處分裁罰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。嗣被告依訴願決定意旨就罰鍰部分重新查核結果，變更營業稅罰鍰為四五七、九八八元（另原告對前揭台灣省政府訴願決定駁回本稅部分，未據其提起再訴願表示不服，已告確定。），原告猶表不服，復提起訴願，旋遭駁回，乃提起再訴願，案經財政部九十一年三月七日台財訴字第０九一一三五一九三一號再訴願決定駁回，原告乃提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明及陳述：
一、原告部分：㈠聲明：求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願、再訴願決定。
㈡陳述：
⑴原告為桃園縣廣信公司建材經銷商，八十一年間介紹轉售營建業需用磁磚一、
一二六、六八○元（八十四年十二月二十六日自動補繳佣金收入百分之三估算申報銷售額為一、五○五、四四九元。）並非買斷，自無漏進漏銷情事，惟原處分以進貨一、一二六、六八○元（未含稅）於銷貨時將前手開立之統一發票逕交付買受人，跳開發票；另進貨一、六二六、六四九元（含稅）漏進漏銷，補徵營業稅一三三、八八九元，處所漏稅額四五七、九八八元。
⑵按：「自白並非唯一證據，當事人主張有利於已之事實，就其事實應負舉證之
責」，行政訴訟法第三十三條準用民事訴訟法第二百七十七條定有明文。因此，稅務案件之處分，應以事實為依據，而事實應以證據認定之，此本為審理行政處分案件應遵循之原則。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，此觀最高行政法院三十二年判字第十六號、三十九年判字第二號判例自明。本件僅居間介紹，收取佣金收入百分之三，並非買斷，雖於八十四年二月十六日不明究竟在財政部稽核組調查所供筆錄與事實不符，茲舉證據如次：
①原告八十年十二月二十六日與廣信窯業股份有限公司簽訂「經銷合約書」，
經復查決定理由謂「依復查補具之合約書，核應屬經銷合約，並非代銷合約，縱屬代銷，亦應依統一發票使用辦法第十七條第二項規定取得開立『委託代銷』、『受託代銷』字樣之發票... 」顯然經銷合約已蒙被告認同，經銷本為委銷及代銷之一體兩面，經銷合約即為代銷合約，原告即非買斷，經銷代銷應為被告核認屬實。
②委銷商廣信公司總經理莊嘉雄於八十四年五月十六日在財政部稽核組談話筆錄第四頁。
③原告八十一年間僅居間介紹銷售台中縣市地區營建業需用磁磚等材料一、五
０五、四四五元，經於八十四年十二月十四日依稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補報營業稅銷售額401表並補繳營業稅二、二五八元。
⑶被告機關八十四年十一月二十日中市稅法字第一六九二三號函依據財政部稽核
組調查八十一年度原告存出保證支票及代收貨款轉付廣信公司支票等資金往來認定跳開發票一、一二六、六八○元、漏開一、六二八、六四九元，核定補稅
七七、五五五元。惟其中一、一二六、六八○元確係原告居間介紹桃園廣信公司銷售台中縣市地區營建業需用磁磚，並代收貨款轉付廣信公司，請參見廣信窯業公司總經理莊嘉雄八十四年五月十六日談話筆錄第四頁並無跳開發票行為。又原告交付廣信公司支票一、六二八、六四九元中一、二五○、○○○原係經銷商保證支票，請參見經銷合約書影本，其餘三七八、六四九元亦為居間介紹代收貨款轉付，並非原告漏開發票漏報銷售額。事實上，營建業自八十一年起已逐漸萎縮蕭條，原告毋庸亦無力買斷，僅居間介紹代收貨款，抽取佣金，甚至廣信公司為促銷鼓勵經銷商，同意提供擔保或保證支票，代收客票可以先行融資，再開原告之支票償付，賺取一、兩個月時間差異，以補青年創業資金流通之不足，並無跳開或漏開發票之行為。準此，復查理由中均已詳述，復查決定維持原核定本稅一三三、八八九元，並無加以查證反駁。
⑷原告實際居間介紹之銷售額為：0000000元＋（0000000元－存
出保證支票0000000元）＝居間介紹直銷0000000元。以上原告於八十五年一月四日即向被告申請復查，有廣信公司總經理莊嘉雄八十四年五月十六日在財政部稽核組製作筆錄證詞第一頁：收原告保證金一、二五○、○○○元（如果買斷，何需保證金？）、第四頁證明授權代簽合約代收貨款及雙方簽訂之經銷合約書，證明確有支付台中市第六信用合作社保證支票之事實（如果買斷，何需經銷合約，並付保證支票？）。至於被告八十五年一月三十一日中市稅法字第一七一八號處分書（第二次）漏進漏銷一、六二八、六四九元，所列違章事實，進貨跳開發票一、一二六、六八０元，應係涵蓋於前項八十四年十一月二十四日中市稅法字第一六九二三號函根據原告與廣信公司支票等資金結果認定跳開發票一、一二六、六八○元，漏開發票一、六二八、六四九元，核定補稅七七、五五五元（第一次）。被告對同一涉嫌違章標的第二次與第一次重複認定違章事實且核定稅額均不一致，且誤認原告跳開統一發票一、
一二六、六八０元，漏進漏開一、六二八、六四九元，更無證據，因據八十四年一月二十四日中市稅法字第一六九二三號函資料參佐，核算居間介紹直銷銷售額為前揭計算結果一、五○五、四四九元。此等不解數據，原告申請復查理由即已提出，但復查決定理由均未加以釐清，有撤銷重核之必要。
二、被告部分：㈠聲明：求為判決駁回原告之訴。
㈡陳述：
⑴按「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官
