臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第五二三號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十四日台財訴字第○九一○○○一五○七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於民國（以下同）八十三年十月二十七日贈與其所有坐落台中縣○○鄉○○○○段二十二、二十三之二十二地號土地與其父黃火塗，經被告核定贈與總額為新台幣（以下同）一二、○一五、○○○元，應納贈與稅額為二、六
七九、○○○元，原告並於八十四年二月二十三日繳納完畢。嗣原告與受贈人於八十九年五月三十日在台中地方法院成立調解，受贈人同意原告撤銷就系爭鐵砧山腳段第二十二地號土地之贈與，並於八十九年六月九日向清水地政事務所申請回復所有權登記為原告名義，原告以系爭土地贈與原因既經解除，乃向被告所屬沙鹿稽徵所申請退還贈與稅，經該所以九十年六月二十六日中區國稅沙鹿資字第○九○○○○八八五七號函否准所請，原告不服，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明及陳述：
一、原告部分：㈠聲明求為判決：⑴撤銷原處分及訴願決定。⑵自八十九年七月向被告申請退稅
之日起迄至填發退稅支票日止，按郵政存簿儲金一年期定期存款利率加計利息連同本稅一併退還。⑶訴訟費用由被告機關負擔㈡陳述：
⑴原告於八十三年十月二十七日將所有坐落台中縣○○鄉○○○○段二二、二
三之二二地號土地以附有條件之贈與契約贈與原告之父黃火塗（完成登記日八十四年三月八日），經被告核定贈與總額一二、○一五、○○○元，應納贈與稅額二、六七九、○○○元，且於八十四年二月二十三日繳納完畢。嗣原告為受贈人黃火塗，因條件未履行而於八十九年五月三十日訴請台灣台中地方法院成立調解，受贈人同意原告撤銷贈與標的中○○○鄉○○○○段○○○號土地之贈與，並於八十九年六月九日向土地登記機關大甲地政事務所申請回復所有權登記為原告名義。原告以系爭土地贈與原因既經解除，並已回復所有權名義為原告，則原先所計算之贈與總額及其課稅基礎已因撤銷贈與而有所變動，乃於八十九年七月向被告所屬沙鹿稽徵所申請退還系爭土地之贈與稅，豈料該所竟延壓不辦，置之不理，原告始循行政救濟程序於九十年五月十四日遞狀向被告申請復查，詎被告未踐行復查程序，而逕將復查申請案件交所屬沙鹿稽徵所作成九十年六月二十六日中區國稅沙鹿資第0000000000號函之「... 本案已逾稅捐稽徵法第二十八條規定應自繳納之日起五年內提出申請... 」之不當處分，原告無奈，再以相同事由於九十年八月九日向財政部提起訴願，惟遭財政部九十一年六月十四日台財訴字第○九一○○○一五○七號函與被告之內容沆瀣而為駁回之決定，原告不服，爰依行政訴訟法第四條規定，提起訴訟。
⑵雙方攻擊防禦方法之爭點﹕①被告方面之主張﹕本案已逾稅捐稽徵法第二十
八條規定應自繳納之日起五年內提出申請，所請退還贈與稅依法不符，無法退還已納贈與稅。又法律，行為無效或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。本案受贈人黃火塗管領行使所有權人之權利已達五年之久，顯然已發生原告與黃火塗間贈與之經濟效果，並維持存在，不因事後撤銷贈與，回復所有權登記而影響原先之贈與稅之課徵。②原告方面之主張﹕依最高法院二三上三九六八號判例，贈與契約既經解除，並回復所有權名義為原所有人，是契約溯及訂約時失卻效力，則當初以贈與為原因而課徵贈與稅之基礎已失所附麗。原告所為之退稅申請，乃是基於物權登記之撤銷及回復原狀，並無稅捐稽徵法第二十八條所定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」之法定原因，被告卻斷章取義相繩，令人匪夷所思。又土地買賣移轉繳清土地增值稅並辦竣所有權移轉登記後，經地方法院民事庭調解成立，已向地政機關辦理塗銷登記，恢復為原所有權人名義者，財政部七十一年一月十四日台財稅第三○三一六號函釋，對其已繳納之稅款，應予退還，而本案在土地增值稅部分，台中縣稅捐稽徵處沙鹿分處已准予退稅並註銷查定，至發生於贈與稅部分，被告卻排除在外，完全藐視租稅的一致性原則，及租稅法定原則，予人一國二制，行政恣意之憾。
⑶按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日
