臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第五七七號
原 告 甲○○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月二十九日台財訴字第○九○○○六一六三○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告之被繼承人林國精於民國（下同）八十七年十二月二十六日死亡，其生前於八十七年九月十一日、八十七年十一月十六日將其所有坐落於雲林縣○○鄉○○段○○○○號（公告現值為新台幣二、一三五、一○○元）、五一六地號（公告現值二、一○六、五○○元）土地及同段五三七號地號（公告現值一
三、一三八、四○○元）等土地以低於土地公告現值之價值，分別出售移轉予王看及陳保僮。經被告查獲，認有遺產及贈與稅法第五條第二款之視同贈與情形，乃以贈與人移轉標的之實際價額與移轉標的之土地公告現值之差額，核定贈與總額為新台幣（下同）七、九二○、○○○元，因林國精業於八十七年十一月二十六日死亡，本項贈與至繼承發生日止尚未發單課徵，乃以林國精之繼承人為納稅義務人開徵贈與稅。原告（即繼承人之一）不服，申請復查結果，未獲變更，循序提起訴願，遞經決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決撤銷原處分及訴願決定。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述及爭點：㈠原告部分：
⑴按財政部九十年十一月七日台財稅字第○九○○四五七○二九號函釋：土地
買賣成交價低於公告土地現值，如納稅義務人能提供附近相同或類似用地於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料，證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，免依遺產及贈與稅法第五條第二款規定課徵贈與稅。
⑵本件原告配偶林國精生前於八十三年起陸續以前開土地設定抵押權向農民銀
行貸款二、七○○、○○○元，土地銀行斗六分行貸款四、○○○、○○○元，土地銀行虎尾分行貸款一、○○○、○○○元，計七、七○○、○○○元，直至八十七年間已無力繳息、各銀行催繳甚急，林國精憂心成疾，迫於無奈，只得將前開土地分別出售與王看及陳保僮。出售土地時期正逢國內經濟不景氣之際，又因土地即將被拍賣等不利因素，迫使林國精以低於土地公告現值出售系爭土地。
⑶八十年雲林縣因六輕駐進因素，致土地價格遭炒作飆漲，雲林縣政府亦逐年
調高土地公告現值，至八十七年時，逢經濟不景氣，土地已乏人問津，土地實際價格已節節跌落，惟雲林縣政府卻未適時調降土地公告現值，致時有實際土地交易價格低於公告現值之情。
⑷如系爭雲林縣○○鄉○○段鄰○○○段○○○號農業用地，於八十九年一月
四日拍賣，拍定價一、一八三、○○○元，公告現值一、四二五、○○○元﹔另港底段八九○號農業用地，拍定價五○○、○○○元，公告現值六四一、二五○元；再以雲林縣○○鄉○○段○○○號農業用地，於八十九年九月廿九日拍賣，拍定價一、五九一、○○○元，公告現值二、一○二、一○○元。由上例可證雲林縣○○鄉○○段及其鄰近港底段土地價值，法院拍定價遠低於土地公告現值。
⑸綜上所述，林國精於八十七年底出售系爭土地，其成交價是低於公告土地現
值，但其是適時反應當時經濟不景氣，土地乏人問津時，土地當時之市場交易實價，也就是當時之土地價值，此乃符合財政部前揭函釋，應免依遺產及贈與稅法第五條第二款規定課徵贈與稅。本案原處分及訴願決定均未查明事實，顯有違誤，自難令人干服，請法院詳予審核，依法判決，將訴願決定及原處分均撤銷，用保原告之合法權益。
㈡被告部分：
