臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第五四一號
原 告 甲○○訴訟代理人 黃進祥 律師
江順雄 律師黃建雄 律師被 告 臺中縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○戊○○右當事人間因稅籍事件，原告不服臺中縣政府中華民國九十一年六月十九日府訴委字第○九一一六○四八○○○號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）九十年十一月十五日檢附臺中地方法院八十八年度沙簡字第九○五號民事裁定及八十九年簡上字第四四九號民事判決，向被告所屬沙鹿分處申請更正坐落台中縣○○鎮○○里○○路○○○號房屋（稅籍碼號000000000000號）之納稅義務人為原告。被告所屬沙鹿分處遂以原告檢附之前揭裁定及判決係屬請求遷讓房屋之訴訟，並非房屋產權爭執之訴訟，而以九十年十一月二十三日中縣稅沙分二字第三八九三五號函否准所請。原告不服，提起訴願，惟遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈按「房屋稅向房屋所有人徵收之」、「房屋所有權人住址不明，或非居住房屋
所在地者，應由管理人或現住人繳納之。」、「本條例第四條第一項所稱之房屋所有人，指已辦登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」房屋稅條例第四條第一項前段、第三項前段、台中縣房屋稅徵收細則第二條分別定有明文。而所謂「實際房屋所有人」，係指「對於未辦理所有權登記之房屋，實際享有收益、處分權之人。」而言，亦有前行政法院七十四年度判字第九三七號判決可參。又按「違章建築之讓與，雖因不能為移轉登記而不能為不動產所有權之讓與，但受讓人與讓與人間如無相反之約定，應認為讓與人已將該違章建築之事實上處分權，因建築物之交付而讓與受讓人。」有最高法院六十七年二月二十一日六十七年度第二次民庭庭推總會決議可稽，足見買受人之所以能取得違章建築之「事實上處分權」，必係因出賣人有將違章建築「移轉占有」予買受人，否則，買受人仍無從取得違章建築之事實上處分權，此觀最高法院四十八年十二月八日民刑庭總會決議謂：「甲既將違建房屋出賣於乙，並已移轉占有，何能再行請求確認所有權屬己。」等語亦明。綜上所述，足見就未辦理保存登記之房屋課微房屋稅，應向受讓房屋之「占有」，取得房屋「事實上處分權」之人為之。
⒉查系爭房屋係由原告原始起造，惟未為保存登記，嗣雖先後出售予楊鄭彩秋及
陳金治，然均未交付，而仍由原告繼續占有使用，洪誌良亦未曾出資買受系爭房屋等情，業經楊鄭彩秋、原告之妻洪陳聘、原告之女洪月清、原告之子洪明宗及陳金治等人於台灣台中地方法院八十五年度簡上字第二九四號請求返還房屋事件審理中分別證述：「當時賣房子是兩造父母（指原告甲○○）來賣，買回時也是兩造父母來買的，買賣房屋時我們從未與洪誌良接觸，因為賣房子我們都是透過村長與兩造之父母談的，而我先生也是透過村長與兩造父母談買回之事。」、「洪誌良初中畢業即離家去唸書，不可能有錢給我們代償，至今未拿過洪誌良的錢。」、「洪誌良去年回來說要出書，資金不夠，我向母親提起先過戶給被上訴人（指洪誌良），過戶的條件是現況不改，仍由上訴人（指洪明郎）居住。」、「洪誌良出獄後須要再繳票據法罰金，陳金治拿出二十五萬元救急，所以才會將房子過戶給陳金治。」、「洪誌良出獄後犯了票據法，婆婆向我借二十五萬元，稱等大哥（指洪誌良）回來才還我，婆婆說以我名字過戶給我，去年大哥回來向銀行貸款貸不到，才來找我，八十四年間亦未買賣，我也未拿到錢，他要過戶時我婆婆要求他立借據，他不要。」