起五年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。是其退稅申請需以「適用法令錯誤」或「計算錯誤」為發生要件，本案如前述係因不動產物權贈與，而經被告依遺產及贈與稅法第三條、第十條第三項規定按贈與時之土地公告現值計算贈與價值核課贈與稅，嗣因受贈人契約不履行而經原告訴請台中地方法院調解成立，受贈人黃火塗應○○○鄉○○○○段○○○號土地塗銷登記而回復所有權登記予原告，可見本案並非稅捐稽徵法第二十八條規定所謂納稅人因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款，其退稅請求權僅有五年之限制之情形。被告竟謬誤地引用該法條而否准原告之退稅申請，認事用法簡直錯的離譜，實有違租稅法定原則。
⑷又基於租稅的一致性原則（即相同稅基應有相同的認定標準，所採取的手段
亦應一致），財政部七十一年一月十四日台財稅第三○三一六號函釋，即明確指出土地縱已辦竣所有權移轉登記，惟嗣後經地方法院民事庭調解成立，已向地政機關辦理塗銷登記，恢復為原所有權名義者，其原已繳納之土地增值稅應予退還。本案之演繹與上述財政部函釋雷同，何以台中縣稅捐稽徵處沙鹿分處能據此函釋而准辦，被告卻有另類見解，竟能斷章取義的將稅捐稽徵法第二十八條分割而另創新解。退一步言之，若退稅請求權有罹於消滅時效之規定，財政部九十一年六月四日台財稅第0000000000號函釋說明二﹕「有關退稅請求權消滅時效期間之起算點，應自法院民事判決確定之日起算，又退稅請求權之消滅時效期間如係於行政程序法施行後發生者，應有行政程序法第一百三十一條第一項規定之適用。」。又法務部九十年三月二十二日法九十令字第○○八六一七號函令：「行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第一百三十一條第一項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定，無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定。」惟查本案係於行政程序法施行前之八十九年五月三十日在台中地方法院調解成立，依上開規定，原告之請求時點，應有民法第一百二十五條十五年請求期間之適用。
⑸至被告參照最高行政法院八十九年度判字第三一一六號判決﹕「法律行為無
效或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵」，而論及本案於八十四年三月八日移轉登記予受贈人，至八十九年六月九日向地政事務所申請回復所有權登記日止，受贈人行使所有權之權利已達五年之久，顯然已發生予受贈人間之經濟效果，並繼續存在，不因事後撤銷贈與而影響原先贈與稅之課徵云云。惟查上述最高行政法院之判決並未著成判例，其起訴原因、發生事實於本案或有相左，被告在未究明實情前，可否片斷引述尚有爭執。又最高行政法院之判決，照其字義解釋，應指無效之法律行為經撤銷後，而原所有人（或指遭撤銷之人）仍舊保有撤銷前之經濟效果並繼續存在而言，因原所有人在法律行為無效後仍繼續享有經濟利益，並使其存在，就實質課稅原則，當然不影響租稅之課徵。而相較於本案因契約撤銷，並使物之所有權回復原狀，原告即擁有系爭土地絕對之所有權，及絕對的支配權暨物（包括主物及從物）之使用、收益、處分之權，此時，受贈人對該標的已無經濟效果之享有，當然更無「維持其存在」之可能，被告於引用上述判決文，未能調查具體事實，即輕率引據，顯然是倒果為因，強詞奪理。
二、被告部分：㈠聲明求為判決：駁回原告之訴。
㈡陳述：
⑴按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日
起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。
⑵本件原告於八十三年十月二十七日贈與其所有坐落台中縣○○鄉○○○○段
二十二、二十三之二十二地號土地予其父黃火塗，經被告核定贈與總額為一
二、○一五、○○○元，應納贈與稅額為二、六七九、○○○元，原告並於八十四年二月二十三日繳納完畢，係屬已確定案件。又其中坐落鐵砧山腳段第二十二地號土地，面積為七、二四五平方公尺，於八十七年三月六日分割為二十二及二十二之一二筆地號，其中二十二之一二地號土地於八十七年四月二十四日被徵收。嗣原告與受贈人於八十九年五月三十日在台中地方法院成立調解，受贈人同意原告撤銷就系爭鐵砧山腳段第二十二地號土地，面積
四、八九二平方公尺（分割後）之贈與，並於八十九年六月九日向清水地政事務所申請回復所有權登記為原告名義。原告以系爭土地贈與原因既經解除，乃向被告所屬沙鹿稽徵所申請退還贈與稅，經該所以原告已逾稅捐稽徵法第二十八條規定之五年申請退稅期限，乃否准所請，循序提起訴願，亦遭駁回。
⑶訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張本案係贈與契約撤銷，回復所有權名義，
則原先以贈與為原因所課徵之贈與稅，因所有權回復，其課稅基礎當然失所附麗，原告據此申請退還已無稅基之贈與稅，並無所謂適用法令錯誤或計算錯誤問題，被告濫用稅捐稽徵法第二十八條規定，損害人民權益至鉅云云。⑷查依稅捐稽徵法第二十八條規定，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯
誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。本件原告自行申報贈與系爭土地予黃火塗，並於八十四年二月二十三日繳清贈與稅，其嗣後以贈與業經撤銷，並回復所有權登記為由，於八十九年六月十六日向被告所屬沙鹿稽徵所申請退還贈與稅，然其申請退稅之日期，自贈與稅繳納之日起已逾五年，被告所屬沙鹿稽徵所否准所請，尚無不合。再查，法律行為無效或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵，此有最高行政法院八十九年度判字第三一一六號判決可資參照。本案系爭土地於八十四年三月八日移轉登記予受贈人黃火塗，至八十九年六月九日向地政事務所申請回復所有權登記止，由受贈人黃火塗管領行使所有權人之權利已達五年之久，顯然已發生原告與黃火塗間贈與之經濟效果，並繼續存在，依前述說明，不因事後撤銷贈與，回復所有權登記，而影響原先贈與稅之課徵，原告主張被告應退還已繳之贈與稅，自非可採。
⑸基上論結，原處分及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」固為稅捐稽徵法第二十八條所明定。是其退稅申請需以「適用法令錯誤」或「計算錯誤」為發生要件，然本件原告主張係因不動產物權贈與，經被告依遺產及贈與稅法第三條、第十條第三項規定按贈與時之土地公告現值計算贈與價值核課贈與稅，嗣因受贈人契約不履行而經原告訴請台中地方法院調解成立，受贈人黃火塗應○○○鄉○○○○段○○○號土地塗銷登記而回復所有權登記予原告，並非稅捐稽徵法第二十八條規定所謂納稅人因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款，而被告卻以本件原告自行申報贈與系爭土地予黃火塗，並於八十四年二月二十三日繳清贈與稅，其嗣後以贈與業經撤銷，並回復所有權登記為由，於八十九年六月十六日向被告所屬沙鹿稽徵所申請退還贈與稅，然其申請退稅之日期，自贈與稅繳納之日起已逾五年，依稅捐稽徵法第二十八條規定，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內申請退還，逾期未申請者，不得再行申請為由駁回（訴願亦以此理由），尚有誤解，先予敘明。
二、原告雖起訴主張：依最高法院二三上三九六八號判例，贈與契約既經解除，並回復所有權名義為原所有人，是契約溯及訂約時失卻效力，則當初以贈與為原因而課徵贈與稅之基礎已失所附麗。原告所為之退稅申請，乃是基於物權登記之撤銷及回復原狀，並無稅捐稽徵法第二十八條所定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」之法定原因，又土地買賣移轉繳清土地增值稅並辦竣所有權移轉登記後，經台灣台中地方法院民事庭調解成立，已向地政機關辦理塗銷登記，恢復為原所有權人名義者，財政部七十一年一月十四日台財稅第三○三一六號函釋，對其已繳納之稅款，應予退還，而本案在土地增值稅部分，台中縣稅捐稽徵處沙鹿分處已准予退稅並註銷查定，至發生於贈與稅部分，被告卻排除在外，顯違租稅的一致性原則及租稅法定原則，而按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再申請。」稅捐稽徵法第二十八條定有明文。是其退稅申請需以「適用法令錯誤」或「計算錯誤」為發生要件，本案係因不動產物權贈與，而經被告依遺產及贈與稅法第三條、第十條第三項規定按贈與時之土地公告現值計算贈與價值核課贈與稅，嗣因受贈人契約不履行而經原告訴請台灣台中地方法院調解成立，受贈人黃火塗應○○○鄉○○○○段○○○號土地塗銷登記而回復所有權登記予原告，可見本案並非稅捐稽徵法第二十八條規定所謂納稅人因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款，其退稅請求權僅有五年之限制之情形。被告謬誤引用該法條而否准原告之退稅申請，認事用法亦有未當，有違租稅法定原則。又基於租稅的一致性原則（即相同稅基應有相同的認定標準，所採取的手段亦應一致），財政部七十一年一月十四日台財稅第三○三一六號函釋，已明確指出土地縱已辦竣所有權移轉登記，惟嗣後經地方法院民事庭調解成立，已向地政機關辦理塗銷登記，恢復為原所有權名義者，其原已繳納之土地增值稅應予退還。本案之演繹與上述財政部函釋雷同，何以台中縣稅捐稽徵處沙鹿分處能據此函釋而准辦，被告卻有另類見解，竟能斷章取義的將稅捐稽徵法第二十八條分割而另創新解。