臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第五十七號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因返還擔保物事件，原告等不服財政部中華民國九十年十二月二十八日台財訴字第０九０００三一二一一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
一、事實概要：原告係彥欣企業股份有限公司（下稱彥欣公司）之代表人，因該公司滯欠民國（下同）八十四年度營利事業所得稅新台幣（下同）一百五十六萬七千三百三十元及八十五年度營利事業所得稅五十八萬七千九百二十元，合計滯欠二百十五萬五千一百五十元，經被告函報財政部後，財政部即以八十九年十月廿一日台財稅第0000000000號函函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境。嗣原告為出國而申請以定期存單計二百四十七萬六千元提供擔保以解除出境限制，財政部乃於九十年三月二日以台財稅第0000000000號函函請內政部警政署入出境管理局解除其出境限制，惟該公司仍未繳清欠稅。原告返國後，於九十年四月二日及四月十日向被告申請發還該擔保品，惟遭否准。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈彥欣公司確已無欠稅，也無罰款未繳清，訴願決定駁回理由謂「在其欠稅或
罰鍰未繳清前不得退還」，顯屬違誤，因彥欣公司被命令解散、撤銷登記後，已完成清算，且業於八十八年十二月十日經台灣高等法院台中分院以八十八年度抗字第一七四八號民事裁定「已完成法定程序，其陳報清算完結，應准予備查」，彥欣公司旋即依法向被告申請註銷欠稅，惟遭被告以未提供債權分配表及資產處分情形等資料查核前，公司法人人格仍視為存續為由駁回原告請求。嗣經彥欣公司提供被告所需之資料後，被告始告知准予註銷前欠稅，但清算完結後，因彥欣公司尚有存款新台幣（下同）一萬六千一百三十二元，應核定為清算後應納本稅，彥欣公司依照被告指示於八十八年八月十八日如期繳清核定稅額，被告即核發「繳款書收據聯」為憑。承辦查核彥欣公司之稅務員於繳款書課稅標的欄復明書：「滯納金、利息另向清算人追償」，亦明示前開「應納稅額」係查核清算完結註銷欠稅後所核定，核定之「應納稅額」依法免列已註銷之清算前欠稅，故彥欣公司按被告通知而如期繳清其核定之稅額後，就已無欠稅，亦無滯納金、利息須受追償。訴願決定遭被告顛倒是非、混淆事實之書函所誤導，致草率認定彥欣公司尚欠稅。被告明顯係為粉飾其以彥欣公司有欠稅而作出限制原告出境之違誤處分，竟提出「彥欣公司尚有資產」、「未依公司名義申請註銷不適格」之矛盾說詞，實已逾越法律規定。且訴願機關對原告於訴願程序中所提出之已繳清稅額憑證，未述理由即不加以採用，其認事用法顯屬違誤。
⒉原告依據被告八十九年十一月三十日中區國稅徵字第八九００六五四九五號
函辦理「訴願期間擔保出國」，原告個人繳交「出國擔保」之擔保品，此業已書明於申請書上，則原告既已返國，被告自不得扣留此「出國擔保」之擔保品。惟被告竟擅改繳款人為彥欣公司，事由也擅改為「稅款擔保」，將此不實事項記載於被告所屬台中分局所核發之「保管品收據」上，其目的顯係意圖不依約返還擔保品，因依據此收據，擔保品僅能由繳款人申請返還，被告也只能返還予繳款人。然此收據上之繳款人彥欣公司已不存在，原告為此錯誤曾三度要求被告更正，均遭拒絕。且訴願決定對原告提出之上開中區國稅徵字第八九００六五四九五號函及「保管品收據」不加採用，亦未述明不採用之理由，反竟以黎明稽徵所函當成收據，謂原告所稱原處分機關擅改繳款人及事由應屬誤解。又訴願決定以「若訴願人出國時提供財產擔保，返國後申請退還，如此反覆辦理提供與退還，一再辦理出境之限制與解除：：：」，以此「假設性之情景」為不返還原告出國擔保金之理由，非但其假設性不實，行政機關之行政處分亦不能以「假設性之情景」處罰人民。且原告係因被告曲解彥欣公司欠稅尚未註銷而遭限制出境，惟事實上彥欣公司已繳清核定稅額，原告必然不會有訴願決定所假設之「一再辦理出境之限制與解除」情景。再者，訴願決定採信被告之曲解，認定原告有誤稱「黎明稽徵所徵字第八九００一二三三六號註銷欠稅」，實原告僅指出該所向國稅局「陳報」註銷，該所並無權決定註銷，被告故意誤導而迴避原告所提出為證明彥欣公司早已依法申請註銷欠稅、業經查核並繳清應納稅額之「中區國稅黎明徵字第八九００一三一八四號函」及「繳款書收據聯」。