署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼具形式上及實質上之確定力，當事人對於同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之官署及其監督官署者，亦不能復予變更。」為改制前行政法院四十五年判字第六０號著有判例。次按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為稅捐稽徵法第四十四條及八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。復按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、...。三、短報或漏報銷售額者。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、....。三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第五十一條第三款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款所規定。又「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」、「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十八條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰，至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」分別為財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號及八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋在案。
⑵本件原告涉嫌於八十一年間向廣信公司進貨一、一二六、六八０元（未含稅）
，於銷貨時將該前手開立之統一發票逕交付其買受人，以規避銷貨發票之開立（即跳開發票），逃漏營業稅五六、三三四元，另以原告向廣信公司進貨一、
六二八、六四九元（含稅），未依法取得進貨憑證，於銷貨時亦漏未開立統一發票，致短漏報銷售額（即漏進漏銷），逃漏營業稅七七、五五五元，案經財政部賦稅署查獲，移由被告審理違章成立，被告乃核定補徵營業稅一三三、八八九元，並分別就跳開發票部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰五六、三三四元；就其未給與憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰五六、三三四元，並依營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額五六、三三四元處三倍罰鍰計一六九、０００元（計至百元）；另漏進漏銷部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰七七、五五四元；就其未給與憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰七七、五五四元，並依行為時營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額七七、五五五元處七倍罰鍰計五四二、八００元（計至百元止），合計處罰鍰為九七九、五七六元。原告不服，復查主張其八十一年間僅係居間介紹桃園廣信公司銷售本地區營建業需用磁磚，取得佣金收入百分之三，並非買斷，自無漏進、漏銷行為，又漏開統一發票漏報銷售額，依營業稅法第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則與財政部所訂參考表係處三倍以下漏稅罰鍰，被告處分書適用法條及應處罰鍰亦說明處漏稅罰三倍，惟在漏稅額計算方法欄卻算為七倍等語，申經被告八十六年六月十八日中市稅法字第三六七七０號復查決定以據財政部八十四年十月二十四日台財稅第000000000號函送廣信公司等十二家營利事業八十一年度涉嫌違章漏稅案稽核報告節略及案關證據資料，原告於八十一年度以前手廣信公司開立之發票交付與實際交易之買受人，而未依規定開立統一發票，致漏報銷售額一、一二六、六八０元；另漏進磁磚一、六二八、六四九元，以致漏開同額銷貨發票，被告爰依首揭法條裁罰，尚非無據。至復查主張僅居間介紹，收取租金收入，並非買斷，並無漏進漏銷行為乙節，查上開違章事實已經原告於八十四年二月十六日在財政部賦稅署坦承不諱，同時詳述購買磁磚貨款大部分使用台中市第六信用合作社西屯分社支存＃一六三二五帳戶支票支付；又依復查補具之合約書查核，其應屬經銷合約，並非代銷合約。縱屬代銷，亦應依統一發票使用辦法第十七條第二項規定取得證明「委託代銷」、「受託代銷」字樣之發票，所訴核不足採。惟因本案屬未確定案件，應可適用「擇一從重」與「從新從輕」裁罰原則，故變更罰鍰金額為六九０、五八八元。至本稅部分，被告八十五年一月二十一日中市稅法字第一七一八號處分書核定為一三
三、八八九元，並無違誤，惟開徵繳款書誤為三三、八八九元，應予註銷後另訂開徵日期補徵營業稅一三三、八八九元。又即將開徵之金額一三三、八八九元已涵蓋原告八十五年一月六日申請復查標的本稅七七、五五五元，故原核定補徵本稅七七、五五五元併敘明准予註銷。原告仍不服，主張自白並非唯一證據，稅務案件之處分，應以事實為依據，而事實應以證據認定之，在財政部稽核組調查所供筆錄，與事實不符，其中一、一二六、六八０元確係其居間介紹桃園廣信公司銷售台中縣市地區營建業需用磁磚，並代收貨款轉付廣信公司，並無跳開發票行為；又交付廣信公司支票一、六二八、六四九元中之一、二五
０、０００元係經銷商保證支票，其餘三七八、六四九元亦為居間介紹代收貨款轉付，並非其漏開發票漏報銷售額，其實際居間介紹之銷售額為一、五０五、四四九元，有請撤銷重核之必要等語。訴經台灣省政府八十七年三月十七日八七府訴三字第一四八三四二號訴願決定就本稅實體部分持與被告相同論見，惟就裁處罰鍰部分認被告未交待罰鍰如何會變更為六九０、五八八元之理由或內容？何種罰鍰係變更為處幾倍？均不明確，殊非妥適。及復查決定書「事實」欄所載：就被告所屬黎明分處催繳之八十一年十二期（月）營業稅... 一併申請復查，然遍查復查決定書，未有交代，亦有疏漏，遂將原處分撤銷，著由被告另為處分。嗣被告依該訴願決定撤銷意旨，於八十七年五月十九日以中市稅法字第四八二四七號重核之復查決定書，已將罰鍰金額由九七九、五七六元，變更為六九０、五八八元之理由及內容寫明跳開發票部分：被告依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰五