若退稅請求權有罹於消滅時效之規定，依財政部九十一年六月四日台財稅第0000000000號函釋說明二：「有關退稅請求權消滅時效期間之起算點，應自法院民事判決確定之日起算，又退稅請求權之消滅時效期間如係於行政程序法施行後發生者，應有行政程序法第一百三十一條第一項規定之適用。」，又法務部九十年三月二十二日法九十令字第○○八六一七號函令：「行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第一百三十一條第一項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定，無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定。」然本案係於行政程序法施行前之八十九年五月三十日在台灣台中地方法院調解成立，依上開規定，原告之請求時點，應有民法第一百二十五條十五年請求期間之適用。至被告參照最高行政法院八十九年度判字第三一一六號判決，照其字義解釋，應指無效之法律行為經撤銷後，而原所有人（或指遭撤銷之人）仍舊保有撤銷前之經濟效果並繼續存在而言，因原所有人在法律行為無效後仍繼續享有經濟利益，並使其存在，就實質課稅原則，當然不影響租稅之課徵。而相較於本案因契約撤銷，並使物之所有權回復原狀，原告即擁有系爭土地絕對之所有權，及絕對的支配權暨物（包括主物及從物）之使用、收益、處分之權，此時，受贈人對該標的已無經濟效果之享有，當然更無「維持其存在」之可能，被告於引用上述判決文，未能調查具體事實，即輕率引據，顯然是倒果為因，強詞奪理云云。然查：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財
產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」遺產及贈與稅法第三條第一項定有明文，本件原告於八十三年十月二十七日將其所有坐落台中縣○○鄉○○○○段
二十二、二十三之二十二地號土地贈與其父黃火塗，經被告核定贈與總額為一二、○一五、○○○元，應納贈與稅額為二、六七九、○○○元，原告並於八十四年二月二十三日繳納完畢。又其中坐落鐵砧山腳段第二十二地號土地，面積為七、二四五平方公尺，於八十七年三月六日分割為二十二及二十二之一等二筆地號，其中二十二之一地號土地於八十七年四月二十四日被徵收。嗣原告與受贈人於八十九年五月三十日在台中地方法院成立調解，受贈人同意原告撤銷就系爭鐵砧山腳段第二十二地號土地，面積四、八九二平方公尺（分割後）之贈與，並於八十九年六月九日向台中縣清水地政事務所申請回復所有權登記為原告名義等情，為原告所自承，並有不動產贈與契約書、贈與所有權移轉契約書、農地承受自耕能力證明書、土地增值稅免稅證明書、贈與稅申報書、贈與稅繳清證明書、台灣台中地方法院八十九年度沙調字第二二號調解程序筆錄、土地登記簿謄本等附於原處分卷可稽。
㈡按「贈與稅係以贈與之債權契約為課徵之對象，系爭贈與契約，已經合法成立，
縱令嗣經合意解除，亦不影響系爭贈與稅之課徵」（參照最高行政法院七十八年度判字第一一四四號判決要旨），又「法律行為無效，或嗣後歸於無效，而當事人仍使其經濟效果發生，並維持其存在者，並不影響租稅之課徵。良以稅法所欲掌握者，乃表現納稅能力之經濟事實，而非該經濟事實之法律外觀，土地增值稅係依據漲價歸公之原則對土地所有權人因土地自然漲價所得利益所課徵之稅款，因之，只要有自然漲價所得以及土地所有權之事實，依土地稅法第二十八條之規定，除有不課徵之法定理由外均應課徵土地增值稅，並不因土地所有權之移轉本身有無效之原因而有不同（參照最高行政法院八十二年九月份庭長評事聯席會議決議），如農地贈與後，縱因故撤銷贈與，其經濟效果早已發生，依上開說明，不影響贈與稅之課徵。」（參照最高行政法院八十九年度判字第三一一六號判決要旨），本件系爭土地於八十四年三月八日移轉登記予受贈人黃火塗，至八十九年六月九日向地政事務所申請回復所有權登記止，由受贈人黃火塗管領行使所有權人之權利已達五年之久，顯然已發生原告與黃火塗間贈與之經濟效果，並繼續存在，且本件亦係八十九年五月三十日在台灣台中地方法院成立調解，同意撤銷該贈與，與合意解除無異，依前述說明，不因事後撤銷贈與，回復所有權登記，而影響原先贈與稅之課徵，原告主張被告應退還已繳之贈與稅，自非可採。
三、綜上所述，原告所訴無足採，原處分否准原告所請，並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷原處分及訴願決定並自八十九年七月向被告申請退稅之日起迄至填發退稅支票日止，按郵政存簿儲金一年期定期存款利率加計利息連同本稅一併退還，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 十六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 十六 日
法院書記官 林 宜 萱