臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第六○一號
原 告 甲○○訴訟代理人 陳聰能 律師被 告 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因娛樂稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國九十一年七月一日府法訴字第○九一○一○五七五三○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原處分（復查決定）及訴願決定關於補徵原告八十六年四月十一日起至八十六年四月十六日止之娛樂稅之部分，暨本件教育捐及罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之餘駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告自民國八十三年十月起於彰化縣○○鎮○○里○○街○○○號經營冷熱飲、茶點及啤酒，並自八十四年二月增設歌唱ＰＵＢ（卡拉ＯＫ），未依娛樂稅法第七條規定於開業前辦理登記及代徵報繳娛樂稅，經彰化縣警察局員林分局（下稱員林分局）於八十六年四月十六日查獲，被告就違章期間八十四年二月起至八十五年一月為裁處。原告不服，提起復查，主張本件所屬期間應為八十四年二月至八十四年十二月，因無相當事證佐證八十五年一月歌唱ＰＵＢ部分有營業事實，復查決定變更期間至八十四年十二月止，重新核算應補徵娛樂稅新台幣（下同）二七、五○○元，教育捐八、二五○元，並按應納稅額裁處七倍罰鍰計一九二、五○○元。嗣因本件有關營業稅部分之行政救濟查核過程中，依員林分局八十七年十一月十八日員警行字第一九九九一號函送台灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）檢察官起訴書及原告補訊筆錄等事證，發現其八十五年一月至八十六年四月，仍有經營歌唱ＰＵＢ之行為，乃於九十年一月十五日彰稅法字第九○一○一○一六號處分書補徵其八十五年一月至八十六年四月十六日間之娛樂稅計一九七、四五七元，教育捐五九、二三七元，並按應納稅額裁處七倍罰鍰計一、三八二、一○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，復提起訴願，經訴願機關以其逾三十日補送訴願書為由不予受理，原告仍不服，遂提起行政訴訟，經本院九十一年二月二十七日九十年度訴字第一六三五號判決訴願決定撤銷。嗣彰化縣政府重為訴願決定，仍將訴願駁回。原告猶末甘服，復提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、有關原告自八十四年二月起於該址三樓部分增設卡拉ＯＫ，未依娛樂稅法第七條規定於開業前辦理登記及代徵報繳娛樂稅一案，業已由被告依員林分局八十六年四月十一日、十六日、同年八月二十七日之偵訊筆錄及彰化地檢署八十六年五月十五日八六偵字第三六四六號起訴書，認定營業期間應為八十四年二月至八十四年十二月，並補徵娛樂稅二七、五○○元，教育捐八二五○元，及按應納稅額裁處七倍罰鍰計一九二、五○○元確定在案，今事隔多年，被告又引用上述完全相同之證據，重新認定原告之營業期間應為八十四年二月至八十六年四月十六日，乃重新補徵其八十五年一月至八十六年四月十六日間之娛樂稅一九七、四五七元，教育捐五九、二三七元，並按應納稅額裁處七倍罰鍰計一、三八二、一○○元，已嚴重破壞法安定性。另原告於八十七年十一月十八日之偵訊筆錄，並未自認卡拉ＯＫ部分自八十五年一月起至八十六年四月十六日止仍有營業之事實，被告自無從據此取得新證據，以推翻先前認前之營業期間。再就莊燕玲於八十六年四月十一日之偵訊筆錄內容觀之，其既只在民營毒茶卡拉ＯＫ工作四、五個月而已，又豈能知悉民營毒茶卡拉ＯＫ自八十三年間即開始營業，迄製作筆錄時已營業三年，此顯不情理。又民營毒茶固自八十三年間開始營業，惟係直至八十四年二月始在三樓增設卡拉ＯＫ，然該偵訊筆錄竟載民營毒茶卡拉ＯＫ自八十三年間開始營業云云，顯與事實不符。再者，莊燕玲僅係原告僱用之員工，製作筆錄時僅十七歲，工作僅四、五個月而已，當不可能知悉民營毒茶有無申請營業登記，有無繳納稅金等問題，則其於偵訊筆錄中竟供述店內沒有申請營業許可登記．．．云云，自顯非依其真實之陳述而為記載。是本件被告據以補徵裁罰之證據，除原告八十七年十一月十八日之偵訊筆錄外，餘皆為前次裁罰所引用之證據，則相同之證據卻為不同之事實認定，於法自有未合。