各等語明確，有判決書可稽，並為該件判決及台灣台中地方法院八十九年度簡上字第四四九號民事判決所認定，足見系爭房屋並未移轉予洪誌良占有使用，則揆諸上揭規定及說明，洪誌良自未取得系爭房屋之事實上處分權，即非系爭房屋之房屋稅納稅義務人，被告向洪誌良課徵房屋稅，顯與法不合，自有違誤。被告復辯稱，上開八十九年度簡上字第四四九號判決係請求遷讓房屋事件，非房屋產權爭執之事件，尚不足以證明原告對系爭房屋之所有權云云。然觀之上開判決係認定，原告為系爭房屋之原始興建人，原始取得系爭房屋之所有權，且系爭房屋雖嗣後曾出售予楊鄭彩秋及陳金治，但並未交付，仍一直由原告居住使用等情，則揆諸上揭規定，原告自應為系爭房屋房屋稅之納稅義務人無疑，被告之抗辯亦無理由。
⒊前行政法院六十年度判字第三六○號判例所示之事實，與本件情形不同，自無
從援用：⑴查上開最高行政法院判例所示之事實為：坐落雲林縣○○鎮○○路○○○號房屋之原始納稅義務人為吳錫村，嗣以買賣原因變為施純泰，再以贈與原因變更為蔣金城，而後蔣金城以施克己為被告，訴請法院判決施克己遷讓房屋，但遭法院判決駁回等情，有判決書可稽，因該房屋係未辦保存登記之房屋，應由吳錫村原始取得該房屋之所有權，縱嗣後出售予他人，買受人因未能辦理所有權移轉登記，亦不能取得房屋之所有權，僅於房屋移轉予買受人占有後，買受人得取得房屋之事實上處分權而已，因此，蔣金城訴請施克己遷讓房屋雖遭敗訴駁回確定，然施克己既非房屋之原始所有權人，亦未證明係自原始所有權人吳錫村輾轉受讓房屋之占有，自未取得房屋之事實上處分權，而非房屋之實際所有人，其申請變更房屋之納稅義務人為其本人，與法即有未合，自不應准許，因此，上開判例駁回施克己之請求，即屬有據。⑵惟查本件原告申請變更系爭房屋之納稅義務人所提出之台灣台中地方法院八十九年度簡上字第四四九號判決所示之事實則為：系爭房屋未辦理保存登記，原告甲○○為系爭房屋之原始所有權人，嗣系爭房屋雖先後出售予楊鄭彩秋及陳金治，但並未交付，仍由原告繼續占有使用等情，有判決書可稽，足見原告為系爭房屋之原始所有權人，而系爭房屋雖於八十四年十月三日變更納稅義務人為洪誌良，但洪誌良並未向陳金治買受，實際買受人係原告，且洪誌良亦從未占有使用系爭房屋等情，已如上述，足見洪誌良亦未取得系爭房屋之事實上處分權，而非系爭房屋之實際所有人，因此，原告始為系爭房屋之房屋稅納稅義務人，被告對洪誌良課徵系爭房屋之房屋稅，即與法不合，自有違誤，訴願決定仍予維持，自屬無據。
⒋被告主張，洪誌良於八十四年十月三日向陳金治買受系爭房屋，並於翌（四）
日向梧棲鎮公所申報繳納契稅，其乃依房屋稅稽徵作業手冊第一章第二節第陸─三─（一）─一點之規定，依契稅申報書資料，釐正系爭房屋稅籍紀錄表之納稅義務人為洪誌良云云，並無理由。茲說明如下：⑴按「不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為要件，故買賣行為一經成立，即應投納契稅，至該買賣契約是否履行，既與契稅納稅義務不生影響，自亦不因買賣契約以後是否解除而可請求退稅。」有前行政法院五十八年判字第三七一號判例、六十一年判字第四○八號判例可參，足見房屋買賣契稅之申報及繳納，尚不足以證明買受人已取得已辦理保存登記房屋之所有權或未辦理保存登記房屋之事實上處分權，因此，自不應單憑契稅申報書之資料，逕自作為認定房屋稅納稅義務人之依據。本件被告以洪誌良有申報契稅之事實，即據以認定洪誌良為系爭房屋之房屋稅納稅義務人云云，揆諸上揭判例意旨，自有違誤。⑵何況，上開「房屋稅稽徵作業手冊」，核其性質，係屬行政機關內部針對其所屬公務員之職務運作所為職務規定之行政規則，而行政規則既係行政機關之內部規定，雖對於行政機關及其所屬公務員有其拘束力，但其效力並不及於一般人民，並無事實上對外之效力，因此，法院於審理國家與人民間之法律爭訟時，即不得以行政規則作為裁判之依據。本件被告依據上開「房屋稅稽徵作業手冊」之規定，以洪誌良之契約申報書資料，認定洪誌良為系爭房屋之房屋稅納稅義務人，因該作業手冊之規定，顯與上揭房屋稅條例第四條第一項前段、台中縣房屋稅徵收細則第二條有關房屋稅應向「房屋所有人」課徵之規定相牴觸，對法院自無拘束力。
