臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第五三九號
原 告 甲○○○
乙○○○丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 楊淑卿 會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 己○○訴訟代理人 庚○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十一日台財訴字第○八九○○三七八四五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被繼承人於民國八十年十月二十七日死亡，原告等延期於八十一年七月二十七日辦理遺產稅申報，列報土地三筆、存款三筆、債權一筆及股票四筆，嗣原告戊○○逾期於同年十一月二十一日補報三筆土地，經被告核定遺產總額為新台幣（以下如未註明外幣則同）三三二、七○五、五九六元，遺產淨額一三
九、七七一、四七三元，應納稅額六一，二六八、五六五元，並以原告漏報銀行存款九二九元、環隆電氣股份有限公司（以下簡稱環隆公司）股票價值一○、一
三八、○五五元，統一證券投資公司股票價值一、○三九、七一○元，彰化高爾夫股份有限公司股票價值二九、六八七元及土地三筆價值一、六二五、○○○元，合計一二、八三三、三八一元，致逃漏遺產稅五、八二八、三五八元，乃按所漏稅額處一倍之罰鍰五、八二八、三○○元。原告等不服，就未上市公司股票價值屬被繼承人配偶之原有財產及特有財產併入被繼承人遺產總額部分、未償債務扣除額、配偶剩餘財產差額分配請求權及罰鍰等項目，申請復查結果，未上市公司股票價值減列一一、四一四、四九三元，遺產總額重行核定為三二一、二九一、一○三元；罰鍰減列七三、四○○元，重行核定罰鍰為五、七五四、九○○元。原告等仍未甘服，就遺產總額之剩餘財產差額分配請求權、未償債務扣除額及罰鍰部分，提起訴願，經財政部八十六年八月十六日台財訴字第八六二二五○二三○號訴願決定：「原處分關於配偶剩餘財產分配請求權及罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回。」原告等仍表不服，就未償債務部分，提起再訴願，案經行政院八十七年五月十四日台八十七訴字第二三四五六號再訴願決定，將原決定關於未償債務部分撤銷，由財政部就未償債務部分另為適法之決定。經財政部依行政院再訴願決定撤銷意旨，重為八十八年三月十六日台財訴字第八八二一三六六○號訴願決定，仍駁回其訴願。原告等猶表不服，就未償債務部份，復向行政院提起再訴願，案經行政院八十八年十月二十一日台八十八訴字第三八八四二號再訴願決定，將訴願決定及原處分關於未償債務部分均撤銷，由被告另為適法之處分。經被告依行政院再訴願決定撤銷意旨，重為復查決定，追認原核定通知書疏漏未列之公共設施保留地扣除額一、六二五、○○○元外，即減列遺產淨額一、六二五、○○○元，其餘仍維持原核定。原告等仍不服，循序就「遺產總額之未償債務扣除額」及「生存配偶剩餘財產差額分配請求權」等二項目，提起訴願，遞遭駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願及原處分（即復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、關於未償債務扣除額部分：
（一）本件被告依原告提示之資料，業已確認被繼承人生前確曾向香港歐聯銀行貸款美元六百萬元，向法國里昂信貸銀行貸款美元一三、三八七、五○○元，計美元一九、三八七、五○○元，至被繼承人死亡日止未償債務計三九○、○七
六、二八四元，被告即應依遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定，核准三九○、○七六、二八四元自被繼承人遺產總額中扣除。惟其竟執財政部八十三年八月十七日台財稅字第八三一六○六○九六號函，僅准予認列未償債務一七○、九四二、七四○元。該核定違反「遺產及贈與稅」稅制之立法精神，顯與該法第十七條規定違背。按人民財產權應予保障為憲法第十五條明文，大法官釋字第二一八號、第二二一號解釋則明示租稅應依法律公平合理課徵，而「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」，大法官釋字第三八五號亦有明文釋示。本件被告就境內外遺產課稅，卻只准境內債務扣除，否准有確實證據之國外債務扣除，顯然違憲。
