臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第五七○號
原 告 台中縣豐原市公所代 表 人 甲○○訴訟代理人 許博堯 律師複代理人 陳宏盈律師訴訟代理人 戊○○被 告 臺中縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因地價稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國九十一年七月二十三日府訴委字第○九一一九三六二七○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告台中縣豐原市公所管理坐落豐原市○○段九○八、九○八之三、九○八之
四、九○八之二五、九○九、九○九之一至九○九之七、九一○、九一○之一至九一○之三、九一一地號等十七筆土地，係葫蘆墩東汴線溝渠，原免徵地價稅，因被告於民國（下同）八十七年辦理減免稅地清查時發現該溝渠加蓋設置收費停車場，其中豐原段九○八、九○八之三、九○八之二五、九○九地號土地之公有停車場係自八十二年十月一日起委託營運，九○八之四地號土地之公有停車場係自八十四年二月二十六日起委託營運，九○九之一至九○九之七、九一○之一至九一○之三地號土地之公有停車場係自七十四年九月一日成立開辦，另同段九一○、九一一地號土地於八十七年委託營運，應自上開各筆土地變更使用之次期起，核定改課地價稅，乃課徵八十九年度地價稅計新臺幣（下同）一、五六七、七七九元。原告不服，提起訴願，案經台中縣政府九十年六月十二日九十府訴委字第一六四六四三號訴願決定書決定：「原處分撤銷，由原處分機關查明後另為適法之處分。」嗣經被告重行復查結果，仍維持原處分，原告猶表不服，提起訴願仍遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈被告及訴願機關認「按民法第七百七十三條前段規定：土地所有權，除法令有
限制外，於其行使有利益之範圍內，及於土地之上下。」準此，土地所有權之行使，既及於土地上下，地價稅之課徵，亦應按其土地上下之使用情形予以核定，始稱『合理』」等語，益明顯違背租稅法律主義之課稅原則。經查：
⑴民法第七百七十三條乃規範土地所有權人行使土地所有權之範圍，此觀諸該
條之立法理由甚明，而被告竟執為課徵地價稅之依據，並稱依民法第七百七十三條核定地價稅始稱「合理」云云，明顯違背租稅法律主義之（依法）課稅原則。
⑵按土地所有權人依本法所申報之地價，為法定地價；地價稅照法定地價按年
徵收一次，土地法第一百四十八條及第一百六十七條前段分別定有明文。已規定地價之土地，應按申報地價，依法徵收地價稅，平均地權條例第十七條定有明文。另地價稅按每一土地所有權人在每一直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之；前項所稱地價總額，指每一土地所有權人依法定程序辦理規定地價或重新規定地價，經核列歸戶冊之地價總額，土地稅法第十五條定有明文。換言之，被告計徵系爭十七筆土地地價稅之依據，應為土地法第一百四十八條及第一百六十七條前段、平均地權條例第十七條、土地稅法第十五條之規定，而與民法第七百七十三條無涉，至為明顯。
⑶綜上所陳，基於租稅主義依法課稅之原則，被告應依土地法第一百四十八條
及第一百六十七條前段、平均地權條例第十七條、土地稅法第十五條等相關規定依法課徵系爭十七筆土地之地價稅，然被告置依法課稅之原則於不顧，竟稱依民法第七百七十三條核定地價稅始稱「合理」云云，違法之處至為灼然。
⒉系爭十七筆土地為農田水利會組織通則第十一條第二項所規定提供為水利使用之土地，依法該十七筆土地之稅捐全部豁免：
⑴按原提供為水利使用之土地，應照舊使用；在使用期間，其土地稅捐全部豁
免，農田水利會組織通則第十一條第二項定有明文。另法律得定名為法、律、條例或通則；法律不得為牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律，下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令，中央法規標準法第二條及第十一條亦有明文，應先敘明。
⑵葫蘆墩圳為豐原市重要之水利設施，乃眾所皆知之事實，原告無需舉證而系
爭十七筆土地其實際使用情形仍為葫蘆墩圳東汴線溝渠，此被告亦不否認，原告在葫蘆墩圳東汴線溝渠之上設有平面露天式公有收費停車場，並未改變系爭十七筆土地為葫蘆墩圳東汴線溝渠使用之事實，以上所述應為兩造所是認。
⑶次按，農田水利會組織通則第十一條第二項所稱「土地」，係包括農田水利
會自有土地暨其他非屬水利會所有之公私有土地在內。本項之立法意旨，即稅捐豁免係以該土地是否提供為水利使用為要件，以上所述亦有財政部八十六年四月三十日台財稅字第八六○二二三○五八號函可資參照。依本函文所示，系爭十七筆土地迄今並未改變供葫蘆墩圳為水利使用之事實，乃符合農田水利會組織通則第十一條第二項土地稅捐全部豁免之規定，至為明顯。⑷原行政處分之前身即被告於九十年年三月二十八日九○中縣稅法字第九○○
○六四九一六號復查決定書，核定依該停車場用地所佔土地面積比率二分之一改課地價稅，並原告補繳地價稅稅額一、五六七、七七九元，無異承認系爭十七筆土地仍供葫蘆墩圳為水利使用之事實，並依報奉財政部所創減稅公式給予地價稅減免一半之優惠；惟依農田水利會組織通則第十一條第二項之規定為土地稅捐「全部豁免」並非「部分減免」，足證被告將系爭十七筆土地地價稅「部分減免」之行政處分，參照中央法規標準法第十一條明定命令不得牴觸法律之規定，應屬無效之行政處分，已屬不辯自明之理。
⑸綜上所陳，系爭十七筆土地既已符合農田水利會組織通則第十一條第二項「
全部豁免」之規定，被告依報奉財政部所創之土地稅減半徵收之公式，並無法律根據，明顯違背租稅法律主義之課稅原則，自不待言。
⒊依土地法第一百九十一條之規定，系爭土地享有免徵地價稅之優惠：
⑴按公有土地及公有建築改良物，免徵土地稅及改良物稅。但供公營事業使用或不作公共使用者，不在此限，土地法第一百九十一條定有明文。