六、三三四元、未給與憑證及漏報銷售額部分，因適用財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋「擇一從重處罰」之規定，僅依營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額五六、三三四元處三倍之罰鍰計一六
九、０００元（計至百元止）；至漏進漏銷部分：本處依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰七七、五五四元、未給予憑證及漏報銷售額部分，因適用財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋「擇一從重處罰」之規定，僅依營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額七七、五五五元處五倍之罰鍰計三八七、七００元（計至百元止）合計處罰鍰為六九０、五八八元；另關於原告就被告所屬黎明分處催繳八十一年十二期（月）及八十五年三期（月）營業稅四、五一六元與三三、八八九元，一併申請復查乙節，亦指明八十一年十二期（月）營業稅
四、五一六元，業經被告所屬黎明分處更正註銷在案，至八十五年三期（月）營業稅三三、八八九元，亦經本案原復查決定指明，業已註銷。原告仍不服，復執前詞並主張縱若認定漏開發票，漏稅罰財政部已依比例原則再修正為處漏稅額一倍之罰鍰，亦請再從新從輕降低裁罰倍數等語，訴經台灣省政府八十七年十月八日八七府訴一字第一六七０一八號訴願決定：「關於裁罰部分應予撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回」。嗣被告依該訴願決定撤銷意旨，就裁處罰鍰部分，於八十七年十一月十八日中市稅法字第九三０一０號重核復查決定以，依訴願決定意旨並據財政部八十七年四月二十日台財稅第000000000號函示：「原處分機關應依訴願決定意旨及類此案件本部訴願或再訴願決定意旨，參酌『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第四點規定，酌予減輕其處罰倍數。」故本案經重行查核結果，依修正後營業稅法第五十一條第三款規定之倍數處罰，即漏進漏銷部分，按所漏稅額七七、五五五元改處二倍罰鍰，即變更為一五五、一００元（計至百元），其餘跳開發票部分，按所漏稅額五六、三三四元處三倍罰鍰（計一六九、０００元）及未取得憑證處百分之五罰鍰（罰鍰為一三三、八八八元），未給予憑證部分，因擇一從重處罰結果免予論罰。綜上，應變更罰鍰合計為四五七、九八八元。而台灣省政府該訴願決定駁回本稅部分，未據原告提起再訴願，已告確定。嗣原告對被告重核復查決定變更之罰鍰四五七、九九八元仍不服，復執前詞爭執，訴經台灣省政府訴願決定亦持與原處分相同之論見，並對原告仍爭執本稅之違章行為部分，核非本件有關罰鍰部分審議之範疇，所訴委無足採，駁回其訴願。原告復執前詞爭議，訴經財政部就本件原告因違反營業稅法及稅捐稽徵法罰鍰事件再訴願決定以，本件以原告涉嫌於八十一年間向廣信公司進貨一、一二六、六八０元（未含稅），於銷貨時將該前手開立之統一發票逕交付其買受人，以規避銷貨之開立（即跳開發票），另以原告向廣信公司進貨一、六二八、六四九元（含稅），未依法取得進貨發票，於銷貨時亦漏未開立統一發票，致短漏報銷售額（即漏進漏銷），逃漏營業稅，案經財政部賦稅署查獲，並取具原告之負責人之談話筆錄等資料影本附案可稽；又其中有關經銷商保證支票部分，按財政部賦稅署稽核報告影本第六頁意見為，保證支票金額業已抵付貨款，交易業已完成，尚難以保證金認定；次查原告於前開談話筆錄已承諾違章屬實，且按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之証明，自不能認其主張之事實為真實。」前行政法院三十六年判字第十六號著有判例，本案原告之主張因所提出之證據不足為主張事實之証明，自不能認為真實。從而，認被告以原告之違章事實，就獲案事證裁處罰鍰，其認事用法，難謂有違，遂駁回其再訴願。
⑶原告仍執前詞爭執，提起行政訴訟主張：①本件僅居間介紹，收取佣金收入百
分之三，並非買斷，雖於八十四年二月十六日不明究竟在財政部稽核組調查所供筆錄與事實不符，茲舉證據如次：原告八十年十二月二十六日與廣信公司簽訂「經銷合約書」，經復查決定理由謂「依復查補具之合約書，核應屬經銷合約，並非代銷合約，縱屬代銷，亦應依統一發票使用辦法第十七條第二項規定取得開立『委託代銷』、『受託代銷』字樣之發票... 」顯然經銷合約已蒙被告機關認同，經銷本為委銷及代銷之一體兩面，經銷合約即為代銷合約，原告即非買斷，經銷代銷應為被告機關核認屬實。委銷商廣信公司總經理莊嘉雄於八十四年五月十六日在財政部稽核組談話筆錄第四頁。原告八十一年間僅居間介紹銷售台中縣市地區營建業需用磁磚等材料一、五０五、四四五元，經於八十四年十二月十四日依稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補報營業稅銷售額401表並補繳營業稅二、二五八元。②被告機關八十四年十一月二十日中市稅法字第一六九二三號函依據財政部稽核組調查八十一年度原告存出保證支票及代收貨款轉付廣信公司支票等資金往來認定跳開發票一、一二六、六八０元漏開一、六二八、六四九元，核定補稅七七、五五五元。惟其中一、一二六、六八０元確係原告居間介紹桃園廣信公司銷售台中縣市地區營建業需用磁磚，並代收貨款轉付廣信窯業公司，請參見廣信窯業公司總經理莊嘉雄八十四年五月十六日談話筆錄第四頁並無跳開發票行為。又原告交付廣信公司支票一、六二