⒊原告原係向入出境管理局詢問「如訴願期間不准出國，是否可以保証金做擔
保出國？手續如何辦理？」，經該局函轉財政部賦稅署，再函轉被告函覆。而被告於函覆原告之主旨亦明確敘述「台端函詢欠繳稅款訴願期間可否出國？是否可擔保出國及手續如何辦理乙事，復請查照」，因而原告認定其答復內容係針對「擔保出國」，且原告係個人，依法並無義務繳交彥欣公司之「稅款擔保」，如被告明示原告所提供之擔保係「稅款擔保」，且此一擔保品將被扣留不還，原告自可選擇不出國。
㈡被告答辯：
⒈原告係彥欣公司之代表人，該公司分別滯欠已確定八十四年度及八十五年度
營利事業所得稅一百五十六萬七千二百三十元及五十八萬七千九百二十元，合計二百十五萬五千一百五十元，被告乃函報財政部以八十九年十月廿一日台財稅第0000000000號函函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境。原告申請以定期存單二百四十七萬六千元作為擔保，解除出境限制，經財政部根據被告九十年二月廿七日中區國稅徵字第０九０００一二八六一號函及「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」第五條第二款規定，於九十年三月二日以台財稅字第０九００四０二七六九號函請內政部警政署入出境管理局解除原告出境限制。嗣原告於九十年四月二日及四月十日申請領回該擔保品，被告所屬黎明稽徵所乃依規定在其擔保之欠稅或罰鍰未繳清前，否准原告領回擔保品之申請。
⒉又原告為彥欣企業股份有限公司清算人，未合法完成該公司之清算事務，原
告清算人之責任並未解除，自不生清算完結之效果，公司法人人格仍視為存續，彥欣公司欠繳之稅捐仍不得註銷。另原告訴稱該公司清算後應納本稅為一萬六千一百三十二元，業於八十九年八月十八日繳清，已無欠繳稅捐乙節，經核係被告向原告申報債權一百九十八萬四千零五十一元，原告乃於八十九年八月十五日郵寄金額為一萬六千一百三十二元之支票予被告，被告據以開立八十四年度營利事業所得稅應補稅額部分本稅一萬六千一百三十二元繳款書，於八十九年八月十八日向公庫繳納，其餘之欠稅則迄未繳清，原告所稱已繳清稅捐云云，絕非事實。
⒊然原告於八十九年十一月五日函詢「如訴願期間不准出國，是否可以保證金
做擔保出國？手續如何辦理？」，經被告以八十九年十一月三十日中區國稅徵字第八九００六五四九五號函復原告，惟僅引述「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」之規定，告知其可依該規定辦理俾解除出境限制，至於原告所稱「擔保出國」乙詞則未置可否，亦未明確告知該辦法所定僅指「欠稅及罰鍰之擔保」及其提擔保後之法律效果，致原告認定提供擔保僅及於擔保其不致滯留國外，於原告返國後即應發還其擔保品，因而提供原告個人定存單設定質權為擔保，由被告所屬黎明稽徵所據以辦理解除其出境限制。又被告所屬黎明稽徵所於受理原告所提供之擔保品時，未依財政部頒「徵課管理作業手冊」之規定，另請原告填具提供擔保品申請書及第三人擔保同意書，致系爭擔保程序，尚乏足資表彰原告擔保目的之文件，使本件之欠稅人彥欣公司與擔保品所有人原告二者間權利義務關係未明，雖被告業依「限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法」之規定報請解除原告之出境限制，惟是否得據以推定為原告提供擔保目的之意思表示，不無疑義。被告於行政作業上雖已於前揭復函中告知應檢具之文件，惟未於其提供擔保時善盡輔導填具申請書之責任，並告知其應負提供擔保之法律責任，致應踐行之程序尚難稱完備，若因而使原告坐失選擇提供或不提供擔保並解除出境限制之機會，洵有可議。
理 由
一、原告經本院合法通知，於言詞辯論期日不到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「：：：納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額者，得由司法機關或財政部，函請內政部入出境管理局，限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。