（二）按「在中華民國境內未設住所之華僑，所有國外遺產既免課遺產稅，則其在國外之債務自不能在國內之遺產中扣除」行政法院六十二年第五三九號著有判例，次按六十二年底財政部台北市國稅局編篡之「國稅法規」中遺產及贈與稅法條文後附「中華民國遺產稅申報書」背後「中華民國遺產稅申報書說明」六、（扣除額的填寫）之明確載明：「㈡被繼承人如為經常居住我國境外的我國國民或非我國國民者，不適用上述第㈠點中第一至第四項的規定，第五至第八項規定的扣除，以在我國境內發生者為限」。再就六十二年二月八日公佈施行之遺產及贈與稅法第一條、第十七條及第十八條規定，另就六十二年九月五日財政部（六二）台財稅字第三六七五八號令發佈之同法施行細則第十條第二項規定（七十年六月十九日修正，將之納入第十七條第二項後段規定，以資周延），其法條之立法意旨、架構，可知該法第十七條第二項之規定，係適用於被繼承人為「經常居住中華民國境外之中華民國國民或非中華民國國民」無誤。如被繼承人為「經常居住中華民國境內之中華民國國民」，則仍應適用該法第一條第一項規定，准予扣除其確實存在之國外債務。故該法第十七條有關扣除未償債務之立法沿革及國稅局之實務作法，顯然有誤。
（三）遺產及贈與稅法制係建立於衡平原則上，對經常居住境內之被繼承人，其境內外遺產均課稅，則有確實證明之境內外債務均應准其扣除。是被繼承人死亡時遺產及贈與稅法第一條之規定，依衡平原理應認被繼承人相對之國內外債務亦應一併承認方屬公允。故同法條第十七條第二項之規定，係指經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民而言。從而本件國外債務既經被告查明確為被繼承人之債務，且確實存在，即應予以認定，方合法理。至被告所引財政部八十三年八月十七日台財稅第000000000號函，實係財政部誤解遺產及贈與稅法第十七條第二項立法意旨下，以行政命令限縮依法應准扣除之未償債務範圍（認國外未償債務不能扣除），違反母法規定至明，不足為課稅之依據。
（四）再就財政部訴願決定觀之，其係基於「被繼承人有無國外遺產，稽徵機關不易知悉，而國外債務究否屬實又查證不易，為避免繼承人虛報被繼承人國外債務以侵蝕國內遺產之現象」，始發布八十三年八月十七日台財稅字第八三一六○六○九六號函示，按依法納稅乃人民之權利與義務，依法核課則為稽徵機關之責任，被告及財政部當思如何精進蒐集課稅資料之技能，竟因自身查核能力不足，而設詞否准原告已依法舉證並經被告核認確實存在之國外未償債務扣除，顯然違法。另財政部六十六年九月十四日台財稅第三六二○七號函釋「被繼承人死亡前未償之債務具有確實證明者，該項債務應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．至其以該項借款購置之土地，於依法計算列入遺產總額中之價額反遠低於該項借款，問題在於不動產評價，但不能因此而不准其扣除全額負債」，益證原處分以被繼承人死亡前應用國外債務取得之相關財產於死亡日之遺產價值為限額，否准具有確實證明之未償債務高於核定價額之部分計二一九、一
三三、五四四元扣除，並非適法。
（五）本件繼承發生日適用之「遺產及贈與稅法」第十七條第二項條文，係六十二年間行政院提出該法草案所增訂（此為舊「遺產稅法」第十四條所無），觀諸草案第一條、第三條、第十七條、第十八條、第二十三條、第二十四條條文，均係針對「經常居住中華民國境內之中華民國國民」與「經常居住中華民國境外之中華民國國民或非中華民國國民」採分項立法方式，可證該法第十七條第一項省略「經常居住中華民國境內之中華民國國民」，係屬立法者故意之遺漏，此情形於同法第二十三條第一項尤其明顯。另依遺產及贈與稅法第一條第一項及第二項規定，其立法意旨乃基於衡平原則，即租稅權利義務應予公平，故經常居住境內之中華民國國民死亡，其死亡前未償之債務具有確實證明者，即可扣除，而不限以境內發生者為限，乃法理所當然。可證該法第十七條第二項有關「以境內發生者為限」之規定僅適用於「非經常居住境內之中華民國國民或非中華民國國民」。再者，就該草案立法院歷次審議過程及六十二年一月二十七日該法三讀過程，該法第十七條均未引起立法委員太多討論，當可推論立委亦肯認第十七條第二項係呼應第一條、第三條、第十七條、第十八條、第二十三條及第二十四條，乃針對「經常居住中華民國境外之中華民國國民或非中華民國國民」所作之規定。