八、六四九元中一、二五０、０００原係經銷商保證支票，請參見經銷合約書影本，其餘三七八、六四九元亦為居間介紹代收貨款轉付，並非原告漏開發票漏報銷售額，事實上，營建業自八十一年起已逐漸萎縮蕭條，原告毋庸亦無力買斷，僅居間介紹代收貨款，抽取佣金，甚至廣信公司為促銷鼓勵經銷商，同意提供擔保或保證支票，代收客票可以先行融資，再開原告之支票償付，賺取
一、兩個月時間差異，以補青年創業資金流通之不足並無跳開或漏開發票之行為。準此，復查理由中均已詳述，復查決定維持原核定本稅一三三、八八九元，並無加以查證反駁。③原告實際居間介紹之銷售額為：1,126,680元＋（1,628,649元－存出保證支票1,250,000元）＝居間介紹直銷1,505,329元。以上原告於八十五年一月四日即向被告機關申請復查，有廣信公司總經理莊嘉雄八十四年五月十六日在財政部稽核組製作筆錄證詞第一頁：收原告保證金一、二五０、０００元（如果買斷，何需保證金？）、第四頁證明授權代簽合約代收貨款及雙方簽訂之經銷合約書，證明確有支付台中市第六信用合作社保證支票之事實（如果買斷，何需經銷合約，並付保證支票？）等證據。至於被告機關八十五年一月三十一日中市稅法字第一七一八號處分書（第二次）漏進漏銷
一、六二八、六四九元，所列違章事實，進貨跳開發票一、一二六、六八０元，應係涵蓋於前項八十四年十一月二十四日中市稅法字第一六九二三號函根據原告與廣信公司支票等資金結果認定跳開發票一、一二六、六八０元，漏開發票一、六二八、六四九元，核定補稅七七、五五五元（第一次）。被告機關對同一涉嫌違章標的第二次與第一次重複認定違章事實且核定稅額均不一致，且誤認原告跳開統一發票一、一二六、六八０元，漏進漏開一、六二八、六四九元，更無證據等語。
⑷查本件經財政部賦稅署查獲原告係廣信公司之經銷商，廣信公司八十一年所開
立發票上有註記屬於原告之代號，從客觀資料研判係屬原告之銷售額，原告之銀行帳戶所開出之貨款支票，均存入廣信公司之一銀大溪分行乙存＃443793帳戶，有關該署稽核組查獲未扣除保證金前之漏進貨款數額，因涉嫌違章事證確鑿，原告於八十四年二月十六日談話筆錄第六問：「台端（張宏地）之中市六信西屯分社16325帳戶，於八十一年度開出0000000（票號）等十七張支票（明細表提示張君過目），轉存入廣信窯業（股）公司之性質如何？請略述之？」答：「上述支票係志和建材行向廣信窯業公司購入磁磚支付貨款之支票。」第七問：「本組查核相關資料，發現貴商號以前手（廣信公司）開立之發票，交付與實際交易之買受人，而未依規定開立統一發票，致短漏報銷售額為一、一
二六、六八０元，另漏進磁磚一、六二八、六四九元，以致漏開同額銷貨發票，其原因如何請略述之？」答：「本商號因會計人員疏忽，以致跳開發票（以廣信公司之發票給予本商號之買受人）金額為一、一二六、六八０元及漏進磁磚一、六二八、六四九元，以致漏開同額銷售發票。涉嫌上述違章，請貴組從輕處理。」坦承涉嫌漏進漏銷之事實，雖事後主張有保證支票乙節，惟經查廣信窯業公司八十一年度帳載並無存入保證金之記載，該組為求慎重，於八十四年九月八日發函請原告及其他同案查獲之營業人提示相關帳載資料等具體事證，惟未獲提示，其中僅有案外人金益商號之回覆，再度坦承涉嫌違章事實與原談話筆錄所陳內容相同，另稱因兩公司間交易金額龐大，致有於送貨前應廣信公司要求開立支票提供保證情事，且經該組查獲金益商號之跳開發票金額與該行號支付與廣信公司之全年磁磚貨款相等（含保證支票），且票款均存入廣信公司之一銀大溪分行乙存帳戶內，故廣信公司主張所收取之貨款應減除之所謂保證支票金額，因該金額業已抵付貨款，交易業已完成，尚難以保證金認定，因此認定廣信公司八十一年涉嫌漏開發票一八、五二三、八九二元，其中包括漏開應給予原告之發票一、六二八、六四九元。以上原告涉嫌以前手開立之發票，交付與實際交易之買受人（漏進漏銷不含稅）之違章金額一、一二六、六八０元及另有漏進漏銷（含稅）違章金額一、六二八、六四九元，經財政部八十四年十月二十四日台財稅第000000000號函移被告依法核辦，經被告審理違章成立，核有違反營業稅法第三十二條、三十四條、三十五條規定，乃依首揭法條補稅處罰，已詳如前述。原告一再主張其僅為居間介紹，衡之其經銷合約第六條其需於進貨前提供擔保金或不動產設定抵押，則原告須擔保其居間介紹買受人債務之履行，顯與常情不符，所訴為卸責之辭，顯不足採。況按「有左列情形之一者，視為銷售貨物：四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。」為營業稅法第三條第三項第四、五款所明定，觀諸本案原告與廣信窯業公司簽訂之經銷合約內容、談話筆錄坦承違章情節及其訴訟主張為居間介紹之銷售金額等，原告以前手（廣信窯業公司）開立之發票，交付與實際交易之買受人（漏進漏銷不含稅）之違章金額一、一二六、六八０元及另有漏進漏銷（含稅）違章金額一、六二八、六四九元，屬受託代銷性質，應視為銷售貨物，仍應課徵營業稅。至於原告主張原處分其另外向廣信公司進貨一、六二八、六四九元未依規定取得憑證以致同額銷售未依規定開立發票漏報銷售額一、六二八、六四九元之部分應減除保證支票金額1,250,000 元一節，查系爭經銷合約第六條：「抵押保證：乙方（即原告）開始向甲方（即廣信窯業公司）進貨前需提供擔保金或不動產設定抵押，其價值應相當於新台幣壹佰陸拾萬元整以上作為甲方之付款擔保抵押，若有超收款項則作為經銷品暫收款。如乙方停業或所付貨款票據有退票時，前開抵押債權之清償期視為屆至，甲方得逕行實行抵押權聲請法院拍賣抵押物以取償之。如雙方解除經銷合約，乙方所付貨款支票全部兌現時，甲方即應塗銷抵押權或發還擔保金。」第十二條：「乙方經提供現金擔保部分，甲方雙方於結帳付款時，參酌當時經銷品市價酌減約當年息五﹪之價差，於貨價中減除視同折讓不另立據。」等可知該保證金既須於貨價中減除，自屬價款的一部分，況原告並未提出有獲廣信公司退還系爭保證金之有利證據，且原告於筆錄均已坦承其以前手（廣信公司）開立之發票，交付與實際交易之買受人，而未依規定開立統一發票，致短漏報銷售額為一、一二六、六八０元，另漏進磁磚一、六二八、六四九元，以致漏開同額銷貨發票之違章事實；又廣信公司總經理莊嘉雄八十四年五月十六日談話筆錄有關經銷商之保證金支票類似借款性質之陳述，因業經財政部賦稅署稽核組查廣信公司之帳載並無存入保證金之記載，及原告系爭保證金支票已存入廣信公司帳戶充抵貨款，核非可採為之證據。綜上，原告所訴核難採從。另查原告稱八十四年十二月十四日依稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補報營業稅銷售額401表並補繳營業稅二、二五八元，係針對短漏報佣金收入之銷售額