二、另彰化地檢署八十六年度偵字第三六四六號起訴書僅憑查獲伴唱帶之日期為八十六年四月十一日，即逕自認定被告於八十六年四月十一日仍有公開播送予不特定之顧客點唱之事實，已有違誤。況該案既未經法院為實體判決，依罪疑唯輕原則，自不足為補徵裁罰事實之認定。
三、本件原告係自八十三年十月起於該址一樓部分經營「民營毒茶」販售冷熱飲、茶點及啤酒，並自八十四年二月起於該址三樓部分增設卡拉ＯＫ，供客人點唱歌曲，然該三樓卡拉ＯＫ部分僅營業至八十四年十二月止，自八十五年初起即已停止營業，上情原告於原獲案當時即於警訊中已一再表明，並有證人即該店一樓店員江靜美、莊燕玲可資為證，是被告認原告於八十五年一月至八十六年四月十六日間仍有於該址三樓部分經營卡拉ＯＫ，顯與事實不符。
四、本件員林分局江世鈞偵查員於八十六年四月十一日至該址查察時，該三樓卡拉ＯＫ部分大門已鎖並未營業，此有證人江世鈞可資為證，足見該三樓卡拉ＯＫ部分於八十六年四月十一日警方查獲當日確無營業之事實。至於該店一樓店員莊燕玲並非僅八十六年四月十一日查獲前至該店工作四、五個月，且其於八十四年二月至八十四年十二月間亦曾在該店打工並上三樓播放歌曲供客人點唱，於警訊中供稱其有上三樓播放歌曲供客人點唱云云之真意，乃係指其先前打工時曾上三樓播放歌曲供客人點唱，非指其於八十六年間之本次打工期間仍有上三樓播放歌曲供客人點唱，然被告未查其所為陳述之真意，遽認原告於原獲案當時所稱八十五年初三樓卡拉ＯＫ部分即不再營業等語為不實，顯有違誤。
五、退步言之，縱認原告迨至八十六年四月間仍有於該址三樓經營卡拉ＯＫ之事實，然本件查獲日係八十六年四月十一日，非八十六年四月十六日，此有警訊筆錄附卷足憑，至堪認定。茲本件被告不察，誤將原告於八十六年四月十六日作警訊筆錄之日認定為查獲日，並以八十六年四月十六日作為其計算違章期間之末日，而以此為基準計算娛樂稅、教育捐、罰鍰，自不足採。另被告認定該三樓卡拉ＯＫ部分之每日營業額為五千元，無非係以原告於八十六年四月十六日、八十七年十一月十八日之警訊筆錄作為其課稅裁罰之依據。惟被告於上開筆錄中，僅擇對課稅有利之部分予以採信，並任意推認原告八十五年一月至八十六年四月份有經營卡拉ＯＫ，且該期間內之營業額與八十四年二月至八十四年十二月間之營業額相同，此顯已有違證據法則，且不符租稅正義，應不足採。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件原經員林分局於八十六年四月十六日查獲原告未辦營業登記，經營「民營毒茶卡拉ＯＫ」移送被告，原告於偵訊筆錄中，及爾後該分局通報原告八十六年八月二十七日、八十七年十一月十八日等筆錄中供詞前後顯有矛盾，再據該店店員莊燕玲於八十六年四月十一日因違反著作權法所作之偵訊筆錄及該分局八十七年十一月十八日員警行字第一九九九一號函復觀之，另依據案所附之八十六年度偵字第三六四六號起訴書內容等情，則原告八十五年一月至八十六年四月十六日有經營歌唱ＰＵＢ之事實，至臻明確，原告於原獲案當時所稱八十五年初ＰＵＢ部分不再營業，與實情不符。至原告主張每日營業額二萬元僅在八十四年二月至八十五年初有增設卡拉ＯＫ時之營業額，而二萬元中卡拉ＯＫ部分佔五千元，冷熱飲佔一萬五千元，其他營業期間，營業額每日只有二千元乙節，若然屬實，則其設置卡拉ＯＫ期間，冷熱飲部分每日營業額為一萬五千元，然未設置卡拉ＯＫ期間，冷熱飲每日營業額卻僅有二千元，兩者差距甚鉅，其所供顯不合常理。又本件非如原告所稱完全根據偵訊筆錄補稅裁罰，而任意推認八十五年一月至八十六年四月份有經營卡拉ＯＫ等情，原告顯有誤解。