⒌被告主張，洪誌良將其本人之戶籍及其擔任負責人之天子叢誌事業出版社、天
子雜誌社、富保法務及國際工商管理諮詢顧問社事務所等行號，均設籍於系爭房屋所在之地址，依房屋稅條例第四條第三項規定，所有權人住址不明或納稅義務人非居住房屋所在地者，由現住人負納稅義務，是被告主張自起造時起迄今未曾搬離系爭房屋，納稅義務人應更正為原告乙節，核無可採云云，並非事實，亦無理由，茲說明如下：⑴查系爭房屋自原告起造伊始，即一直由原告居住使用，嗣縱曾先後出售予楊鄭彩秋及陳金治，但均未交付，仍由原告繼續占有使用等情，已如上述，被告空言否認原告自起造時起迄今未曾搬離系爭之事實，自無足採。至洪誌良之戶籍及其擔任負責人之上開各行號，縱均設籍於系爭房屋所在之地址，然有設籍之事實，仍無從證明洪誌良有在系爭房屋居住及營業，參以，由原告所拍攝之相片顯示，系爭房屋並無洪誌良居住及營業之事實，亦請鈞院勘查現場即明，足見洪誌良並非系爭房屋實際享有收益、處分權之現住人，自非系爭房屋之實際所有人。⑵被告對現住人洪誌良課徵房屋稅云云，縱認洪誌良確為現住人（惟原告仍否認之），然系爭房屋之原始所有權人為原告，已如上述，並無所有權人住址不明之情形，因此，自無上揭房屋現住人課徵房屋稅規定之適用。
⒍按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者非經登記，不生效
力。」民法第七百五十八條定有明文。因此，已辦保存登記之建築物之買受人，須經完成所有權移轉登記，始能取得所有權。而未辦保存登記之違章建築物之買受人，雖因違章建築不能辦理所有權移轉登記，致不能取得所有權，惟實務上認為違章建築之讓與，雖因不能辦理移轉登記，而不能為不動產所有權之讓與，但受讓人與讓與人間，如無相反之約定，應認為讓與人已將違章建築之事實上處分權，因建築物之「交付」而歸諸受讓人，讓與人已無處分權可資行使，有最高法院六十七年二月二十一日六十七年度第二次民事庭庭推總會決議㈠及六十九年台上字第八五一號判決可參。足見已辦保存登記之建築物，其買受人係以「登記」為公示方法，取得建築物之「所有權」，而未辦保存登記之建築物，其買受人係以「交付」即「占有之移轉」為公示方法，取得建築物之「事實上處分權」，至買賣契約，則僅係買受人取得「所有權」或「事實上處分權」之法律上原因。
⒎查關於系爭房屋產權之爭議，原告與洪誌良間曾有二件訴訟：㈠台灣台中地方
法院八十七年度沙簡字第四四六號及八十八年度簡上字第七七號，原告訴請洪誌良確認所有權存在事件（下稱確認所有權存在判決），判決原告敗訴確定；㈡台灣台中地方法院沙鹿簡易庭八十八年度沙簡字第九○五號及同法院八十九年度簡上字第四四九號，洪誌良訴請原告遷讓房屋事件（下稱遷讓房屋判決）判決原告勝訴確定。上開二件訴訟既均判決確定，即均發生既判力，然判決結果卻互相矛盾，前案確認所有權存在判決認為，洪誌良有按其出資買回之比例享有系爭房屋事實上處分權之權利，後案遷讓房屋判決則認為，原告仍為系爭房屋之所有權人。考上開二件判決互為矛盾之原因，係因前案確認所有權存在判決，僅以洪誌良為系爭房屋之部分出資買受人，而未審酌洪誌良是否有取得系爭房屋之「占有」，即遽予認定洪誌良得按其買回之出資比例，享有事實上處分權，而後案遷讓房屋判決，則審酌另件台灣台中地方法院八十五年度簡上字第二九四號，洪誌良訴請洪明郎（原告之子）返還房屋事件之卷證資料，依據證人楊鄭彩秋、洪陳聘、洪月清、洪明宗、陳金治等人之證詞，認定系爭房屋雖先後出售予楊鄭彩秋及陳金治，但均未曾「交付」，而仍由原告繼續占有使用，洪誌良自無權請求原告遷讓房屋。系爭房屋由原告出資興建後，雖先後出賣予楊鄭彩秋、洪誌良、陳金治及洪誌良等人，但既均未移轉占有，仍由上訴人繼續居住使用，則依上揭實務見解之說明，不論洪誌良是否有部分出資買回系爭房屋，洪誌良均無從取得系爭房屋之「事實上處分權」，而成為系爭房屋「實際所有人」，前案確認所有權存在之判決，顯係違法判決，自不得以之作為本件稅籍事件判決之依據。