⑴按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵
贈與稅：一、... 二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；... 第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」分別為遺產及贈與稅法第五條第二款及第十條第一項、第三項規定所明文。次按「土地買賣成交價低於公告土地現值，如納稅義務人能提供附近相同或類似用地於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料，證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，免依遺產及贈與稅法第五條第二款規定課徵贈與稅。」為財政部九十年十一月七日台財稅第000000000號函所釋。
⑵本件贈與人林國精生前於八十七年九月十一日與無親屬關係之王看訂定不動
產買賣契約書，以二、八○○、○○○元之代價出售其所有坐落於雲林縣○○鄉○○段○○○○號（面積一、九四一平方公尺、應有部分全部、公告現值二、一三五、一○○元）及五一六地號（面積一、九一五平方公尺、應有部分全部、公告現值二、一○六、五○○元）等二筆土地；復於八十七年十一月十六日與陳保僮訂立不動產買賣契約書，以六、六六○、○○○元之代價出售其所有坐落於雲林縣○○鄉○○段○○○號地號（公告現值一三、一
三八、四○○元），案經被告機關查獲，以林國精顯有以不相當代價讓與上開土地情事，核屬遺產及贈與稅法第五條第二款之視同贈與，被告機關爰以贈與日移轉土地之公告現值及移轉價格之差額核定贈與人贈與總額為七、九二○、○○○元【（2,135,100＋2,106,500－2,800,000）＋（13,138,400－6,660,000）＝7,920,000】。原告不服，申請復查主張贈與人係因土地不適合農作，又逢景氣不佳，購買人意願低落，且有銀行貸款之壓力，只得賤價出售，應不得以出售價低於土地之公告現值，即予核課贈與稅云云，資為爭議。申經復查結果，以遺產及贈與稅法第五條第二款之規定，並不限於親屬間之買賣始有其適用，該規定主要在對於顯著不相當之買賣行為課徵贈與稅，本件林國精於生前既以低於土地公告現值之價值出售不動產，是以其土地公告現值與出售價格之差額核課贈與稅並無不合，而予維持原核定。原告循序提起訴願，除仍執復查主張外，另稱土地公告現值係以整區包含數百筆，甚至數千筆之土地為同一區段價格出售，並未考慮到單一土地因地形、地況及是否即將遭拍賣等因素，是贈與人以低於土地公告現值之價格出售，並無以顯著不相當代價讓與財產之情事。經訴願決定，以林國精於生前既以低於土地公告現值之價值出售不動產，是以其土地公告現值與出售價格之差額核課贈與稅並無不合，至土地公告現值之評定，一般已考量該地實際狀況、地價動態及區段等因素，原告雖主張系爭土地因不適合農作，買主受限，無法有效利用等因素致生實際價格低於公告現值，惟並未提出具體之客觀資料供核，訴願決定爰以駁回。
⑶訴訟意旨略謂：除復執原復查、訴願理由外，另主張因八十年六輕駐進雲林
縣，致土地價格遭炒作飆漲，雲林縣政府亦逐年調高土地公告現值。至八十七年時，逢經濟不景氣，土地已乏人問津，土地實際價格已節節跌落，惟雲林縣政府卻未適時調降土地公告現值，致時有實際土地交易價格低於公告現值之情。例如與系爭雲林縣○○鄉○○段鄰○○○○段○○○號農業用地，於八十九年一月四日拍賣，拍定價格一、一八三、○○○元，公告現值為一、四二五、○○○元；另港底段八九○地號農業用地，拍定價五○○、○○○元，公告現值六四一、二五○元；再以雲林縣○○鄉○○段○○○○號農業用地，於八十九年九月二十九日拍賣，拍定價一、五九一、○○○元，公告現值二、一○二、一○○元，是足證程海段及鄰近之港底段土地之客觀價值遠低於土地公告現值。依財政部九十年十一月七日台財稅第000000000號函釋，請免依遺產及贈與稅法第五條第二款規定課徵贈與稅云云。⑷本件贈與人林國精生前於八十七年九月十一日將其所有坐落於雲林縣○○鄉