二、次按本件於營業稅行政救濟查核過程中，依員林分局八十六年九月二日員警行字第一九六四三號函另行移送原告八十六年八月二十七日偵訊筆錄、該店店員莊燕玲於八十六年四月十一日偵訊筆錄，暨員林分局八十七年十一月十八日員警行字第一九九九一號函表見，並附案移送原告八十七年十一月十八日偵訊筆錄、台灣彰化地方法院檢察署檢察官起訴書等相關事證資料，據以補徵原告八十五年一月至八十六年四月十六日間之娛樂稅並予以裁罰，核非為原告所稱以前次裁罰（原處分）相同之證據卻為不同之事實認定。又被告於事後另發現原告有違章漏稅新證據而以另案處理方式補稅、裁罰，揆諸前揭稅捐稽徵法第二十一條第二項﹁在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰﹂及財政部五二台財稅發第○三二九○號令「復查案件另發現違章漏稅事實應另案依法處理」規定，並無違反一事不再理之原則。
三、再原告主張其違反著作權法案未經法院實體判決，被告徒以起訴書內容為據，而未探究其實，自有未盡調查證據之能事一節，然前開起訴書係因原告違反著作權法事件起訴，而著作權法係屬告訴乃論罪，原告判決前與他造當事人達成和解，法院自應為不受理之判決，惟此與原告是否於前揭時、地有營業之事實而違章漏稅之認定並無相關，尚難執以並論。
四、據員林分局八十六年四月十八日移送書所載本件係因違反商業登記法，於八十六年四月十六日所查獲之案件，該分局並於違章事實載明「違章人甲○○，未申請營業許可登記，擅自開設民營毒茶卡拉ＯＫ店營利，案經本分局於右記查獲時、地取締到案，違章人甲○○坦承上情不諱，．．．。」，足證員林分局就本件於八十六年四月十六日所作之偵訊調查非僅為原告八十六年四月十一日違反著作權法所為之調查，且原告於員林分局查獲取證過程中，均未曾提及其遭搜索後已無營業之情事，則被告依獲案資料計算違章期間至八十六年四月十六日（查獲日），於法並無不合。
五、至原告所稱該店一樓店員莊燕玲於警訊中供稱其有上三樓播放歌唱供客人點唱云云之真意，係指其先前打工時曾上三樓播放歌曲供客人點唱，非指其於八十六年間之本次打工期間仍有上三樓播放歌曲供客人點唱乙節，據莊員於八十六年四月十一日偵訊筆錄認諾之工作期間及擔任領班、負責管理店內員工及結帳之工作性質，其對該店當時營業情形應詳為瞭解，再者，警方係就八十六年四月本件查獲現況所為偵訊，莊員何不就查獲當時其所瞭解之營業情形應訊而以回憶方式憶及八十四年之營業情形應訊？衡諸常情，原告所稱，實無可採。
理 由
一、按娛樂稅法第七條規定：「凡經常提供依本法規定應徵收娛樂稅之營業者，於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業時，均應於事前向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅之手續」；同法第十二條規定：「違反第七條之規定，未於開業、遷移、改業、變更、改組、合併、轉讓及歇業前，向主管稽徵機關辦理登記及代徵報繳娛樂稅手續者，處新台幣一萬五千元以上十五萬元以下罰鍰。」；又同法第十四條第一項規定：「娛樂稅代徵人不為代徵或短徵、短報、匿報娛樂稅者，除追繳外，按應納稅額處五至十倍罰鍰，並得停止其營業。」。
二、本件原告訴稱：㈠本件被告以原告自八十四年二月起於彰化縣○○鎮○○里○○街○○○號三樓部分增設卡拉ＯＫ，未依娛樂稅法第七條規定於開業前辦理登記及代徵報繳娛樂稅，已由被告依員林分局八十六年四月十一日、十六日、同年八月二十七日之偵訊筆錄及彰化地檢署八十六年五月十五日八六偵字第三六四六號起訴書，認定營業期間應為八十四年二月至八十四年十二月，並補徵娛樂稅二七、五○○元，教育捐八二五○元，及按應納稅額裁處七倍罰鍰計一九二、五○○元確定在案，今事隔多年，被告又引用上述完全相同之證據，重新認定原告之營業期間應為八十四年二月至八十六年四月十六日，乃重新補徵其八十五年一月至八十六年四月十六日間之娛樂稅一九七、四五七元，教育捐五九、二三七元，並按應納稅額裁處七倍罰鍰計一、三八二、一○○元，已嚴重破壞法安定性。㈡原告雖自八十四年二月起於該址三樓部分增設卡拉ＯＫ，供客人點唱歌曲，然該三樓卡拉ＯＫ部分僅營業至八十四年十二月止，自八十五年初起即已停止營業。又縱認原告迨至八十六年四月間仍有於該址三樓經營卡拉ＯＫ之事實，然本件查獲日係八十六年四月十一日，非八十六年四月十六日，被告誤將原告於八十六年四月十六日作警訊筆錄之日認定為查獲日，並以八十六年四月十六日作為其計算違章期間之末日，而以此為基準計算娛樂稅及罰鍰，自有違誤。