⒏至占有之移轉，依民法第九百四十六條第二項規定，雖準用民法第七百六十一
條之規定，可有交付、簡易交付、占有改定、指示交付等方法。但查，洪誌良自始未曾占有系爭房屋，已如前述，自無「簡易交付」之適用。又洪誌良亦未曾與系爭房屋之出賣人楊鄭彩秋、陳金治訂立契約，由其取得間接占有以代交付，何況，楊鄭彩秋、陳金治亦從未取得系爭房屋之「占有」，亦無從為占有之移轉，自無「占有改定」之適用。再系爭房屋一直由原告占有使用，楊鄭彩秋、陳金治均未曾以對於原告之交付請求權讓與洪誌良，自無「指示交付」之適用。足見洪誌良並未取得系爭房屋之占有甚明，其非系爭房屋之「實際所有人」，自不應對其課徵房屋稅。
⒐綜上所述，請准判如訴之聲明，以維權益。
㈡被告答辯之理由：
⒈本件系爭房屋原始取得者確為原告甲○○，嗣後陸續買賣移轉予楊鄭彩秋、洪
誌良、陳金治，陳金治於八十四年十月三日買賣移轉該房屋予洪誌良，並於同年月四日向梧棲鎮公所申報繳納契稅，被告依契稅申報書資料，釐正房屋稅籍紀錄表之納稅義務人為洪誌良在案。原告於九十年十一月十五日檢附台灣台中地方法院八十八年度沙簡字第九○五號民事裁定及八十九年簡上字第四四九號民事判決，申請更正系爭房屋之納稅義務人為原告名義。惟查上項判決係屬遷讓返還房屋之訴訟，而非關房屋產權爭執之判決。被告所屬沙鹿分處以九十年十一月二十三日中縣稅沙分二字第三八九三五號函否准所請，尚無不當。
⒉原告主張略以：⑴系爭房屋係未辦保存登記之建物，且由原告原始出資興建等
情，業據洪誌良於台灣台中地方法院八十九年度簡上字第四四九號請求遷讓房屋事件審理中自認屬實，並為該件判決所認定，足見系爭房屋之所有權係由原告原始取得，縱嗣後系爭房屋出售予他人，系爭房屋之所有權仍屬原告所有，因此，系爭房屋之納稅義務人即應為原告。⑵況查，系爭房屋自興建完成伊始，一直由原告使用，縱使嗣後曾先後出售予楊鄭彩秋及陳金治，但並未交付，仍係由原告繼續占有使用。⑶被告辯稱，洪誌良曾於八十四年十月四日向梧棲鎮公所申報繳納系爭房屋之契稅，縱使屬實，洪誌良仍非系爭房屋之所有權人，系爭房屋稅之納稅義務人應仍為原告才是。另洪誌良之戶籍及洪誌良擔任負責人之天子叢誌事業出版社等行號，均設籍於系爭房屋云云，縱使屬實，亦不足以證明洪誌良確實居住於系爭房屋，並有在系爭房屋經營上開事業之事實。⑷被告復辯稱八十九年度簡上字第四四九號判決請求遷讓房屋事件，非房屋產權爭執之事件，尚不足以證明原告對系爭房屋之所有權云云。然觀之上開判決係認定，原告為系爭房屋之原始興建人，原始取得系爭房屋之所有權，且房屋雖嗣後曾出售予楊鄭彩秋及陳金治，但並未交付，仍一直由原告居住使用等情，則原告應為系爭系爭房屋之納稅義務人無疑。
⒊查依臺中縣房屋稅徵收細則第二條規定：「本條例第四條第一項所稱之房屋所
有人，指已辦登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」，另參照行政法院七十四年度判字第九三七號判決略謂：「．．．所謂實際所有人指未辦理產權登記之房屋實際享有收益、處分權之人．．．」，本案系爭房屋屬未辦保存登記之房屋，洪誌良於八十四年十月三日向陳金治買賣取得系爭房屋，並於同年月四日向梧棲鎮公所申報繳納契稅在案，被告按規定依契稅申報書資料，釐正房屋稅籍紀錄表之納稅義務人為洪誌良，尚無違誤。次查原告提示台灣台中地方法院民事八十九年度簡上字第四四九號判決文係請求遷讓房屋事件，並不足以證明原告對系爭房屋擁有所有權，依前行政法院六十判字第三六○號判例，不可據此申請變更納稅義人名義，是原告主張核無可採。