但其已提供相關擔保者，應解除其限制。其實施辦法，由行政院定之。」為稅捐稽徵法第二十四第三項所明定。又「凡經限制出境之欠稅人或欠稅營利事業負責人，如依『限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法』第五條第二款規定向稅捐稽徵機關或海關提供相當財產擔保後，解除出境限制者，因所提供之財產擔保係依法提供繳納欠稅及罰鍰之相當擔保，為確實達成保全目的，在其欠稅或罰鍰未繳清結案前，不得退還，第三人代欠稅人或欠稅營利事業負責人提供相當擔保者，亦仍應依上述規定辦理。」亦經財政部八十二年十月二十六日台財稅第000000000號函釋有案。本件原告係彥欣企業股份有限公司之負責人，該公司分別滯欠已確定之八十四及八十五年度營利事業所得稅一百五十六萬七千二百三十元及五十八萬七千九百二十元，合計二百十五萬五千一百五十元，被告乃報請財政部以八十九年十月二十一日台財稅第0000000000號函請內政部警政署入出境管理局限制原告出境。原告申請以定期存單二百四十七萬六千元作為擔保，解除出境限制，經財政部據被告九十年二月二十七日中區國稅徵字第○九○○○一二八六一號函及限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第二款規定，於九十年三月二日以台財稅字第○九○○四○二七六九號函請內政部警政署入出境管理局解除出境限制。嗣原告於九十年四月二日及四月十日申請領回該擔保品，經被告函復以，依前揭財政部八十二年十月二十六日台財稅第000000000號函釋意旨在欠稅或罰鍰未繳清前，不得退還擔保品，而否准其所請固非無據。惟查原告原係向內政部警政署入出境管理局函詢「本人現僑居美國，在訴願期間，本人返國是否可再出國，如訴願期間不准出國，是否可以保證金（公債）做擔保出國？手續如何辦理？」，嗣經內政部警政署入出境管理局函轉財政部賦稅署，再由財政部賦稅署函轉被告答覆原告以：依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第二款「經向稅捐稽徵機關或海關依法提供欠稅及罰鍰之相當擔保者，得報請財政部或該管法院函請內政部入出境管理局解除其出境限制」，台端如欲解除出境限制，可依上開規定檢具申請書，連同擔保品清單及証明文件，向本局黎明稽徵所提出申請。惟該函覆並未對所提供之擔保品，於原告返國後仍將被扣留不還加以載明，此有原告致內政部警政署入出境管理局，該局致財政部賦稅署、該署函轉被告，及被告函覆原告之函附卷可憑。嗣原告依被告函覆，申請提供擔保品出國時，亦於申請書載明「出國期間為一個月，返國時再向貴局報告，並領回擔保品」，足認原告係向內政部警政署入出境管理局函詢「出國擔保」情事，其本意認出國提供擔保品後，返國時即可取回該擔保品，惟被告於准予原告提供擔保品時，未向其說明在欠稅或罰鍰未繳清結案前，不得退還擔保品，致原告提供擔保品之目的與被告核准提供擔保品之目的，兩者之意思表示顯不一致。況依財政部頒「徵課管理作業手冊」規定，被告於受理原告為解除限制出境，而申請提供擔保時，應另請原告填具提供擔保品申請書及第三人擔保同意書，載明「納稅義務人對於前揭稅額，將來如有逾期未繳納之情事，本人同意以擔保品代繳，由財政部逕對本擔保品行使應有之權利並拋棄先訴抗辯權」，惟被告自承未令原告填具提供擔保品申請書及第三人擔保同意書，亦難認該擔保程序，已足資表彰被告所認定之擔保目的，則原告既未完成提供擔保應備之程序，顯未合法依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第五條第二款規定，向被告提供擔保，被告自不得以該不完備之擔保程序，而逕認原告所提供之定期存單擔保，係提供繳納欠稅及罰鍰之相當擔保，而依財政部八十二十月二十六日台財稅第000000000號函釋意旨否准原告返還擔保金之請求。訴願決定未予糾正，予以維持，亦有未合。原告起訴意旨執此指摘，非無理由，爰將訴願決定及原處分均予撤銷，由被告另為適法之處分，用昭折服。兩造其餘訴辯事由，已無庸再予審論，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 三十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 沈 水 元
法 官 林 秋 華法 官 王 德 麟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 七 月 三十 日
法院書記官 邱 吉 雄