三、關於本件原處分（復查決定）是否有原告所指有違一事不再理之原則部分，按稅捐稽徵法第二十一條第二項前段規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」。又財政部五二台財稅發第○三二九○號令「查所得稅違章漏稅案件稽徵機關調查核定之應納稅額，納稅義務人如有不服，依照所得稅法規定仍得申請復查，提起訴願及行政訴訟，本部五十台財稅發字第一三六八號令釋：『．．．除發現違章漏稅事實，應另案依法處理外，不應於申請復查範圍以外予申請人以不利之決定．．．』等語，係指稽徵機關辦理納稅義務人所得稅結算申報如發現違章漏稅事實，應另案依法處理；要非將違章漏稅案件除外，而可於申請復查範圍以外予納稅義務人以不利之決定。」。
四、經查，被告以原告自自八十四年二月起至同年十二月止於上址增設歌唱ＰＵＢ（卡拉ＯＫ），未依娛樂稅法第七條規定於開業前辦理登記及代徵報繳娛樂稅，核算應補徵娛樂稅額、教育捐及處罰鍰部分（見原處分卷十三、十八頁附件九之被告八十六年五月二十一日彰稅法字第二○八六五號處分書及八六彰稅法字第四七三六二號復查決定書），係依員林分局八十六年四月十六日移送書及原告之八十六年四月十六日警訊筆錄（原處分卷四至六頁附件二）資以依據。另被告嗣依員林分局八十六年九月二日員警行字第一九六四三號函另行移送原告八十六年八月二十七日及原告店員莊燕玲於八十六年四月十一日警偵訊筆錄，暨員林分局八十七年十一月十八日員警行字第一九九九一號函，並附案移送原告八十七年十一月十八日偵訊筆錄、彰化地檢署檢察官起訴書等相關事證資料（原處分卷廿一至三十四頁附件十），發現原告於八十五年一月至八十六年四月十六日另有於該址經營卡拉ＯＫ之行為，是於稅捐核課期間內，被告因上開事證發現本件違章漏稅事實，依上開說明，並參照司法院院字第一四六一號解釋意旨（改制前行政法院八十一年度判字第一七六五號判決意旨亦同），原處分（復查決定）補徵原告八十五年一月至八十六年四月十六日間之娛樂稅、教育捐並予以裁罰，並無有原告所指有違一事不再理之原則之情形，合先敘明。
五、次查，本件係經案外人美華影視股份公司向彰化地檢署告訴原告於彰化縣○○鎮○○里○○街○○○號一樓部分經營「民營毒茶」卡拉ＯＫ店，未經授權於該經營場所公開上映該公司代理發行之著作物，涉有違反著作權罪嫌，經彰化縣警察局員林分局警江世鈞於八十六年四月十一日持該地檢署搜索票至該址搜索，另查獲原告自八十三年十月份起即有營業行為且未辦營業登記，經本院調閱彰化地檢署八十六年度偵字第三六四六號卷宗在卷（本項事證引用本院九十一年度訴字第四四三號原告與被告間營業稅事稅事件卷證，下同）可佐。依江員至現場對該店店員莊燕玲所製作之筆錄及扣押證明書，莊女稱：「我在民營毒茶卡拉ＯＫ工作有四、五個月，擔任領班，負責管理店內員工及結帳工作，營業項目．．．在三樓播放歌供客人唱歌．．．該店沒有申請營業許可登記，亦無繳納稅金，每日營業額新台幣二萬元．．．民營毒茶卡拉ＯＫ自八十三年間開始營業，至今約有三年了。」，並扣有伴唱帶（許如芸演唱之「淚海」）一卷及碟影片二片。雖原告於同月十六日之警訊筆錄稱其自八十五年初起即已停止該址三樓經營卡拉ＯＫ，又莊燕玲於本院審理時稱該址三褸卡拉ＯＫ於八十五年初結束營業，此處僅供員工唱歌之用等云，再警員江世鈞亦到庭陳稱其於八十六年四月十一日至該址持搜索票臨檢時，該址三樓並未營業，無燈光及人員，由莊燕玲拿三樓鑰匙供其開門等語。