⑵系爭土地參照都市計畫法第四十二條第一項第一款之規定屬公共設施用地，
業經原告機關提出都市計畫土地使用區（或公共設施用地）證明書可資證明，系爭土地為原告機關依徵收取得之公有土地，亦有附卷之土地登記謄本可參。
⑶公共設施用地本即供作公共使用之用途，故參照土地法第一百九十一條之規定，系爭土地自享有免徵地價稅之優惠。
⒋依土地法第一百九十四條、平均地權條例第二十三條、土地稅法第十九條之規定，參照「舉輕以明重」之法津解釋原則，系爭土地亦應免徵地價稅：
⑴按因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期內
，仍能為原來之使用者，不在此限；都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第二十條之規定外，統按十分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅；都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按十分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅，土地法第一百九十四條、平均地權條例第二十三條、土地稅法第十九條分別定有明文；由此以觀，公共設施保留地在未徵收前，土地所有權人如未作任何使用並與使用中之土地隔離者，亦享有免徵地價稅之優惠，至為明顯。
⑵參照「舉輕以明重」之法律解釋原則，公共設施保留地於未遭政府機關徵收
前，如未作任何使用並與使用中之土地隔離者已免徵地價稅，焉有徵收後作為公共設施之用途，反而剝奪該免稅之優惠？故依土地法第一百九十四條、平均地權條例第二十三條、土地稅法第十九條之規定，參照「舉輕以明重」之法律解釋原則，系爭土地於徵收後自亦應免徵地價稅，已屬不辯自明之理。
⒌依土地稅減免規則第七條第一項第一款之現定，系爭土地應免徵地價稅：
⑴按供公共使用之（公有）土地，地價稅全免，土地稅減免規則第七條第一項第一款定有明文。
⑵次按，國家因左列「公共事業」之需要，得依本法之規定徵收私有土地。但
徵收之範圍，應以其事業所必需者為限，土地法第二百零八條定有明文；另土地徵收條例第三條亦有如上相同之規定。系爭土地為原告機關「徵收」取得，有被告機關所提出附卷之土地登記謄本可參；此外，系爭土地之都市計畫分區使用已編定為「停車場用地」，亦有土地分區使用證明書可稽。換言之，系爭土地不論作為葫蘆墩圳東汴線溝渠之水利用地使用或葫蘆墩停車場之使用，皆屬供公眾使用之公有土地，自享有免徵地價稅之優惠，至為明顯。
⑶被告機關另抗辯稱本案停車場有收費之事實，即非供公共使用之停車場，不能享受免徵地價稅之優惠云云，上開抗辯並無根據而不可採：
①被告機關之主張可歸納為停車場如有收費之事實，停車場用地即無法享受
免徵地價稅之優惠，然此一主張之法律上根據為何？被告機關並未說明，按停車場有收費之事實，乃營業人依法應課徵營業稅之問題，與停車場用地是否應課徵地價稅何涉？②停車場法第六條及第三十四條，皆有政府獎（助）勵民間興建公共停車場
之規定，甚至享有稅捐減免之優惠，而民間興建之公共停車場絕對有收取停車費之事實，亦為一般之常識。換言之，民間收費之停車場如符合停車場法或其相關獎助措施之規定，亦可享受稅捐減免之優惠，焉有公有收費停車場若收取停車費竟無法享受稅捐減免之優惠？足證被告機關本項抗辯並無根據。
③此外，停車場法第四條第一項第五款及第十七條第一項分別規定停車場作
業基金已包括「路邊及公有路外公共停車場之停車費收入」及「公有路外停車場之費率」，益證被告機關辯稱公有停車場如收取停車費即無法享受免稅優惠之主張實無可採。
④另原告機關興建本案葫蘆墩停車場之來源絕大部分係來自交通部經費補助
，交通部經費補助之條件本即包含停車場完工後應開放供公眾停車使用並收費管理乙項，有原告機關所提出交通部補助地方政府興建路外公共停車場計畫補助要點第四點即明定「停車場完工後應開放公眾停車使用並收費管理」云云，足證被告機關稱有收費之事實即非供公眾使用之主張，實乏根據。
⑤末查，停車場法第十三條亦明定，地方主管機關應於路邊停車場開放使用
前，將設置地點、停車種類、「收費時閒」、「收費方式」、「費率」及其他規定事項公告週知。變更及廢止時，亦同；由此以觀，益證被告機關稱有收費之事實即非供公眾使用之停車場之抗辯，亦與停車場法之相關規定相悖。
⒍依土地稅減免規則第七條第一項第十三款之規定，系爭土地亦應免徵地價稅：
⑴按左列公有土地地價稅或田賦全免：‧‧‧十三、依停車場法規定設置供公
眾使用之停車場用地，土地稅減免規則第七條第一項第十三款定有明文。此外，該條文並未有附加「須取得停車場登記證」之限制，併予敘明。
⑵系爭土地所設置之葫蘆墩圳停車場於停車場法八十年七月十日公布實施前即
已設置完成，卻遲至九十一年十月三日始取得台中縣政府核發之停車場登記證，而遲遲無法取得停車場登記證之原因為主管機關之台中縣政府直至九十一年六月十五日始依停車場法第二十四條、第二十五條及第二十八條之規定訂定「台中縣停車場經營登記作業須知」受理縣內停車場報備登記，有該作業須知第一條可稽。經查：
①依被告機關之見解無異認葫蘆墩圳停車場在九十一年十月三日取得停車場
登記證以後，才是依停車場法設置之停車場，在此之前即非依停車場法設置之停車場，此一解釋方法並不符合法律之解釋原則，且未取得停車場登記證即開始營業，依停車場法第二十五條第一項規定，其後果為接受主管機關依同法第三十七條之處罰，與該停車場是否依停車場法規定設置？可否享受免徵地價稅之優惠？其間並無因果關係。
②另按，在本法施行前已設置之路外公共停車場，應於本法公布施行後一年
內辦妥停車場登記；逾期不為登記者，依第三十七條之規定處罰，停車場法第四十二條定有明文。由上開規定可知，立法者係給予停車場法施行前已設置之路外公共停車場「一年」之緩衝期間（或稱過渡期間），有立法當時之停車場管理法條文對照表及立法院院會紀錄可資證明。焉有台中縣政府遲至九十一年六月十五日始受理縣內轄區停車場之報備登記，葫蘆墩圳停車場依法應有一年緩衝期間之權利，竟無端遭受剝奪之理？③系爭土地之都市計畫分區使用編定為「停車場用地」，且在停車場法八十