○○段○○○○號及五一六地號等土地二筆與王看訂定不動產買賣契約書，售價為二、八○○、○○○元，復於八十七年十一月十六日將同段五三七地號土地與陳保僮訂立不動產買賣契約，售價為六、六六○、○○○元，有不動產買賣契約書（附原處分卷第一○八至一一六頁、一二三至一二八頁）附卷可稽，亦為原告所不爭。因雲林縣○○鄉○○段○○○○號及五一六地號等土地二筆之公告現值各為二、一三五、一○○元及二、一○六、五○○元，合計為四、二四一、六○○元，贈與人以二、八○○、○○○元之代價出售，其出售價格與土地公告現值之差額高達一、四四一、六○○元，占買賣價格之百分之五十一；同段五三七地號土地公告現值為一三、一三八、四○○元，贈與人以六、六六○、○○○元之代價出售，其出售價格與土地公告現值之差額高達六、四七八、四○○元，占買賣價格之百分之九十七，以上交易均有以顯不相當代價出售財產之情事，是被告機關以其差額七、九二○、○○○元核認屬視同贈與之情事，核課贈與稅，依首揭規定並無不合。原告雖主張系爭土地本身地質不良，故只能賤賣云云，惟查土地公告現值之評定，一般已考量該地實際狀況、地價動態及區段等因素（參照最高行政法院八十五年度判字第一二七四號判決），至主張系爭土地因不適合農作，買主受限，無法有效利用等因素致生實際價值低於公告現值，惟於提起訴願前均未提出具體之客觀資料。茲原告提起行政訴訟另舉出之拍賣案例，按其所提出之雲林縣○○鄉○○段○○○號農業用地，於八十九年一月四日拍賣，拍定價格一、一八三、○○○元，公告現值為一、四二五、○○○元，查其價差為二四二、○○○元，占交易價格之百分之二一；港底段八九○地號農業用地，拍定價五○○、○○○元，公告現值六四一、二五○元，查其價差為
一四一、二五○元，占交易價格之百分之二八○○○鄉○○段○○○○號農業用地，於八十九年九月二十九日拍賣，拍定價一、五九一、○○○元，公告現值二、一○二、一○○元，查其價差為五一一、一○○元，占交易價格之百分之三十二。惟查上揭交易日期均距本案系爭土地之交易日（八十七年九月十一日及十一月十六日）逾有一年以上，尚難稱屬相當期間之交易，原告執以比較，尚非妥適。且就所提供之拍賣案例，可知土地價格有漸趨低落之情形，是其市價迄八十九年間始跌至土地公告現值以下，是尚難據此證明於八十七年間土地市價已跌至約公告現值之一半價格，是原告執以主張符合財政部九十年十一月七日台財稅第000000000號函釋，請免課贈與稅，容非妥適。況按遺產及贈與稅法第五條之立法理由，原就為防杜納稅義務人利用該條所列各款方式逃避贈與稅，故以法律明定有該條各款情事者，應以贈與論課稅。本件既符合遺產及贈與稅法第五條第二款規定，是被告機關依法課徵贈與稅，並無不合。
⑸基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、... 二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；... 第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」分別為遺產及贈與稅法第五條第二款、第十條第一項、第三項所明定。又「土地買賣成交價低於公告土地現值，如納稅義務人能提供附近相同或類似用地於相當期間內之買賣價格、法院拍定價格或其他客觀資料，證明市價確實低於公告土地現值，且其成交價與市價相當者，免依遺產及贈與稅法第五條第二款規定課徵贈與稅。」