惟查，依莊燕玲警訊筆訊已詳述該址自八十三年間迄警員搜索日止有經營卡拉ＯＫ之事實，又稱其為管理結帳工作，對於每日營業額數字自當甚為清楚，再依上開偵查卷宗所附現場六張照片，該現場播放設備及桌椅擺設呈正常使用而非塵封已久之狀態，再警員搜索時間依扣押證明記載為十六時四十分，並非於晚上為之，按經營卡拉ＯＫ店於夜間一般人下班後時段方營業亦屬常見，以此情形並不能推定該址於當日前並無營業行為。且現場所扣押之伴唱帶（許如芸演唱之「淚海」）一卷，係於八十五年四月間發行，有行政院新聞錄影節目審查合格證明書附偵查卷可稽，是原告如於當時在該址停業，而冒觸犯違反著作權之法律風險，購未經授權之伴唱帶而僅供員工休閒之用，亦違常情。復使用電力為商業行為所必需，尤其是屬需有相當營業空間及使用電力視聽器材之娛樂業ＫＴＶ，再使用電力之多寡與營業活動即營業收入有成正比之關連，此為一般事理。經本院向台灣電力公司彰化區營業處檢送原告該營業地點之八十四年二月間至八十六年四月間之各期之用電資料，據卷附之該所九十一年一月十一日函所附之用電度數及繳費資料表，該址設有二戶，原告稱該址有二電錶，但一至三樓之用電都混在一起，無法單獨計算三樓之用電，並依上開用電度資料，該址二用電戶於八十四年二月份用電度數為四六三八、一八一八度；八十五年二月份為五六○二、一九五四度；八十六二月份為五八六八、一九三四度，是該址於此三年之每年二月間之用電度數大致相當，如原告所稱該址三樓於八十五年初即停止經營卡拉ＯＫ，則理應用電度數大為減少，何以八十五年二月間用電量反而較八十四年二月間略增，綜上各情以觀，足認本件原告自八十四年二月起於該址三樓部分增設卡拉ＯＫ，其營業期間係迄八十六年四月十一日為警查獲之前一日即同月十日止。
六、至被告認定原告於該址三樓部分經營卡拉ＯＫ，營業期間迄八十六年四月十六日止之部分，無非係以彰化縣警察局員林分局八十七年十一月十八日員警行字第一九九九一號函及彰化地檢察八十六年度偵字第三六四六號起訴書內容資以依據，按行為人有無營業行為及違章事實之認定，應依具體事證認定，被告自不得僅以警局之移送函及檢察官之起訴書為憑，依上開所述，本件係原告於八十六年四月十一日在該址為警查獲，查獲當日原告並未有營業行為，衡諸常情，行為人如為警查獲違章事實，理應停止違章行為，如無其他積極事證，尚難証明其有繼續此行為，且原告於八十六年四月十六日警訊筆訊，亦未承稱其於同月十一日至該日止仍有經營卡拉ＯＫ之行為，是被告以上開警局移送函書及檢察官之起訴書，資以認定原告於八十六年四月十一日至同月十六日仍有經營卡拉ＯＫ，而有每日營業額二萬元，並計算其應繳娛樂稅，自有採證未依證據論理法則之違法。
七、再按行政程序法第九十六條第二款之規定，書面行政處分應記載理由及法令依據，本件原處分（復查決定）關於補徵原告教育捐五九、二三七元部分，並未記載係依何法令予以徵收，而逕以計算原告於此期間應繳之教育捐金額，依上開規定，亦有違法之處。
八、綜上所述，原處分（復查決定）認原告自八十五年一月一日起至八十六年四月十日止，於上址三樓有經營卡拉ＯＫ之事實，此段期間以每日營業額二萬元（含營業稅）計算，並資以補徵娛樂稅之部分，自屬有據，訴願決定對此部分予以維持，亦無不合，原告請求撤銷此部分原處分及訴願決定，為無理由，此部分之訴應予駁回。至被告以原告自八十六年四月十一日起至同月十六日止，於上址三樓有經營卡拉ＯＫ，此期間仍以每日營業額二萬元計算並據以補徵娛樂稅部分，自有違法之處，此部分亦涉及本件之罰鍰額之計算，均有未合，又本件補徵原告教育捐五九、二三七元部分，亦有違法之處，訴願決定對此等部分，均未予糾正，亦有未洽，此部分原告之訴為有理由，應由本院將此等部分撤銷，由被告另為適法之處分，以期折服。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第九十八條第三項前段，第一百零四條，民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 四 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 四 日
法院書記官 詹 靜 宜