年七月十日公布實施前即已設置完成，本即依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地，僅因主管機關台中縣政府行政作業緩慢之因素，遲至九十一年十月三日始取得停車場登記證，焉能將之解釋為在當日之前即非「依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地」？⑶又土地稅減免規則第七條第一項第十三款僅規定「依停車場法規定設置供公
眾使用之停車場用地」即享有免徵地價稅之優惠，該法文並無停車場用地另需取得停車場登記證始能享有免徵地價稅優惠之規定。另停車場法第二條第四款將「都市計畫停車場」之定義明定為：依都市計畫法所劃設公共停車場用地興闢後，供作公眾停放車輛之場所。經查系爭土地於七十六年間經編定為停車場用地，有原告機關所提出「變更豐原都市計畫第一次主要計畫（通盤檢討）計畫書」節本及「都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書」可資參照。另系爭土地於七十九年四月七日完成徵收登記，亦有附卷之土地登記謄本可稽；並於停車場法施行前之民國七十四年間經台中縣政府同意並陸續設置為公有停車場使用，亦有台中縣政府七十四年二月二十二日七四府建公字第二四六一四號同意設置之函文可資參照。由此以觀，系爭土地應屬停車場法第二條第四款所稱之「都市計畫停車場」，至為明顯。另由停車場法第二條第六款之規定可知，須取得停車場登記證者為「停車場經營業」；再者，如未取得停車場登記證即開始營業者，僅負責人將受新台幣三千元以上一萬五千元以下之罰鍰或其他行政處罰，以上所述觀諸停車場法第二十五條及第三十七條之規定甚明。綜上所陳，依據停車場法第二條第四款之規定，本案停車場為該法所稱之「都市計畫停車場」至為明確，縱有未取得停車場登記證即先行營業之事實，乃停車場經營業負責人是否該受行政處罰之問題，與該停車場用地是否依都市計畫法所劃設及興闢，二者不能混為一談。
⒎系爭土地僅須符合土地稅減免規則第七條第一項十三款所定任何一種情形，即
可享受地價稅全免之優惠，而被告竟稱「豐原市所有坐落豐原市九○八地號等十七筆土地，其實際使用情形地下為葫蘆墩東汴線溝渠，地面設有平面露天式公有收費停車場．．．其地面下為葫蘆墩東汴線之暗渠，合於土地稅減免規則第七條第一項第九款免稅規定。是案經報請財政部以八十九年十一月十日台財稅第0000000000號函釋，系爭十七筆土地課徵地價稅之計算公式如下：應課稅土地面積=停車場用地面積×１／〔１（地上停車場）＋１（地下溝渠）〕」等語，被告所為明顯曲解土地稅減免規則第七條第一項之規定。經查系爭十七筆土地係全部充作葫蘆墩東汴線溝渠之水利用地，並非一半作為水利用地，一半作為停車場，被告所執財政部減稅一半之公式，在數理上即非正確。再者，系爭十七筆土地若符合土地稅減免規則第七條第一項所規定十三種免稅優惠之一者，即可享有全部減免地價稅之優惠，而被告竟稱系爭十七筆土地雖合於土地稅減免規則第七條第一項第九款免稅之規定，仍課徵該十七筆土地面積一半之地價稅，被告所為明顯曲解土地稅減免規則第七條第一項之規定，實勿庸贅言。
⒏類推適用土地稅減免規則第七條第二項之規定，系爭土地亦應免徵地價稅：
⑴按前項公有土地係徵收、收購或受撥用而取得者，於其尚未辦妥產權登記前
，如經該使用機關提出證明文件，其用途合於免徵標準者，徵收土地自徵收確定之日起、收購土地自訂約之日起、受撥用土地自撥用之日起，準用前項規定，土地稅減免規則第七條第二項定有明文。
⑵由土地稅減免規則第七條第二項之規定可知，公有土地其用途如符合該減免
規則第七條第一項各款之免徵標準者，縱因行政作業緩慢之因素，亦能溯及享有免徵地價稅之優惠。
⑶本件「葫蘆墩圳停車場」係經由停車場之地方主管機關台中縣政府於停車場
法發布前所同意設置，並獲交通部經費補助興建，縱未能於停車場法八十年七月十日公布實施之一年內取得停車場登記證，揆其原因乃主管機關行政作業緩慢之因素所致，業據原告機關提出相關事證可稽。換言之，本件「葫蘆墩圳停車場」之用地，原本即符合土地稅減免規則第七條第一項第十三款免徵地價稅之規定，由日後原告機關取得停車場登記證乙節應可印證，惟因主管機關行政作業緩慢之因素，遲至九十一年十月三日始取得停車場登記證，類推適用該減免規則第七條第二項之規定，亦能溯及享有免稅優惠，至為明顯。
⒐被告機關對系爭土地課徵地價稅之行為，明顯違背公法上之誠實信用原則，理由如后：
⑴土地徵收程序之地方主管機關為縣市政府，此觀諸土地法第二百二十五條、
第二百二十七條、第二百三十六條、第二百三十七條、第二百四十一條之規定甚明。就本件而言，系爭土地於七十九年辦理徵收當時之地方主管機關即為台中縣政府。
⑵按私有土地經徵收後，有左列情形之一者，原土地所有權人得於徵收補償發
給完竣屆滿一年之次日起五年內，向該管直轄市或縣（市）地政機關聲請照徵收價額收回其土地：一、徵收補償發給完竣屆滿一年，未依徵收計畫開始使用者，土地法第二百十九條第一項第一款定有明文。由此以觀，私有土地經徵收後，如未能於徵收補償發給完竣屆滿一年內依徵收計畫開始使用者，原土地所有權人即得請求照徵收價額收回土地。由此以觀，系爭土地於七十九年完成徵收後，必須於徵收補償發給完竣後興建停車場，乃原告機關之法定義務，否則原土地所有權人即得請求照徵收價額收回土地。
⑶如前述，系爭土地於七十九年完成徵收後必須興建停車場使用，乃原告機關
履行法定義務之行為，而台中縣政府遲遲未能制定「台中縣停車場經營登記作業須知」亦為本件訴訟調查明確之事實，此一行政怠惰之行為，焉能造成於法定期限履行法定義務之原告機關遭台中縣政府之所屬機關（即被告機關）被剝奪免徵地價稅之優惠？故被告機關對系爭土地課徵地價稅之行為，明顯違背公法上之誠信原則。
⒑系爭土地中坐落豐原市○○段九一○、九一一地號兩筆土地，即豐中路至三民
路之間之部分，有一部分作為豐原國小的大門出入口，供學生、老師、家長出入使用，另一部分作為公眾機車、腳踏車免費停車場，依法亦應免徵地價稅。綜上所陳，原處分及訴願決定於法均有違誤，爰請判決如訴之聲明。