四五、一六三元所做之自動補報，與本案並無關聯。又查被告八十五年一月三十一日中市稅法字第一七一八號處分書所列違章事實為漏進漏銷一、六二八、六四九元與進貨跳開發票一、一二六、六八０元，而在核定此處分之前之八十四年十一月二十四日以中市稅法字第一六九二三號函並非行政處分，係為行政指導，僅為告知原告其中漏進漏銷一、六二八、六四九元如於八十四年十一月二十四日前繳納所漏稅額七七、五五五元（1,628,649÷1.05×5﹪＝77,555）可適用較低之倍數五倍裁處罰鍰，其訴稱被告對同一涉嫌違章標的重複認定違章事實且核定稅額，顯然誤解，均併此陳明。又原告歷次不服主張指出本案縱然居間介紹未獲認同，均就罰鍰應按從新從輕、擇一從重及比例原則等請求減輕處罰，被告均已依法予以核減罰鍰，以上原告仍對原核定本稅之違章部分提出爭執理由，查本件核定補徵營業稅一三三、八八九元，前經台灣省政府八十七年十月八日八七府訴一字第一六七０一八號訴願決定：「原處分裁罰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」未據原告對此本稅駁回部分提起再訴願，已告確定。是原告對此已確定之本稅復提起行政訴訟，依首揭改制前行政法院四十五年判字第六０號判例意旨所揭，顯不合法定程式，請以裁定駁回。
⑸被告認原告對本件已確定之本稅一三三、八八九元再行爭執，依首揭改制前行
政法院四十五年判字第六０號判決所揭意旨，顯不合法定程式。且被告依其於財政部賦稅署稽核組所做談話筆錄坦承漏進漏銷一、六二八、六四九元（含稅）與進貨跳開發票一、一二六、六八０元（未含稅）、廣信公司負責人談話筆錄、雙方經銷合約及案關資料，認定其未依規定取得憑證、未依規定給與憑證及漏報銷售額以致逃漏稅額，依法補稅處罰，並無不合。原告認被告原處分核定其漏進漏銷一、六二八、六四九元與進貨跳開發票一、一二六、六八０元應減除其保證金支票一、二五０、０００元，主張其居間介紹實際銷售額為一、五０五、四四九元【1,126,680元＋（1,628,649元－存出保證支票1,250,000元）＝居間介紹直銷1,505,329元】。
⑹本件本稅之行政訴訟其起訴程序不合法，請於判決指明一併駁回，以維稅政。
理 由
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」、「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」分別為稅捐稽徵法第四十四條及八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所明定。又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、....。三、短報或漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、....。三、短報或漏報銷售額者。」亦分別為行為時營業稅法第五十一條第三款及八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第三款所規定。而「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」、「關於營業人進貨未依規定取得進貨憑證，並於銷貨時漏開統一發票，同時觸犯稅捐稽徵法第四十八條及營業稅法第五十一條第三款規定部分，應依本部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋採擇一從重處罰，至其進貨未依規定取得進貨憑證部分，仍應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。」亦分別經財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號及八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋有案。
二、本件原告於八十一年間向廣信公司進貨一、一二六、六八○元（未含稅），於銷貨時將該前手開立之統一發票逕交付其買受人，以規避銷貨發票之開立（即跳開發票），逃漏營業稅五六、三三四元，另原告向廣信公司進貨一、六二八、六四九元（含稅），未依法取得進貨憑證，於銷貨時亦漏未開立統一發票，致短漏報銷售額（即漏進漏銷），逃漏營業稅七七、五五五元，案經財政部賦稅署查獲，移由被告審理違章成立，被告乃核定補徵營業稅一三三、八八九元，並分別就跳開發票部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰五六、三三四元；就其未給與憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰五六、三三四元，並依營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額
五六、三三四元處三倍罰鍰計一六九、○○○元（計至百元）；另漏進漏銷部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰七七、五五四元；就其未給與憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰七七、五五四元，並依行為時營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額七七、五五五元處七倍罰鍰計五四二、八○○元（計至百元止），合計處罰鍰為九七