（六）按遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定，觀諸台灣地區及大陸地區人民關係條例施行細則第五十條第一項及第二項規定，可知行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款有關「死亡前未償債務具有確實證明者」之扣除規定，係針對「經常居住中華民國境內之中華民國國民」作規定，「且該債務之扣除不以中華民國境內發生者為限」，否則前揭台灣地區及大陸地區人民關係條例施行細則第五十條第二項，即不必另立「但以在台灣地區發生者為限」之規定。
二、關於生存配偶剩餘財產差額請求權部分：
（一）本件原告提出之生存配偶差額請求權金額一八、八八三、五五九元，係根據台灣台中地方法院依被告所發遺產稅核定通知書及相關事證資料依民法第一千零三十條之一規定作成之八十五年度重訴字第一二二二號民事判決。按法院審理案件，無論就訴訟程序及證據審查，原即較行政機關周嚴，該判決無庸置疑具有客觀性及適法性，被告竟以「法院未實際進行實體審查」率予否認，顯然不當。
（二）被告又稱「本案民事判決之雙方當事人，於本件遺產稅課徵事件，係處於同一利害關係地位（即均為納稅義務人），故該民事判決僅可供參考」，實乃強辯之詞。蓋依財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號函釋，生存配偶剩餘財產差額請求權仍債權請求權，只須生存配偶獲判決有差額請求金額，則於可供分配之遺產價額不變情況下，其他繼承人所能分到遺產相對減少，故案關民事訴訟雙方當事人，絕非處於同一利害關係，實係利害衝突之對照關係。
（三）依財政部八十九年四月五日台財稅第0000000000號函說明規定：「經協談不予認列之生前未償債務，既經核認不存在而否准依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定自遺產總額中扣除，則於計算前揭請求權價值時，不應自死亡一方之現存財產中扣除」，反證可得未償債務經證明確實存在，即應核准扣除，可見台灣台中地方法院參酌「國稅局核定之未償債務數」作成判決之前提係正確，而本件被告對於國外未償債務否准認列扣除，導致被告發出核定通知書內之核定之未償債務數則屬有誤。
三、罰鍰部分：本件被告初查核定漏報被繼承人配偶林烈霞於七十四年六月三日民法修正前取得之環隆公司股票七九八、○○○股，金額一○、一三八、○五五元，申經第一次復查決定重行核算系爭股票價值應為九、九九六、九二四元，並處罰鍰五、一九八、四○○元，依稅務違章案件減免處罰標準第十四條第七款及第二十五條規定定，應予註銷。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本稅關於遺產總額之未償債務扣除額部分：
（一）按財政部八十七年三月十九日台財訴字第八七○一○六七五○號函之說明，被繼承人死亡前未償債務如發生於境外者，無論是否為經常居住中華民國境內、外或非中華民國國民，依法原皆不得扣除，惟被告初核時，即因本件系爭國外債務購置之財產，繼承人已列入遺產申報，乃考量行為時遺產及贈與稅法第一條第一項規定，經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡，其在中華民國境內境外全部遺產，既應課徵遺產稅，而為購置該等財產所生之債務如不准扣除，似嫌過苛，乃報經財政部以前揭函准就本件被繼承人系爭國外債務所取得之相關財產，在不超過其核定遺產價值內，予以扣除未償債務一七○、九四二、七四○元。此從該釋函嗣後未予編入遺產及贈與稅法令彙編，即可知之。故原告等一再訴稱行為時遺產及贈與稅法第十七條第二項規定「前項第七款至第十款規定之扣除，以中華民國國境內發生者為限」，係針對經常居住中華民國境外之中華民國國民或非中華民國國民而言，被繼承人係經常居住中華民國境內之中華民國國民，其死亡前在中華民國境外發生之未償債務應准予全數扣除乙節，並非可採。