二、被告部分：㈠聲明：請駁回原告之訴。
㈡陳述：
⒈按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。
」為土地稅法第十四條所明定。又「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」、「左列公有土地地價稅或田賦全免：
九、引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地。十三、依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地。」為土地稅減免規則第五條、第七條第一項第九款及第十三款所明定。「有關座落豐原市○○段○○○○號等十五筆葫蘆墩東汴線溝渠用地，地面下為葫蘆墩東汴線之暗渠，合於土地稅減免規則第七條第一項第九款免稅規定，地面設置平面露天式公有收費停車場，該停車場未依停車場法第二十五條規定領有停車場登記證，不符同條項第十三款免稅規定，該停車場用地課徵地價稅之計算公式如下：應課稅土地面積= 停車場用地面積×１／【１（地上停車場）＋１（地下溝渠）】。」、「．．．說明：二、依土地稅減免規則第七條第一項第十三款規定，公有土地依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地，免徵地價稅。又依停車場法第二十五條規定，依同法第十六條規定投資興建之都市計畫停車場，或投資興建可供五十輛以下小型汽車停放之路外公共停車場，應於開放使用前，由負責人訂定管理規範，向地方主管機關報請核備，領得停車場登記證後，始得依法營業。同法第四十二條規定：『在本法施行前已設置之路外公共停車場，應於該法公布施行後一年內辦妥停車場登記．．．。』準此，依上揭停車場法規定，不論屬都市計畫停車場或路外公共停車場，均應於開放使用前，依規定報請主管機關核備，領得停車場登記證後，始得依法營業。停車場法施行前已設置之路外公共停車場亦應依規定辦理停車場登記證。是以，前揭土地稅減免規則規定所稱依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地，自應以取得停車場登記證作為認定標準。至於停車場法第十六條，主要係規定停車場之興建、經營方式，本案停車場據報係自七十四年起陸續開辦並委外經營，則該停車場在停車場法八十年七月十日公布之前即已設置，如僅符合第十六條規定，並未依法取得停車場登記證，應難謂係依停車場法規定設置供公眾使用之停車場，仍無土地稅減免規則第七條第一項第十三款免徵地價稅規定之適用。」亦分別為財政部八十九年十一月十日台財稅第0000000000號及九十一年一月十一日台財稅字第0000000000函釋有案。
⒉查原告豐原市公所管理坐落豐原市○○段九○八、九○八之三、九○八之四、
九○八之二五、九○九、九○九之一至九○九之七、九一○、九一○之一至九一○之三、九一一地號等十七筆土地，係葫蘆墩東汴線溝渠加蓋設置平面露天式公有收費停車場，經報奉財政部八十九年十一月十日台財稅第0000000000號函釋，該停車場用地課徵地價稅之計算公式如下：應課稅土地面積=停車場用地面積×１／【１（地上停車場）＋１（地下溝渠）】。經依該函釋公式計算核課八十九年度地價稅為一、五六七、七七九元，並無違誤。
⒊原告主張系爭十七筆土地迄今並未改變供葫蘆墩圳為水利使用之事實，依農田
水利會組織通則第十一條第二項規定及財政部八十六年四月三十日台財稅字第八六○二二三○五八號函釋，其土地稅應全部豁免；被告依報奉財政部所創之土地稅減半徵收之公式，並無法律根據，明顯違背租稅法律主義之課稅原則；系爭十七筆土地僅須符合土地稅減免規則第七條第一項十三款所定任何一種情形，即可享受地價稅全免之優惠，而被告竟稱系爭十七筆土地雖合於土地稅減免規則第七條第一項第九款免稅之規定，仍課徵該十七筆土地面積一半之地價稅，被告所為明顯曲解土地稅減免規則第七條第一項之規定云云，查原告豐原市公所所管理坐落豐原市九○八地號等十七筆土地，其實際使用情形為葫蘆墩東汴線溝渠（地下），地面設有平面露天式公有收費停車場，按民法第七百七十三條前段規定：「土地所有權，除法令有限制外，於其行使有利益之範圍內，及於土地之上下。」準此，土地所有權之行使，既及於土地上下，地價稅之課徵，亦應按其土地上下之使用情形予以核定，始稱合理。經查系爭土地之地面下部分為葫蘆墩東汴線之暗渠，合於土地稅減免規則第七條第一項第九款免稅規定。另其地面上部分設有平面露天式公有收費停車場，雖經台中縣政府七十四年二月二十二日七四府建公字第二九六一四號函同意設置停車場，惟土地稅減免規則第七條第一項第十三款（八十三年十月二十四日發布實施）免徵地價稅之規定，須為依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地；而停車場法係於八十年七月十日始經總統公布施行，是系爭土地上經台中縣政府同意設置之停車場，並非依停車場法所設立。另停車場法第四十二條規定，在該法施行前已設置之路外公共停車場，應於該法公布施行後一年內辦理停車場登記，惟經函請台中縣政府查明原告自八十二至九十年間未依停車場法申請停車場登記證，經報奉財政部九十一年一月十一日台財稅字第○九○○四五八○九二號函釋意旨，土地稅減免規則規定所稱依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地，自應以取得停車場登記證作為認定標準。至於停車場法第十六條，主要係規定停車場之興建、經營方式，本案停車場據報係自七十四年起陸續開辦並委外經營，則該停車場係在停車場法八十年七月十日公布之前即已設置，如僅符合第十六條規定，並未依法取得停車場登記證，應難謂係依停車場法規定設置供公眾使用之停車場，仍無土地稅減免規則第七條第一項第十三款免徵地價稅規定之適用。又依土地稅減免規則第五條規定，同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅，被告乃依上揭規定及財政部八十九年十一月十日台財稅第0000000000號函釋公式計算核課八十九年地價稅為一、五六七、七七九元，並無不合，亦不違反土地法第一百四十八條及第一百六十七條前段、平均地權條例第十七條、土地稅法第十五條等相關法令規定，是原告此部分主張，核無足採。