九、五七六元，原告不服，復查時主張其八十一年間僅係居間介紹桃園廣信公司銷售本地區（按台中縣市）營建業所需用磁磚，取得佣金收入百分之三，並非買斷，自無漏進、漏銷行為，又漏開統一發票漏報銷售額，依營業稅法第五十一條第三款及稅捐稽徵法第四十八條之三從新從輕原則與財政部所訂參考表係處三倍以下漏稅罰鍰，被告處分書適用法條及應處罰鍰亦說明處漏稅罰三倍，惟在漏稅額計算方法欄卻算為七倍云云，申請復查經被告八十六年六月十八日中市稅法字第三六七七○號復查決定以：據財政部八十四年十月二十四日台財稅第000000000號函送廣信公司等十二家營利事業八十一年度涉嫌違章漏稅案稽核報告節略及有關證據資料，原告於八十一年度以前手廣信公司開立之發票交付與實際交易之買受人，而未依規定開立統一發票，致漏報銷售額一、一二六、六八○元；另漏進磁磚一、六二八、六四九元，以致漏開同額銷貨發票，被告依首揭法條裁罰，尚非無據，雖主張僅居間介紹，收取租金收入，並非買斷及無漏進漏銷行為乙節，以上開違章事實已經原告於八十四年二月十六日在財政部賦稅署訊問時坦承不諱，同時亦詳述購買磁磚貨款大部分使用台中市第六信用合作社西屯分社支存＃一六三二五帳戶支票支付；又依原告復查所補具之合約書查核，其應屬經銷合約，並非代銷合約，縱屬代銷，亦應依統一發票使用辦法第十七條第二項規定取得證明「委託代銷」、「受託代銷」字樣之發票，因認其主張不足採。惟因本案係屬未確定案件，應可適用「擇一從重」與「從新從輕」裁罰原則，故變更罰鍰金額為六九○、五八八元。至本稅部分，被告八十五年一月二十一日中市稅法字第一七一八號處分書核定為一三三、八八九元，並無違誤，惟開徵繳款書誤為三三、八八九元，應予註銷後另訂開徵日期補徵營業稅一三三、八八九元，又即將開徵之金額一三三、八八九元已涵蓋原告八十五年一月六日申請復查標的本稅七七、五五五元，故原核定補徵本稅七七、五五五元併敘明准予註銷。原告仍不服，主張自白並非唯一證據，稅務案件之處分，應以事實為依據，而事實應以證據認定之，在財政部稽核組調查所供筆錄，與事實不符，其中一、一二六、六八○元確係其居間介紹桃園廣信公司銷售台中縣市地區營建業需用磁磚，並代收貨款轉付廣信公司，廣信公司總經理莊嘉雄八十四年五月十六日於財政部稽核組之談話筆錄第四頁已陳明，並無跳開發票行為；又原告交付廣信公司支票一、
六二八、六四九元中之一、二五○、○○○元係經銷商保證支票，其餘三七八、六四九元亦為居間介紹代收貨款轉付，並非其漏開發票漏報銷售額，其實際居間介紹之銷售額為一、五○五、四四九元，有請撤銷重核之必要等語。訴由台灣省政府八十七年三月十七日八七府訴三字第一四八三四二號訴願決定以：本件原告於八十一年間向廣信公司進貨一、一二六、六八○元，於銷貨時將該前手開立之統一發票逕交付其買受人，以規避銷貨發票之開立，及向該公司進貨一、六二八、六四九元，未依法取得進憑證，於漏銷時亦漏未開立統一發，被告據以補徵營業一三三、八八九元，及裁處罰鍰九七九、五七六元，雖非無據，惟被告裁處原告罰鍰為九七九、五七六元，依該處分書記載其裁罰明細為：漏進漏銷部分按漏稅額七七、五五五元處七倍罰鍰、跳開發票部分按漏稅額五六、三三四元處三倍之罰鍰，及未依規定取得憑證處分之五罰鍰一三三、八八八元，未依規定給與憑證處百分之五罰鍰一三三、八八八元，合計為九七九、五七六元，然而本件被告八十六年六月十八日中市稅法字第三六七七○號所作成之復查決定書其主文記載為：「補徵營業稅三三、八八九元准予撤銷（另訂限繳期間補徵一三三、八八九元），並變更罰鍰金額為六九○、五八八元」，惟觀其理由欄卻絲毫未交待罰鍰如何會變更為六九○、五八八元之理由或內容？何種罰鍰係變更為處幾倍？均不明確，僅泛指：「本案屬未確定案件，應可適用『擇一從重』與『從新從輕』原則」予以變更，對原告權益維護而言，殊非妥適，另於復查決定書「事實」欄所載：就被告所屬黎明分處催繳之八十一年十二期（月）營業稅... 一併申請復查，然遍查復查決定書，未有交代，亦有疏漏，遂將原處分撤銷，由被告另為處分。被告因依該訴願決定撤銷之意旨，於八十七年五月十九日以中市稅法字第四八二四七號重核之復查決定書，已將罰鍰金額由九七九、五七六元，變更為六九○、五八八元之理由及內容寫明跳開發票部分：被告依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰五六、三三四元、未給與憑證及漏報銷售額部分，因適用財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋「擇一從重處罰」之規定，僅依營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額五六、三三四元處三倍之罰鍰計一六九、○○○元（計至百元止）；至漏進漏銷部分：被告依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰七七、五五四元、未給予憑證及漏報銷售額部分，因適用財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋「擇一從重處罰」之規定，僅依營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額七七、五五五元處五倍之罰鍰計三八七、七○○元（計至百元止）合計處罰鍰為六九○、五八八元；有關原告就被告黎明分處催繳八十一年十二期（月）及八十五年三期（月）營業稅四、五一六元與三三、八八九元，一併申請復查乙節，亦指明八十一年十二期（月）營業稅四、五一六元，業經被告所屬黎明分處更正註銷在案，至八十五年三期（月）營業稅三三、八八九元，亦經本案原復查決定指明，業已註銷。然原告仍不服，復執前詞並主張縱若認定漏開發票，漏稅罰財政部已依比例原則再修正為處漏稅額一倍之罰鍰，亦請再從新從輕降低裁罰倍數等語，再訴經台灣省政府八十七年十月八日八七府訴一字第一六七○一八號訴願決定：「關於裁罰部分應予撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回」。