亦為財政部九十年十一月七日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告之被繼承人即贈與人林國精生前於八十七年九月十一日與無親屬關係之王看訂定不動產買賣契約書，以二、八○○、○○○元之代價出售其所有坐落於雲林縣○○鄉○○段○○○○號（面積一、九四一平方公尺、應有部分全部、公告現值二、一三五、一○○元）及五一六地號（面積一、九一五平方公尺、應有部分全部、公告現值二、一○六、五○○元）等二筆土地；復於八十七年十一月十六日與陳保僮訂立不動產買賣契約書，以六、六六○、○○○元之代價出售其所有坐落於雲林縣○○鄉○○段○○○號地號（公告現值一三、一三八、四○○元），為原告所不否認，並有說明書、房地產買賣契約書、土地登記簿謄本及公告土地現值表影本等附於原處分卷可稽（見原處分卷第五頁至第四十一頁），經被告查獲，而認林國精顯有以不相當代價讓與上開土地情事，核屬遺產及贈與稅法第五條第二款之視同贈與，被告以贈與日移轉土地之公告現值及移轉價格之差額核定贈與人贈與總額為七、九二○、○○○元【（2,135,100＋2,106,500 －2,800,000）＋（13,138,400－6,660,000）＝7,920,000】。原告不服，申請復查主張贈與人及被繼承人係因土地不適合於農作，且逢景氣不佳，購買人意願低落，並有銀行貸款之壓力，只得賤價出售，被告不得以出售價低於土地之公告現值，即予核課贈與稅等情，資為爭議。申請復查結果以遺產及贈與稅法第五條第二款之規定，並不限於親屬間之買賣始有其適用，該規定主要在對於顯著不相當之買賣行為課徵贈與稅，林國精於生前既以低於土地公告現值之價值出售不動產，是以其土地公告現值與出售價格之差額核課贈與稅，而駁回原告之復查申請，依手揭規定原處分及復查決定並無違誤，
三、原告起訴主張：因本件原告配偶林國精生前於八十三年起陸續以前開土地設定抵押權向農民銀行貸款二、七○○、○○○元，土地銀行斗六分行貸款四、○○○、○○○元，土地銀行虎尾分行貸款一、○○○、○○○元，計七、七○○、○○○元，直至八十七年間已無力繳息、各銀行催繳甚急，林國精憂心成疾，迫於無奈，只得將前開土地分別出售與王看及陳保僮。出售土地時期正逢國內經濟不景氣之際，又因土地即將被拍賣等不利因素，迫使林國精以低於土地公告現值出售系爭土地。八十年六輕駐進雲林縣，致土地價格遭炒作飆漲，而雲林縣政府亦逐年調高土地公告現值，至八十七年時，又逢經濟不景氣，土地已乏人問津，土地實際價格並已節節跌落，然雲林縣政府卻未適時調降土地公告現值，致時有實際土地交易價格低於公告現值之情，例如與系爭雲林縣○○鄉○○段鄰○○○○段○○○號農業用地，於八十九年一月四日拍賣，拍定價格為一、一八三、○○○元，公告現值則為一、四二五、○○○元；另港底段八九○地號農業用地，拍定價為五○○、○○○元，公告現值為六四一、二五○元；再以雲林縣○○鄉○○段○○○○號農業用地，於八十九年九月二十九日拍賣，拍定價為一、五九一、○○○元，公告現值則為二、一○二、一○○元，足證雲林縣○○鄉○○段及鄰近之港底段土地之客觀價值遠低於土地公告現值，依財政部九十年十一月七日台財稅第000000000號函釋，請免依遺產及贈與稅法第五條第二款規定課徵贈與稅云云。然查：
㈠本件贈與人林國精於八十七年十二月二十六日死亡（見原處分卷第六十四頁之戶