⒋原告復主張：停車場法第四十二條規定立法原意本即為給予該法施行前早已存
在之停車場一年之緩衝期間，俾取得各縣市政府核發之停車場登記證。且該條用語為「逾期不為登記者」，應係指業者處於可提出申請登記竟逾期不為登記之情事，如因可歸責停車場主管機關之因素，致業者無法提出申請者，當非該條文規範之原意，亦不能因此剝奪該法給予業者一年之緩衝期。另由土地稅減免規則第七條第二項之規定可知，公有土地其用途如符合該減免規則第七條第一項各款之免徵標準者，縱因行政作業緩慢之因素，未能即時取得停車場登記證，亦應溯及享有免徵地價稅優惠，本件系爭停車場未能於停車場法八十年七月十日公佈實施之一年內取得停車場登記證而遲至九十一年十月三日始取得，揆其原因乃主管機關行政作業緩慢之因素所致，業據原告機關提出相關事證可稽，應可類推適用該減免規則第七條第二項之規定，享有免稅優惠等情。惟本案系爭土地已登記為豐原市所有，並無徵收後辦妥產權登記前之情事，且該土地之用途亦非全部符合免徵標準，情況不同，且原告既未依首揭土地稅減免規則第二十四條第一項規定向被告申請減免地價稅，自不得援引上揭規定請求減免，是原告主張，核無可採。
⒌原告又主張：按供公共使用之（公有）土地，地價稅全免，土地稅減免規則第
七條第一項第一款定有明文。次按，國家因左列「公共事業」之需要，得依本法之規定徵收私有土地。但徵收之範圍，應以其事業所必需者為限，土地法第二百零八條定有明文；另土地徵收條例第三條亦有如上相同之規定。系爭土地為原告機關「徵收」取得，有被告機關所提出附卷之土地登記謄本可參；此外，系爭土地之都市計畫分區使用已編定為「停車場用地」，亦有土地分區使用證明書可稽。換言之，系爭土地不論作為葫蘆墩圳東汴線溝渠之水利用地使用或葫蘆墩停車場之使用，皆屬供公眾使用之公有土地，自享有免徵地價稅之優惠，至為明顯。另，停車場法第六條及第三十四條，皆有政府獎（助）勵民間興建公共停車場之規定，甚至享有稅捐減免之優惠，而民間興建之公共停車場絕對有收取停車費之事實，亦為一般之常識。換言之，民間收費之停車場如符合停車場法或其相關獎助措施之規定，亦可享受稅捐減免之優惠，焉有公有收費停車場若收取停車費竟無法享受稅捐減免之優惠？此外，停車場法第四條第一項第五款及第十七條第一項分別規定停車場作業基金已包括「路邊及公有路外公共停車場之停車費收入」及「公有路外停車場之費率」，益證被告機關辯稱公有停車場如收取停車費即無法享受免稅優惠之主張實無可採等語。惟查，相關法令函釋規定除據如被告前引，又「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」復為土地稅減免規則第四條所明定，原告於八十二年至九十年間並無取得停車場登記證，亦無依停車場法規定向主管機關申請辦理登記，非屬依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地，自不適用土地稅減免規則第七條第一項第十三款免徵地價稅之規定，已如前述。又縱原告已取得停車場登記證，其未依土地稅減免規則第二十四條規定於申請期限內向被告申請，亦無法適用減免地價稅之規定。另系爭停車場既有收費之事實，係屬限定特定人使用之土地，依土地稅減免規則第四條規定，非屬供公共使用之土地，自無土地稅減免規則第七條第一項第一款規定之適用，是原告主張，核無可採。
⒍另原告主張：一、依土地法第一百九十一條之規定，系爭土地享有免徵地價稅
之優惠。二、依土地法第一百九十四條、平均地權條例第二十三條、土地稅法第十九條之規定，並依「舉輕以明重」之法律解釋原則，系爭土地亦應免徵地價稅。三、被告機關對系爭土地課徵地價稅之行為，明顯違背公法上之誠實信用原則，及四、土地稅減免規則第七條第一項第十三款僅規定「依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地」即享有免徵地價稅之優惠，該法文並無停車場用地另需取得停車場登記證始能享有免徵地價稅優惠之規定云云，惟查：
⑴相關法令函釋規定均據如前引，按土地法第一百九十一條規定「公有土地及
公有建築改良物免徵土地稅及改良物稅。但供公營事業使用或不作公共使用者，不在此限。」，又按土地稅減免規則第四條規定供公共使用之土地，係指供公眾使用之土地，不限定特定人使用之土地。查系爭土地上之停車場既有收費之事實，非屬不限定特定人使用之土地，依土地稅減免規則第四條規定，既非屬供公共使用之土地，自無土地稅減免規則第七條第一項第一款規定之適用，且依土地法第一百九十一條但書規定亦明定不作公共使用者無免徵土地稅之適用。次查公共設施用地，在未徵收收購之保留期間，因其使用已被限制，故於土地稅法第十九條中明定特別稅率及免徵標準。又按財政部八十七年七月十五日台財稅第000000000號函釋都市計劃法所稱之公共設施保留地，係指留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言，已取得者，非屬公共設施保留地。本案系爭土地既已徵收取得，非屬公共設施保留地，當無土地法第一百九十四條、平均地權條例第二十三條及土地稅法第十九條規定免徵之適用。
⑵又查該停車場係分別於七十四年、八十二年、八十四年及八十七年間陸續開
辦並委外經營，經向台中縣政府函查原告有無於停車場法公布後（八十年七月十日公布），依同法第四十二條規定申請核發停車場登記證，經台中縣政府交通旅遊局九十年八月十五日九十交道第○七七八一號函查復：「．．．