（二）至原告等主張遺產及贈與稅法制係建立於衡平原則上，因此，對經常居住境內之被繼承人，其境內外遺產均課稅，則其境內外債務，亦應准予扣除，並援引司法院大法官議決釋字第三八五號解釋為依據。然上開解釋依其案由，係因個案在法律施行期間經核准稅捐減免優惠，既不因該法律施行期間屆滿而失效，則依該法律所應負之義務，亦有其適用。即係就應適用法律因欠缺施行期間屆滿後權利義務關係終期之明文規定，所為按原立法意旨彌補法律漏洞之當然解釋。尚非就法律所明定之內容，對其是否合理與否，所為准許按原告所稱之衡平原則，予以變更其適用範圍。此就司法院大法官會議釋字第三六九號解釋「憲法第十九條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。至法律所定之內容於合理範圍內，本屬立法裁量事項．．．」，亦可獲致明證。從而，原告等僅就其所著重而擷取司法院大法官會議釋字第三八五號解釋之部分文義，據以爭執本件未准扣除被繼承人之全數國外未償債務，係違反遺產及贈與稅法第十七條之規定，容有誤解。
二、關於遺產總額之剩餘財產差額分配請求權部分：
（一）依原告於八十六年十一月四日申請書所附之「生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表」所載，本件被繼承人之遺產（指於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產）為二八七、一六六、九二二元，負債為被告依財政部八十三年八月十七日台財稅第000000000號函釋，所核定之被繼承人生前部分未償債務一七○、九四二、七四○元。惟本件被繼承人之生前未償債務，經被告按原告所提示被繼承人生前未償債務相關資料查核結果，被繼承人生前確曾向香港歐聯銀行貸款美元六百萬元，向里昂信貸銀行貸款美元一三、三八七、五○○元，計美元一九、三八七、五○○元，債務發生地在香港，原無被繼承人死亡時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款得自遺產總額中扣除規定之適用，且其中三九○、○七六、二八四元，確已匯入國內供被繼承人運用，亦即截至被繼承人死亡日止，尚有未償債務三九○、○七六、二八四元，僅因依相關規定，於本件遺產稅案中所可認列之未償債務扣除額為一七○、九四二、七四○元。而民法第一千零三十條之一「夫妻聯合財產剩餘財產差額分配請求權」所規定之「婚姻關係存續中所負債務」，並不限於中華民國境內發生之債務，是該項債務金額應為未償債務全額三九○、○七六、二八四元。準此，本件被繼承人婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，既低於婚姻關係存續中所負債務，則原告即無所主張之「夫妻聯合財產剩餘財產差額分配請求權」之適用。
（二）依前揭財政部八十三年八月十七日台財稅第000000000號函示之意旨，可知准予扣除之國外債務者，僅限於在不超過因舉債取得相關財產之核定遺產價值內（本件為一七○、九四二、七四○元），而民法第一千零三十條之一「夫妻聯合財產剩餘財產差額分配請求權」所規定之「婚姻關係存續中所負債務」，卻不限於中華民國境內發生之債務，是該項債務金額應為未償債務之金額三九○、○七六、二八四元。
（三）按民事訴訟原則上係採不干涉審理主義及形式上真實發現主義，即「凡當事人所未聲明之利益，不得歸之於當事人，所未提出之事實及證據，亦不得斟酌之」此有最高法院四十七年台上字四三○號著有判例。本件被繼承人於婚姻關係存續中所負之債務金額為三九○、○七六、二八四元，然本件原告代表人於該民事判決之起訴狀內，並未就被繼承人所負債務據實陳述（即未陳明被繼承人之全部國外債務），而僅以本件遺產稅核定通知書依現行法令所核准之部分生前債務扣除額為被繼承人所負之債務金額，並由其餘原告逕行認諾，致使法院未實際就原告代表人應有之剩餘財產請求權金額，進行實體審查，是原告等所取得該民事判決結果，既與民法第一千零三十條之一規定不符，則被告未予採據上開民事判決，而就原告等主張之事實查有具體實證且依稅法規定核計價值，並已依遺產及贈與稅法及其他相關法規辦理，揆諸原告持以爭執之財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號函示規定，並無不合，況原告等於向稽徵機關申報被繼承人未償債務金額為四億七千零二十八萬元，卻於原告代表人向法院訴請剩餘財產差額分配請求權時，主張被繼承人所負債務僅有一七○、九四二、七四○元，所持理由為何亦未見論明。