被告乃依該訴願決定撤銷意旨，就裁處罰鍰部分，於八十七年十一月十八日中市稅法字第九三○一○號重核復查決定以，依訴願決定意旨並據財政部八十七年四月二十日台財稅第000000000號函示：「原處分機關應依訴願決定意旨及類此案件本部訴願或再訴願決定意旨，參酌『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』使用須知第四點規定，酌予減輕其處罰倍數。」故本案經重行查核結果，依修正後營業稅法第五十一條第三款規定之倍數處罰，即漏進漏銷部分，按所漏稅額七七、五五五元改處二倍罰鍰，即變更為一五五、一○○元（計至百元），其餘跳開發票部分，按所漏稅額五六、三三四元處三倍罰鍰（計一六九、○○○元）及未取得憑證處百分之五罰鍰（罰鍰為一三三、八八八元），未給予憑證部分，因擇一從重處罰結果免予論罰。而應變更罰鍰合計為四五七、九八八元。（即跳開發票部分﹕被告依稅捐稽欲法第四十四條規定，就其未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰五六、三三四元，並依營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額五六、三三四元處三倍罰鍰計一六九、○○○元〈計至百元止〉﹔至漏進漏銷部分：被告依稅捐稽徵法第四十四條規定就其未取得憑證經查明認定之總額，處百分之五罰鍰七七、五五四元並依營業稅法第五十一條第三款規定按所漏稅額
七七、五五五元改處二倍罰鍰計一五五、一○○元〈計至百元止〉合計處罰鍰為
四五七、九八八元），被告復查決定，依首揭規定及函釋，並無違誤。
三、原告起訴主張：本件僅居間介紹，收取佣金收入百分之三，並非買斷，而於八十四年二月十六日不明究竟在財政部稽核組調查所供筆錄與事實不符，因原告八十年十二月二十六日與廣信公司簽訂「經銷合約書」，經復查決定理由謂「依復查補具之合約書，核應屬經銷合約，並非代銷合約，縱屬代銷，亦應依統一發票使用辦法第十七條第二項規定取得開立『委託代銷』、『受託代銷』字樣之發票... 」顯然經銷合約已蒙被告機關認同，經銷本為委銷及代銷之一體兩面，經銷合約即為代銷合約，原告即非買斷，經銷代銷應為被告機關核認屬實，另委銷商廣信公司總經理莊嘉雄於八十四年五月十六日在財政部稽核組談話筆錄第四頁亦已陳明，原告八十一年間僅居間介紹銷售台中縣市地區營建業需用磁磚等材料
一、五０五、四四五元，經於八十四年十二月十四日依稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補報營業稅銷售額401表並補繳營業稅二、二五八元。被告八十四年十一月二十日中市稅法字第一六九二三號函依據財政部稽核組調查八十一年度原告存出保證支票及代收貨款轉付廣信公司支票等資金往來認定跳開發票一、一二
六、六八０元漏開一、六二八、六四九元，核定補稅七七、五五五元，惟其中一、一二六、六八０元確係原告居間介紹桃園廣信公司銷售台中縣市地區營建業需用磁磚，並代收貨款轉付廣信窯業公司，廣信窯業公司總經理莊嘉雄八十四年五月十六日談話筆錄第四頁中陳明並無跳開發票行為。又原告交付廣信公司支票一、六二八、六四九元中一、二五０、０００原係經銷商保證支票，此參見經銷合約書影本即明，其餘三七八、六四九元亦為居間介紹代收貨款轉付，並非原告漏開發票漏報銷售額，事實上，營建業自八十一年起已逐漸萎縮蕭條，原告毋庸亦無力買斷，僅居間介紹代收貨款，抽取佣金，甚至廣信公司為促銷鼓勵經銷商，同意提供擔保或保證支票，代收客票可以先行融資，再簽發原告之支票償付，賺取一、兩個月時間差異，以補青年創業資金流通之不足，並無跳開或漏開發票之行為。此原告於申請復查理由中均已詳述，復查決定維持原核定本稅一三三、八八九元，並無加以查證反駁。而原告實際居間介紹之銷售額為：1,126,680元＋（1,628,649元－存出保證支票1,250,000元）＝居間介紹直銷1,505,329元。以上原告於八十五年一月四日即向被告申請復查，此亦有廣信公司總經理莊嘉雄八十四年五月十六日在財政部稽核組製作筆錄證詞第一頁述及：收原告保證金一、二五０、０００元（如果買斷，何需保證金？）、第四頁證明授權代簽合約代收貨款及雙方簽訂之經銷合約書，證明確有支付台中市第六信用合作社保證支票之事實（如果買斷，何需經銷合約，並付保證支票？）等證據。至於機關八十五年一月三十一日中市稅法字第一七一八號處分書（第二次）漏進漏銷一、六二八、六四九元，所列違章事實，進貨跳開發票一、一二六、六八０元，應係涵蓋於前項八十四年十一月二十四日中市稅法字第一六九二三號函根據原告與廣信公司支票等資金結果認定跳開發票一、一二六、六八０元，漏開發票一、六二八、六四九元，核定補稅七七、五五五元（第一次）。然被告對同一涉嫌違章標的第二次與第一次重複認定違章事實且核定稅額均不一致，且誤認原告跳開統一發票一、
一二六、六八０元，漏進漏開一、六二八、六四九元，更無證據云云，然查：㈠本件係經財政部賦稅署查獲原告為廣信公司之經銷商，而廣信公司八十一年所開
立之發票上有註記屬於原告之代號，從資料研判係屬原告之銷售額，另原告之銀行帳戶所簽發之貨款支票，亦均存入廣信公司之第一銀行大溪分行乙存＃443793帳戶，有關財政部賦稅署稽核組查獲未扣除保證金前之漏進貨款數額，因涉嫌違章事證確鑿，原告於八十四年二月十六日談話筆錄第六問：「台端（張宏地）之中市六信西屯分社16325帳戶，於八十一年度開出0000000（票號）等十七張支票（明細表提示張君過目），轉存入廣信窯業（股）公司之性質如何？請略述之？」答：「上述支票係志和建材行向廣信窯業公司購入磁磚支付貨款之支票。」（見原處分卷第五頁），第七問：「本組查核相關資料，發現貴商號以前手（廣信公司）開立之發票，交付與實際交易之買受人，而未依規定開立統一發票，致短漏報銷售額為一、一二六、六八０元，另漏進磁磚一、六二八、六四九元，以致漏開同額銷貨發票，其原因如何請略述之？」答：「本商號因會計人員疏忽，以致跳開發票（以廣信公司之發票給予本商號之買受人）金額為一、一二六、六八０元及漏進磁磚一、六二八、六四九元，以致漏開同額銷售發票。涉嫌上述違章，請貴組從輕處理。」（見原處分卷第四頁及第五頁），已坦承涉嫌漏進漏銷之事實。