經查本局迄今未曾收到該所有關停車場登記申請資料．．．。」。是原告既未依上開停車場法第四十二條規定於停車場法公布後提出申請，自無從核發停車場登記證予原告，與台中縣政府是否訂定完成發佈停車場登記證作業須知無涉。且按土地稅減免規則第二十四條規定合於同一減免規則第七條規定申請減免地價稅者，應於每年開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年期起減免。查原告於九十一年十月三日始取得停車場登記證，且遲至九十一年十月九日始向被告申請免徵地價稅，故應自申請之次年期（即九十二年）起減免。是本案核課系爭土地八十九年之地價稅並無原告所稱違背公法上之誠信原則。
⑶且依土地稅減免規則第七條第一項第十三款規定，公有土地依停車場法規定
設置供公眾使用之停車場用地，免徵地價稅。依停車場法第二十五條及第四十二條規定，不論屬都市計畫停車場或路外公共停車場，均應於開放使用前，依規定報請主管機關核備，領得停車場登記證後，始得依法營業。停車場法施行前已設置之路外公共停車場亦應依規定辦理停車場登記證。是以，前揭土地稅減免規則規定所稱依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地，自應以取得停車場登記證作為認定標準，亦經財政部九十一年一月十一日台財稅第0000000000號函釋在案。至其停車場興建經費之由來，並非准否免徵地價稅之要件。被告所主張系爭土地上為收費之停車場，非屬不限定特定人使用之土地乙節，係指明系爭土地無土地稅減免規則第七條第一項第一款規定免稅之適用，並無與停車場法規定相悖之情事。
⒎綜上所陳，原告豐原市公所管理坐落豐原市○○段九○八、九○八之三、九○
八之四、九○八之二五、九○九、九○九之一至九○九之七、九一○、九一○之一至九一○之三、九一一地號等十七筆土地，係葫蘆墩東汴線溝渠加蓋設置平面露天式公有收費停車場，依前揭規定、函釋及說明，被告依財政部八十九年十一月十日台財稅第0000000000號函釋公式〔應課稅土地面積=停車場用地面積×１／【１（地上停車場）＋１（地下溝渠）】。〕計算核課八十九年地價稅為一、五六七、七七九元，並無違誤，原告主張亦均無足採，請判決如訴之聲明。
理 由
一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」為土地稅法第十四條所明定。又「左列公有土地地價稅或田賦全免：‧‧‧九、引水、蓄水、洩水等水利設施及各項建造物用地。‧‧‧十三、依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地。」「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」「減免地價稅‧‧‧原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於三十日內向直轄市縣（市）主管稽徵機關申報恢復繳稅。」「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅‧‧‧者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年（期）起減免，減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收。」土地稅減免規則第七條第一項第九款、第十三款、第五條、第二十九條、第二十四條第一項分別定有明文。又「稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此，依憲法第十九條『人民有依法律納稅之義務』規定意旨，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。觀諸土地稅法第四十一條、土地稅減免規則第二十四條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請之次年適用特別稅率。」（司法院釋字第五三七號解釋理由書參照）
二、本件坐落豐原市○○段九○八、九○八之三、九○八之四、九○八之二五、九○
九、九○九之一至九○九之七、九一○之一至九一○之三、九一○、九一一地號等十七筆土地，為豐原市所有，管理機關為豐原市公所，該批土地係葫蘆墩東汴線溝渠，原免徵地價稅，因原處分機關臺中縣稅捐稽徵處八十七年辦理減免稅地清查時發現該溝渠加蓋設置收費停車場，其中豐原段九○八、九○八之三、九○八之二五、九○九地號土地之公有停車場係自八十二年十月一日起委託營運，九○八之四地號土地之公有停車場係自八十四年二月二十六日起委託營運，九○九之一至九○九之七、九一○之一至九一○之三地號土地之公有停車場係自七十四年九月一日成立開辦，應自上開各筆土地變更使用之次期起，核定改課地價稅，乃課徵八十九年度地價稅計一、五六七、七七九元，有豐原市公所公共造產停車場地價稅補徵明細、臺中縣豐原市公共停車場營運業務委託承辦契約書、地價稅額繳款書、復查決定書等在卷可稽，自屬實在。
三、原告起訴主張略以：㈠依農田水利會組織通則第十一條第二項規定：原提供為水利使用之土地，應照舊使用；在使用期間，其土地稅捐全部豁免，系爭十七筆土地既符合上開規定，被告依報奉財政部所創之土地稅減半徵收之公式，並無法律根據，明顯違背租稅法律主義之課稅原則。㈡依據下列規定或原則，系爭土地應享有免徵地價稅之優惠：⒈土地稅減免規則第七條第一項第十三款；⒉同規則第七條第一項第一款；⒊類推適用同規則第七條第二項之規定；⒋土地法第一百九十一條；⒌依土地法第一百九十四條、平均地權條例第二十三條、土地稅法第十九條之規定，並參照「舉輕以明重」之法津解釋原則；㈢被告對系爭土地課徵地價稅之行為，明顯違背公法上之誠實信用原則。
四、本件系爭十七筆土地原係葫蘆墩圳東汴線溝渠，作水利使用，原免徵地價稅等情，為兩造所不爭執，其後自七十四年起原告陸續於溝渠上加蓋公共造產收費停車場，其減免地價稅之原因事實業已變更，‧‧‧依首揭土地稅減免規則第二十九條、二十四條第一項規定，土地權利人或管理人應於三十日內向‧‧‧縣（市）主管稽徵機關申報變更，如另具其他減免事由者，亦應另行向稽徵機關提出申請，經其查核會勘核定後始能依新的原因事實減免。查原告並未為上開申報，迄被告八十七年辦理減免稅地清查時，始發現上開使用變更之事實，業據被告載明於復查決定書，原告對此亦不爭執，其既未為申報之協力義務，縱有新的減免土地稅原因事實，亦不能溯及既往請求減免。