三、罰鍰：按「依遺產及贈與稅法第四十五條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、．．．七、短漏報財產屬被繼承人配偶於中華民國七十四年六月四日以前取得且應併入遺產總額課徵遺產稅之財產。」及「本標準修正前所發生應處罰鍰之行為，於本標準修正發布生效日尚未裁罰確定者，適用本標準修正後之規定辦理。」固為財政部九十一年六月三十日台財稅第0000000000號令發布之「稅務違章案件減免處罰標準」第十四條第七款及第二十五條所明定，惟本件原告等有漏報遺產之違章事實已屬明確，是被告所裁定之系爭罰鍰金額，揆諸行為時之相關法令，並無違誤。且本件被告依前次訴願及再訴願撤銷意旨，分就「遺產總額之未償債務扣除額」、「生存配偶剩餘財產差額分配請求權」及「罰鍰」等三項目重核結果，原告等對僅就前二項目提起訴願，對本件罰鍰部分之重核結果，並無表示不服，而未提起訴願，是本件「罰鍰」部分應即已告確定，則依稅務違章案件減免處罰標準第二十五條之規定，本件亦不適用前揭修正後之規定，是原告所訴，仍非可採。
理 由
甲、本稅關於遺產總額之未償債務扣除額部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，課徵遺產稅」、「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」、「被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第一款至第六款之規定；前項第七款至第十款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限；．．．」，分別為本件繼承開始時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十七條第一項第八款及第二項所明定。
二、此部分原告訴稱要旨為：㈠遺產及贈與稅法制係建立於衡平原則上，對經常居住境內之被繼承人，其境內外遺產均課稅，則有確實證明之境內外債務均應准其扣除。是被繼承人死亡時遺產及贈與稅法第一條之規定，依衡平原理應認被繼承人相對之國內外債務亦應一併承認方屬公允。㈡依行政法院六十二年第五三九號判例意旨：「在中華民國境內未設住所之華僑，所有國外遺產既免課遺產稅，則其在國外之債務自不能在國內之遺產中扣除」，六十二年底財政部台北市國稅局編篡之「國稅法規」中遺產及贈與稅法條文後附「中華民國遺產稅申報書」背後「中華民國遺產稅申報書說明」（扣除額的填寫）之明確載明：「⒉被繼承人如為經常居住我國境外的我國國民或非我國國民者，不適用上述第⒈點中第一至第四項的規定，第五至第八項規定的扣除，以在我國境內發生者為限」。再就六十二年二月八日公佈施行之遺產及贈與稅法第一條、第十七條及第十八條規定，另就六十二年九月五日財政部（六二）台財稅字第三六七五八號令發佈之同法施行細則第十條第二項規定（七十年六月十九日修正，將之納入第十七條第二項後段規定，以資周延），其法條之立法意旨、架構，可知該法第十七條第二項之規定，係適用於被繼承人為「經常居住中華民國境外之中華民國國民或非中華民國國民」無誤。如被繼承人為「經常居住中華民國境內之中華民國國民」，則仍應適用該法第一條第一項規定，准予扣除其確實存在之國外債務。㈢觀諸台灣地區及大陸地區人民關係條例施行細則第五十條第一項及第二項規定，可知行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款有關「死亡前未償債務具有確實證明者」之扣除規定，係針對「經常居住中華民國境內之中華民國國民」作規定，「且該債務之扣除不以中華民國境內發生者為限」，否則前揭台灣地區及大陸地區人民關係條例施行細則第五十條第二項，即不必另立「但以在台灣地區發生者為限」之規定。