㈡原告雖事後主張有保證支票乙節，惟經查廣信窯業公司八十一年度帳載並無存入
保證金之記載，該組為求慎重，於八十四年九月八日發函請原告及其他同案查獲之營業人提示相關帳載資料等具體事證，惟未獲提示，其中僅有案外人金益商號之回覆，再度坦承涉嫌違章事實與原談話筆錄所陳內容相同，另稱因兩公司間交易金額龐大，致有於送貨前應廣信公司要求開立支票提供保證情事，且經該組查獲金益商號之跳開發票金額與該行號支付與廣信公司之全年磁磚貨款相等（含保證支票），且票款均存入廣信公司之一銀大溪分行乙存帳戶內，故廣信公司主張所收取之貨款應減除之所謂保證支票金額，因該金額業已抵付貨款，交易業已完成，尚難以保證金認定，因此認定廣信公司八十一年涉嫌漏開發票一八、五二三、八九二元，其中包括漏開應給予原告之發票一、六二八、六四九元。以上原告涉嫌以前手開立之發票，交付與實際交易之買受人（漏進漏銷不含稅）之違章金額一、一二六、六八０元及另有漏進漏銷（含稅）違章金額一、六二八、六四九元，經財政部八十四年十月二十四日台財稅第000000000號函移被告依法核辦（見原處分卷第二十三頁及第二十四頁函及所附稽核報告節略及證據資料影本），經被告審理後，認違章成立，核有違反營業稅法第三十二條、三十四條、三十五條規定，乃依首揭法條補稅處罰，已詳如前述。
㈢原告主張其僅為居間介紹，然依其所稱之經銷合約（見原處分卷第六十二頁及第
六十三頁）第六條其需於進貨前提供擔保金或不動產設定抵押，則原告須擔保其居間介紹買受人債務之履行，與常情不符，原告此部分主張，顯不足採。而「有左列情形之一者，視為銷售貨物：... 四、營業人委託他人代銷貨物者。五、營業人銷售代銷貨物者。」為營業稅法第三條第三項第四、五款所明定，然由原告與廣信公司簽訂之經銷合約內容、談話筆錄坦承違章情節及其訴訟主張為居間介紹之銷售金額等，原告以前手（廣信窯業公司）開立之發票，交付與實際交易之買受人（漏進漏銷不含稅）之違章金額一、一二六、六八０元及另有漏進漏銷（含稅）違章金額一、六二八、六四九元，屬受託代銷性質，應視為銷售貨物，仍應課徵營業稅。
㈣原告主張原處分其另外向廣信公司進貨一、六二八、六四九元未依規定取得憑證
以致同額銷售未依規定開立發票漏報銷售額一、六二八、六四九元之部分應減除保證支票金額一、二五０、０００元乙節，查系爭經銷合約第六條：「抵押保證：乙方（即原告）開始向甲方（即廣信窯業公司）進貨前需提供擔保金或不動產設定抵押，其價值應相當於新台幣壹佰陸拾萬元整以上作為甲方之付款擔保抵押，若有超收款項則作為經銷品暫收款。如乙方停業或所付貨款票據有退票時，前開抵押債權之清償期視為屆至，甲方得逕行實行抵押權聲請法院拍賣抵押物以取償之。如雙方解除經銷合約，乙方所付貨款支票全部兌現時，甲方即應塗銷抵押權或發還擔保金。」、第十二條：「乙方經提供現金擔保部分，甲方雙方於結帳付款時，參酌當時經銷品市價酌減約當年息五﹪之價差，於貨價中減除視同折讓不另立據。」（見原處分卷第六十二頁及第六十三頁之合約書）可知該保證金既須於貨價中減除，自屬價款的一部分，況原告並未提出有獲廣信公司退還系爭保證金之有利證據，且原告於筆錄均已坦承其以前手（廣信公司）開立之發票，交付與實際交易之買受人，而未依規定開立統一發票，致短漏報銷售額為一、一二
六、六八０元，另漏進磁磚一、六二八、六四九元，以致漏開同額銷貨發票之違章事實（見原處分卷第四頁），已如前述；而廣信公司總經理莊嘉雄八十四年五月十六日談話筆錄有關經銷商之保證金支票類似借款性質之陳述（見原處分卷第九頁及第十頁），然經財政部賦稅署稽核組查廣信公司之帳載並無存入保證金之記載，及原告系爭保證金支票已存入廣信公司帳戶充抵貨款，原告此部分之主張，亦難採信。
㈤至原告稱八十四年十二月十四日依稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補報營業
稅銷售額401表並補繳營業稅二、二五八元，係針對短漏報佣金收入之銷售額四
五、一六三元所做之自動補報，與本案無關。另查被告八十五年一月三十一日中市稅法字第一七一八號處分書（見處分卷第三十七頁）所列違章事實為漏進漏銷
一、六二八、六四九元與進貨跳開發票一、一二六、六八０元，而在核定此處分之前之八十四年十一月二十四日以中市稅法字第一六九二三號函（見原處分卷第二十九頁）僅係告知原告其中漏進漏銷一、六二八、六四九元如於八十四年十一月二十四日前繳納所漏稅額七七、五五五元（1,628,649÷1.05×5﹪＝77,555）可適用較低之倍數五倍裁處罰鍰，其訴稱被告對同一涉嫌違章標的重複認定違章事實且核定稅額，顯有誤解。
四、綜上所述，原告所為上開主張均無足採，本件原處分（復查決定）核無違誤，一再訴願遞予維持，亦無不合，原告復執前詞爭執，為無理由，應予駁回。
五、按「官署之行政處分，經人民依行政爭訟之手段請求救濟，而經受理訴願之官署，就實體上審查決定而告確定，或經行政法院就實體上判決確定者，即兼具形式上及實質上之確定力，當事人對於同一事項，既不得再行爭執，而為該處分之官署及其監督官署者，亦不能復予變更。」為改制前行政法院（現已改制為最高行政法院）四十五年判字第六○號著有判例。本件原告仍對原核定本稅之違章部分提出爭訟，查本件核定補徵營業稅一三三、八八九元，前經台灣省政府八十七年十月八日八七府訴一字第一六七０一八號訴願決定：「原處分裁罰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」未據原告對此本稅駁回部分提起再訴願，已告確定（見財政部再訴願卷內再訴願聲請書），是原告對此已確定之本稅復提起行政訴訟，依前揭判例意旨，顯不合法定程式，而此部分不合法本應依行政訴訟法第一百零七條第一項第十款規定以裁定駁回之，茲併以判決駁回之。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 二十六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 二十六 日
法院書記官 林 宜 萱