五、原告主張系爭十七筆土地迄今並未改變供葫蘆墩圳為水利使用之事實，依農田水利會組織通則第十一條第二項規定及財政部八十六年四月三十日台財稅字第八六○二二三○五八號函釋，其土地稅應全部豁免；被告據以核課之土地稅減半徵收之公式，並無法律根據，明顯違背租稅法律主義之課稅原則乙節。經查系爭十五筆土地，其實際使用情形為葫蘆墩東汴線溝渠（地下），其上則加蓋設置平面露天式收費停車場（地面）為兩造所不爭執。按土地稅法第六條規定，為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施等用地，其土地稅得予以適當之減免；土地稅減免規則乃據此而制定，規定各種不同用地之減免標準。關於土地使用類別之判定，應就土地整體之使用狀況加以判別，如有土地上下兼作不同之數種用途時，參酌民法第七百七十三條前段規定：「土地所有權，除法令有限制外，於其行使有利益之範圍內，及於土地之上下。」之意旨，自應按其土地上下之使用情形予以核定，始稱合理。系爭土地之地面下部分為葫蘆墩東汴線之暗渠，固合於土地稅減免規則第七條第一項第九款之免稅規定，惟其地面上部分另加設有平面露天式公有收費停車場，則系爭土地之使用狀態，業已由供水利使用之單一用途，增加另作停車場使用之用途，就整筆土地而言，其使用狀態不能不謂業已變更，自應就上開二用途加以考量，不能以其地下繼續供水利使用，逕認上開土地之地價稅應繼續全部免徵，原告此部分主張尚非可取。
六、原告又主張系爭土地符合土地稅減免規則第七條第一項第十三款之免稅規定，且依該款規定只需符合「依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地」之要件，即可享有免徵地價稅之優惠，該條文並無停車場用地另需取得停車場登記證，始能享有免徵地價稅優惠之規定；又台中縣政府遲至九十一年六月月十五日始訂定「台中縣停車場經營登記作業須知」受理停車場登記，原告之前無從辦理登記，不能據以認為系爭土地不符合該款之免稅要件云云，惟查：
㈠停車場法係於八十年七月十日公布施行，而八十三年十月二十四日修正施行之
土地稅減免規則第七條第一項第十三款規定：「依停車場法規定」設置供公眾使用之停車場用地，免徵地價稅，故停車場之設置未符合停車場法之規定者，尚不能享受免稅之優惠。另停車場法第二十五條及第四十二條規定，不論屬都市計畫停車場或路外公共停車場，均應於開放使用前，依規定報請主管機關核備，領得停車場登記證後，始得依法營業。停車場法施行前已設置之路外公共停車場，亦應依規定辦理停車場登記證。上開停車場既以取得停車場登記證為合法要件，是以上開土地稅減免規則所稱「依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地」，以取得停車場登記證作為要件之一，並無不合。
㈡系爭十七筆土地上之收費停車場係分期陸續完工，分別於七十四年九月一日、
八十二年十月一日、八十四年二月二十六日開始收營運已如前述，是關於停車場法公布後始開始營運之部分，應依該法第二十五條第一項規定，於開放使用前向地方主管機關報請核備，領得停車場登記證始得依法營業；至該法施行前已設置之部分，亦應依同法第四十二條規定於該法公布施行後一年內辦妥停車場登記。是以本件七十四年九月一日開始營運之系爭九○九之一至九○九之七、九一○之一至九一○之三地號等十筆土地之停車場，應於八十一年七月十二日前辦妥停車場登記，其餘五筆土地則應先辦妥停車場登記後，始得營運。本件系爭土地之停車場經被告於八十八年間向台中縣政府函查是否係依停車場法設置？有無領得停車場登記證？經該府以八十八年九月三十日八八府建公字第二六八六五三號函復略謂該停車場係由豐原市公所以公共造產方式自行興建且該府目前尚未核發停車場登記證等情，另原告亦自承其於九十一年十月三日始取得停車場登記證，有該函文及該登記證附卷可稽（參見原告八十二至八十六年地價稅原處分卷第一四四頁及本院九十一年度訴字第五六六號卷），則於八十七年間，系爭土地均未符合土地稅減免規則第七條第一項第十三款之規定，原告主張系爭土地可依該規定免稅乙節，委無足採。
㈢又查被告另於九十年間向台中縣政府函查原告有無於停車場法公布後（八十年
七月十日公布），依同法第四十二條規定申請核發停車場登記證，經台中縣政府交通旅遊局九十年八月十五日九十交道第○七七八一號函查復：「．．．經查本局迄今未曾收到該所有關停車場登記申請資料。」原告既未依上開停車場法第四十二條規定於停車場法公布後申請停車場登記，自不可能取得登記證，其逾期不申請登記於法已有未合，尚不能主張其未能取得停車場登記證，係由於可歸責於台中縣政府之事由所致，原告此部分主張亦無足採。
七、原告又主張依土地稅減免規則第七條第一項第一款規定：供公共使用之公有土地地價稅全免，系爭土地為原告機關「徵收」取得，其都市計畫使用分區已編定為「停車場用地」，故系爭土地不論作為葫蘆墩圳東汴線溝渠之水利用地使用或葫蘆墩停車場之使用，皆屬供公眾使用之公有土地，依上開規定自享有免徵地價稅之優惠；又停車場法第四條第一項第五款及第十七條第一項分別規定：停車場作業基金已包括「路邊及公有路外公共停車場之停車費收入」及「公有路外停車場之費率」，益證被告辯稱公有停車場如收取停車費即無法享受免稅優惠之主張實無可採等語。按「本規則所稱供公共使用之土地，係指供公眾使用，不限定特定人使用之土地。」為土地稅減免規則第四條所明定，故此條文規定「供公共使用」與「供公眾使用」意義尚屬有別，亦即公共使用尚需具備「不限定特定人使用」之要件，如需支付相當對價始能使用者，則尚難謂符合上開要件。系爭葫蘆墩圳停車場為公有收費停車場，為原告所興辦之公共造產事業，其收入係編列於附屬單位預算｜公共造產基金中，其收費標準係由原告參酌國民所得、經濟狀況等因素而制定、調整，並經市民代表會決議通過後報請台中縣政府備查後實施，業經原告於復查時函復被告綦詳，有原告八十九年四月十二日八九豐市財字第六六九○號函及所附「台中縣豐原市公所興辦公共造產停車場事業計劃」、修訂停車場收費標準公告、豐原市民代表大會決議紀錄等附原處分卷可考。系爭停車場既需付費，且查其收費標準亦得隨時由原告報經市民代表會決議通過後而調整，其性質與一般公營事業近似，核與一般供公共使用之土地，不特定人可以隨時無條件自由使用者不同，依土地稅減免規則第四條規定，自非屬供公共使用之土地，無土地稅減免規則第七條第一項第一款規定之適用，是原告主張據此亦可免課地價稅乙節亦無可採。