三、按被繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款所規定。依此，被繼承人死亡前未償之債務，得否自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，端視該項債務有無確實證明。又前揭條款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限，復為同條第二項所明定，是被繼承人死亡前未償之債務，如非在中華民國境內發生者，縱然該項債務有確實證明，亦不得自遺產總額中扣除（改制前行政法院七十九年度判字第一九一八及二一六五號判決意旨亦同）。按法律條文之文字既有明確文義規定其要件及效果，自不得為相反或其他之解釋。因行為時遺產及贈與稅法第一條及第十七條第二項所規定：「被繼承人如為經常居住中華民國境外之中華民國國民，或非中華民國國民者，不適用前項第一款至第七款之規定；前項第八款至第十一款規定之扣除，以在中華民國境內發生者為限；繼承人中拋棄繼承權者，不適用前項第一款至第五款規定之扣除。」，三種情形均以標點符號「；」分段，應屬各別獨立規範，是該項中段並非如前段以經常居住中華民國境外之中華民國國民或非中華民國國民為限，否則該項最後一段規定顯無意義。是此規定已明示被繼承人死亡前未償債務，如係發生於境外者，無論其為經常居住中華民國境內、外或非中華民國國民，皆不得扣除。是原告主張依上開改制前行政法院判例要旨、財政部台北市國稅局編篡之「國稅法規」中遺產及贈與稅法條文後附「中華民國遺產稅申報書」說明、遺產及贈與稅法第十七條第二項之立法意旨、架構及台灣地區及大陸地區人民關係條例施行細則之相關規定，可知該法第十七條第二項之規定，係適用於被繼承人為「經常居住中華民國境外之中華民國國民或非中華民國國民」，自與上開法律規定文義有異，難謂有據。
四、又財政部對於本件於八十三年八月十七日以台財稅第000000000號函：「被繼承人蔡長汀君如係經常居住中華民國境內之中華民國國民，其在中華民國境內外全部遺產已申報遺產稅，於其死亡前因用以取得相關財產所負之國外債務，若經查明該相關財產均已列入遺產課稅，准照貴局意見，在不超過該等相關財產之核定遺產價值內，予以扣除。……本案據貴局函稱系爭債務係由香港厚旺公司向香港歐聯、里昂銀行貸得，再匯回國內供被繼承人運用，則借款人應係厚旺公司，惟貴局認屬被繼承人之未償債務，是否其與厚旺公司間尚有借貸關係或有其他情形？又其匯入款金額是否確係購置相關財產並已全數併入遺產申報且金額相符等……應切實查明，如確屬其國外未償債務，則依主旨所述原則辦理。」函示。被告據此函示，依原告等所提示之資料，被繼承人生前確曾向香港歐聯銀行貸款美元六百萬元，向法國里昂信貸銀行貸款美元一三、三八七、五○○元，計美元一九、三八七、五○○元，至被繼承人死亡日止未償債務計三九○、○七六、二八四元，就該舉債所取得相關財產之核定遺產價值內，予以准列未償債務一七○、九四二、七四○元。是被告依行為時遺產及贈與稅法第十七條第二項前段之規定，原對於被繼承人生前於國外之所負債務不予認列，惟依上開財政部就本件專案之函示，就被繼承人生前該舉債所取得相關財產之核定遺產價值內，仍予以准列未償債務，並不違反原告所舉之憲法第十五條規定財產權保障原則及司法院大法官會議釋字第二一八號、第二二一號及第三八五號解釋之租稅應依法律公平合理課徵意旨。至原告另引財政部六十六年九月十四日台財稅第三六二○七號函釋「被繼承人死亡前未償之債務具有確實證明者，該項債務應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．至其以該項借款購置之土地，於依法計算列入遺產總額中之價額反遠低於該項借款，問題在於不動產評價，但不能因此而不准其扣除全額負債」意旨，此係指被繼承人生前於國內所負債務之情形而言，與本件之被繼承人生前之國外所負債務情形並不相同，自不得比附援引，併予敘明。
乙、關於遺產總額之剩餘財產差額分配請求權部分：