理 由
一、按「房屋稅向房屋所有權人徵收之．．．」、「第一項所有權人或典權人住址不明，或非居住房屋所在地者，應由管理人或現住人繳納之。．．．」、「本條例第四條第一項所稱之房屋所有人，指已辦登記之所有權人及未辦理所有權登記之實際房屋所有人。」、「房屋稅之納稅義務人應為房屋所有人、典權人或共有人；而納稅義務人之變更自應有其法定之原因，非依法不得變更之。本件坐落．．
．房屋，．．．原告檢附之台灣高等法院．．．判決抄本，係蔣某訴請法院判決遷讓而被駁回者，並不足以證明原告對上開房屋之所有權，其據以申請變更納稅義務名義，自為法所不許。」分別為房屋稅條例第四條第一項、第三項、臺中縣房屋稅徵收細則第二條所明定及前行政法院六十年判字第三六○號著有判例所明示。
二、本件原告於九十年十一月十五日檢附台灣台中地方法院八十八年度沙簡字第九○五號民事裁定及八十九年簡上字第四四九號民事判決，向被告所屬沙鹿分處申請更正坐落台中縣○○鎮○○里○○路○○○號房屋之納稅義務人為原告。被告所屬沙鹿分處遂以原告檢附之前揭裁定及判決係屬請求遷讓房屋之訴訟，並非房屋產權爭執之訴訟，而以九十年十一月二十三日中縣稅沙分二字第三八九三五號函否准所請。原告不服，提起訴願，惟遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。經查系爭未辦保存登記之房屋，係原告所出資興建，其原始取得者為原告。嗣後輾轉買賣讓與楊鄭彩秋、洪誌良、陳金治等人，為原告所不爭執。陳金治嗣於八十四年十月三日買賣讓與該房屋予洪誌良，並於同年月四日向被告所屬沙鹿分處申報繳納契稅，被告依契稅申報書資料，釐正房屋稅籍紀錄表之納稅義務人為洪誌良，此有契稅申報書、台中縣房屋稅籍登記表等件附卷可稽，依法並無不合。又原告曾於八十七年間向台灣台中地方法院對洪誌良提起請求確認所有權存在事件，經該院審理結果，以原告已將系爭房屋讓與他人，嗣後再由原告之子女洪誌良、洪明宗買回，認原告已將該系爭房屋之事實上之處分權讓與他人，因而為原告敗訴之判決，此有台灣台中地方法院八十七年度沙簡字第四四六號及八十八年度簡上字第七七號民事判決附卷可稽。嗣後原告檢附台灣台中地方法院八十八年度沙簡字第九○五號民事裁定及八十九年簡上字第四四九號民事判決，申請更正系爭房屋之納稅義務人為原告等情，惟查台灣台中地方法院八十八年度沙簡字第九○五號民事裁定及八十九年度簡上字第四四九號民事判決，係洪誌良向洪明郎及原告請求遷讓房屋事件，雖經台灣台中地方法院判決洪誌良敗訴確定，然依據首揭前行政法院六十年判字第三六○號判例之意旨，尚不足以證明原告為系爭房屋之實際所有人，且原告既已將該系爭房屋之事實上之處分權讓與他人，原告已非系爭房屋之實際所有人，其據以申請變更納稅義務人名義，自於法不合。綜上所述，原告主張其為系爭房屋之所有人，自非可採。從而，被告以前揭裁定及判決非屬房屋產權爭執之訴訟否准原告之申請，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，爰不逐一論述。又原告聲請至系爭房屋現場勘驗，亦無必要，併此敘明。
三、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 沈 水 元
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 十一 月 二十六 日
法院書記官 杜 秀 君