八、原告另主張系爭「葫蘆墩圳停車場」前經台中縣政府於停車場法發布前同意設置，並獲交通部經費補助興建，原本即符合土地稅減免規則第七條第一項第十三款之規定，縱未能於停車場法八十年七月十日公布實施之一年內取得停車場登記證，實乃主管機關台中縣政府行政作業緩慢之因素所致，故類推適用土地稅減免規則第七條第二項之規定，亦能溯及享有免稅優惠乙節。按土地稅減免規則第七條第二項係規定：「前項公有土地係徵收、收購或受撥用而取得者，於其尚未辦妥產權登記前，如經該使用機關提出證明文件，其用途合於免徵標準者，徵收土地自徵收確定之日起、收購土地自訂約之日起、受撥用土地自撥用之日起，準用前項規定。」乃對於尚未取得產權登記之公有土地，亦得類推適用同條第一項有關公有土地地價稅全免之規定。本件系爭土地均為豐原市所有，有土地登記簿謄本在本案卷可稽，與該規定已有不同，且原告八十九年度是否符合停車場法之規定，能否取得停車場證，均係過去之事實，未經主管機關之審認，亦難依據原告九十一年十月三日始取得停車場登記證，遽以推論原告八十九年必符合停車場法之相關規定，原告未能取得停車場證之情況非但與土地稅減免規則第七條第二項有別，且性質全然不同，並無類推適用之餘地，其上開主張並無足取。
九、原告又主張依土地法第一百九十一條之規定，系爭土地享有免徵地價稅之優惠。按土地法第一百九十一條規定：「公有土地及公有建築改良物免徵土地稅及改良物稅。但供公營事業使用或不作公共使用者，不在此限。」查土地稅法、平均地權條例及土地法，關於土地稅之減免均基於相同之立法目的而有相類似之規定，適用時自應為相同之解釋。土地稅減免規則係依土地稅法第六條及平均地權條例第二十五條授權訂定，該規則第四條對供公共使用之土地之定義已有明文，系爭停車場既有收費之事實，非屬不限定特定人使用之土地，無土地稅減免規則第七條第一項第一款規定之適用均如前述，故土地法第一百九十一條但書所謂之「公共使用」，其定義自不能兩歧。本件停車場不符合「公共使用之要件」，自無該條免徵土地稅之適用。
十、原告再依土地法第一百九十四條、平均地權條例第二十三條、土地稅法第十九條之規定，以公共設施保留地於未遭政府機關徵收前，如未作任何使用並與使用中之土地隔離者，已可免徵地價稅，焉有徵收後已作公共設施使用，反而剝奪該免稅之優惠？乃主張參照「舉輕以明重」之法津解釋原則，系爭土地亦應免徵地價稅乙節。查上開法條係關於公共設設施用地，在未徵收前之保留期間，因其使用被限制，而為特別稅率及免稅之規定，如已徵收，則應依徵收計畫使用，亦即應就其實際用途適用法律所規定之適當稅率，始係合法，經查土地稅並無凡徵收而取得之公共施用地概應免稅之類似規定，原告主張系爭土地徵收後已作停車場公共設施使用，依「舉輕以明重」之法律解釋原則應可免稅云云，核屬無稽，委無可採。
、原告復主張：系爭土地於七十九年完成徵收後必須興建停車場使用，乃原告所履行之法定義務，而台中縣政府遲遲未能制定「台中縣停車場經營登記作業須知」，此一行政怠惰之行為，焉能造成原告遭台中縣政府之所屬機關｜被告剝奪免徵地價稅之優惠？故認為被告對系爭土地課徵地價稅之行為，明顯違背公法上之誠信原則云云。查原告並未於停車場法公布後一年內提出申請停車場登記證，遲至九十一年十月三日始申請取得請均如前述，其間長達十年餘，原告未能舉證其曾提出申請或以公函表明「其有申辦停車場登記證之必要請予協助完成法定程序」等情，徒以台中縣政府未制定「台中縣停車場經營登記作業須知」為藉口，核係卸責之詞，其主張本件課稅處分違背公法上之誠信原則，尚屬無據。
、又依土地稅減免規則第五條規定，同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅已如前述，原告雖主張系爭土地中坐落豐原市○○段九一○、九一一號兩筆土地，即位於豐中路至三民路之間之部分，有一部分作為豐原國小的大門，作為學生、老師、家長出入使用，另一部分作為公眾機車、腳踏車免費停車場，依法亦應免徵地價稅云云。惟查原告就此未能舉證以實其說已難憑信，且原告於八十七年十二月十一日以八七豐市財字三四一四九號函，向被告陳稱上開二筆土地之公共停車場係自八十七年三月一日起委託營運，並未提及其中有一部分係作無償使用【參見八十二至八十六年地價稅原處分卷所附該函及「臺中縣豐原市公共停車場營運業務委託承辦契約書」〈業務範圍：豐原市站前廣場及新生北路（三民路至豐中路段）〉第一一○頁】，其此部分主張尚難採信。本件系爭葫蘆墩東汴線溝渠既全部加蓋作停車場使用（按無償提供使用之地，並不在本件範圍內），二者面積相等，系爭土地兼作二用途使用，一部分合於免徵標準，一部分不符合，則財政部八十九年十一月十日台財稅第0000000000號函釋關於本件之公式：
應課稅土地面積=停車場用地面積×１／【１（地上停車場）＋１（地下溝渠）】經核於法並無不合，原告主張既因水利設施免稅，不應再比率課稅云云，惟本件系爭土地兼作二用途使用，一部分合於免徵標準，一部分不符合，原告主張上開公式違背租稅法律主義之課稅原則云云，不足採取。況如前所述，原告如主張其另有減免地價稅之原則，仍應盡其協力通報之義務，查原告於八十九年之前均未向被告申報為此類申報，為兩造所不爭，依首揭規定及說明，原告自不能主張系爭八十九年之地價稅有何減免之優惠。從而，原告就系爭十七筆土地依前揭說明計算核課八十九年之地價稅計一、五六七、七七九元並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提之證據，於判決之結果不生影響，不再一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 十 日
法院書記官 蔡逸媚