籍謄本），而其生前於八十七年九月十一日將其所有坐落於雲林縣○○鄉○○段○○○○號及五一六地號等土地二筆與王看訂定不動產買賣契約書，售價為二、八○○、○○○元，復於八十七年十一月十六日將同段五三七地號土地與陳保僮訂立不動產買賣契約，售價為六、六六○、○○○元，有不動產買賣契約書附於原處分卷（另見原處分卷第一○八頁至第一一六頁及第一二三頁至第一二八頁）已如前述，亦為原告所不爭執。而雲林縣○○鄉○○段○○○○號及五一六地號等土地二筆之公告現值各為二、一三五、一○○元及二、一○六、五○○元（見原處分卷第五頁公告現值表），合計為四、二四一、六○○元，原告之被繼承人即贈與人林國精以二、八○○、○○○元之代價出售，其出售價格與土地公告現值之差額高達一、四四一、六○○元，占買賣價格之百分之五十一；同段五三七地號土地公告現值為一三、一三八、四○○元，則以六、六六○、○○○元之代價出售，其出售價格與土地公告現值之差額亦高達六、四七八、四○○元，占買賣價格之百分之九十七，上開買賣均有以顯不相當代價出售財產之情事，被告機關以其差額七、九二○、○○○元核認屬視同贈與之情事，核課贈與稅，依首揭規定並無不合。
㈡原告雖主張系爭土地原告配偶林國精於八十三年起陸續以前開土地設定抵押權向
農民銀行貸款，直至八十七年間已無力繳息、各銀行催繳甚急，林國精憂心成疾，迫於無奈，只得將前開土地分別出售與王看及陳保僮，出售土地時期正逢國內經濟不景氣之際，又因土地即將被拍賣等不利因素，迫使林國精以低於土地公告現值出售系爭土地。而八十年六輕駐進雲林縣，致土地價格遭炒作飆漲，而雲林縣政府亦逐年調高土地公告現值，至八十七年時，又逢經濟不景氣，土地已乏人問津，土地實際價格並已節節跌落，然雲林縣政府卻未適時調降土地公告現值，致時有實際土地交易價格低於公告現值之情，只能賤賣云云，惟土地公告現值之評定，一般已考量該地實際狀況、地價動態及區段等因素（參照原處分卷第一三五頁之最高行政法院八十五年度判字第一二七四號判決及其要旨），至原告所舉之拍賣之例，雲林縣○○鄉○○段○○○號農業用地，於八十九年一月四日拍賣，拍定價格一、一八三、○○○元，公告現值為一、四二五、○○○元，查其價差為二四二、○○○元，占交易價格之百分之二一；港底段八九○地號農業用地，拍定價五○○、○○○元，公告現值六四一、二五○元，查其價差為一四一、二五○元，占交易價格之百分之二八○○○鄉○○段○○○○號農業用地，於八十九年九月二十九日拍賣，拍定價一、五九一、○○○元，公告現值二、一○二、一○○元，查其價差為五一一、一○○元，占交易價格之百分之三十二。然上揭交易日期均距本案系爭土地之交易日（八十七年九月十一日及十一月十六日）逾有一年以上，尚難稱屬相當期間之交易，原告執以比較，尚非妥適，且土地面臨法院拍賣，尚非得作為核課參考之客觀因素（參照最高行政法院八十五年判字第一二七四號判決要旨）。就原告所提供之拍賣案例，可知土地價格有漸趨低落之情形，其市價迄八十九年間始跌至土地公告現值以下，尚難據此證明於八十七年間土地市價已跌至約公告現值之一半價格，又原告於九十一年十二月四日具狀所提出之銷售契約書（見本院卷第三十七頁），其僅為就坐落雲林縣○○鄉○○段○○○○號田地目一公頃四一公畝六九平方公尺權利範圍一百分之八十七土地所為之專任委託銷售契約書而已，尚非已成交之買賣，原告執以主張符合財政部九十年十一月七日台財稅第000000000號函釋，請免課贈與稅，亦非可採。
㈢況遺產及贈與稅法第五條之立法理由，原就為防杜納稅義務人利用該條所列各款
方式逃避贈與稅，故以法律明定有該條各款情事者，應以贈與論課稅，又遺產及贈與稅法第五條第二款之規定並不限於親屬間之買賣始有其適用，該款之規定主要在於顯著不相當之買賣行為課徵贈與稅，本件既符合遺產及贈與稅法第五條第二款規定，被告依法課徵贈與稅，乃以贈與人移轉標的之實際價額與移轉標的之土地公告現值之差額，核定贈與總額為七、九二○、○○○元，並無不合。
四、綜上所述，原處分及復查決定依法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 三十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 三十 日
法院書記官 林 宜 萱