一、按「聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有．．．」，為七十四年六月三日修正公布前民法第一千零十七條第二項所明定。次按「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」、「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產不在此限。」及「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」，分別為七十四年六月三日修正後民法第一千零十七條、第一千零三十條之一第一項及民法親屬編施行法第一條所明定。
二、此部分原告訴稱：㈠原告提出之生存配偶差額請求權金額一八、八八三、五五九元，係根據台灣台中地方法院依被告所發遺產稅核定通知書及相關事證資料依民法第一千零三十條之一規定作成之八十五年度重訴字第一二二二號民事判決。按法院審理案件，無論就訴訟程序及證據審查，原即較行政機關周延，無庸置疑具有客觀性及適法性。㈡本件有關經被告審認確實存在之被繼承人生前未償國外借款三九○、○七六、二八四元，依遺產及贈與稅法基於衡平原則之立法意旨，應准予全數自遺產總額扣除。至於計算生存配偶差額請求權時，該國外債務既確實存在，則依民法第一千零三十條之一規定，亦應自遺產總額扣除。
三、經查，依原告於八十六年十月一日申請書所附之「生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權計算表」所載（原處分卷二四一頁），本件被繼承人之遺產（指於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產）為二八七、一六六、九二二元（原處分卷二四一頁），而本件被繼承人之生前實際未償債務，為被繼承人生前向香港歐聯銀行貸款美元六百萬元，向里昂信貸銀行貸款美元一三、三八七、五○○元，即尚有未償債務三九○、○七六、二八四元，此亦為原告所是承。惟依上述，本件遺產稅被告所可認列之未償債務扣除額為一七○、九四二、七四○元。次按民法第一千零三十條之一「夫妻聯合財產剩餘財產差額分配請求權」所規定之「婚姻關係存續中所負債務」，如未特別規定，自不以限於中華民國境內發生之債務為要件，與行為時遺產及贈與稅法第十七條第二項中段之規定，稅捐稽徵機關對於被繼承人生前於國外之所負債務不予扣除，係屬二事，不得謂被繼承人生前於國外所負之債務稅捐稽徵機關依首揭規定不予扣除，被繼承人生前即無負此債務。是本件被繼承人生前於婚姻關係存續中有未償債務全額三九○、○七六、二八四元，原告縱然提出台灣台中地方法院八十五年度重訴字第一二二二號民事判決，以資證明被繼承人之生存配偶差額請求權金額一八、八八三、五五九元，然被繼承人婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，既低於婚姻關係存續中所負債務，本件原告自無主張「夫妻聯合財產剩餘財產差額分配請求權」之餘地。
丙、是本件關於遺產總額之未償債務扣除額部分及遺產總額之生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分，原處分（即復查決定）並無違誤，訴願決定予維持，亦無不合，原告請求撤銷此部分原處分及訴願決定，為無理由，此部分之訴應予駁回。
丁、罰鍰部分：
一、按原告之訴起訴不合程序或不備其他要件之情形者，行政法院應以裁定駁回之。行政訴訟法第第一百零七條第一項第十款定有明文；又提起撤銷訴訟，須以經過訴願為其前提，其未經過訴願程序，遽行提起行政訴訟，自非法之所許，同法第四條第一項規定甚明。
二、原告等對本件事實欄所示被告原處分（即復查決定）罰鍰部分之重核結果，並無表示不服，而未提起訴願，有訴願書附訴願卷可佐，足本件此部分並未經合法之訴願程序，依上開說明，原告此部分之訴難認合法，應於本判決中併予駁回。
據上論結，本件原告之訴一部不合法，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，民事訴訟法第八十五條第二項，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 十 三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 十 三 日
法院書記官 詹 靜 宜