臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第六三三號
原 告 一品營造股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 徐俊成會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月十二日台財訴字第○九○○○六一六三七號（案號第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）四三一、八三五、九七五元，全年所得額一、三五三、九二四元，經被告初查以其申報鋼筋、預拌混凝土、水泥等原料耗用量超過其工程合約應耗量，乃剔除原料超耗五、四九０、一二一元，核定營業成本四二六、三四五、八五四元、全年所得額九、０九八、四五八元，應補稅額九九四、六五八元。原告不服，就營業成本項目中「文山游泳池工程」、「土銀潮洲工程」、「臺中高農工程」、「光復國小」、「二中宿舍工程」等五項工程主張承攬工程大部分為公共工程，經常發生業主合約估價單之材料數量有計算錯誤而少計之現象，因實際耗用之材料數量往往較合約估價單之數量為多，應依各工程結算驗收數量核定其原料應耗用量，另利息支出主張借款利息均為工程所需借款云云，申經復查結果，營業成本准予增列八四八、０二０元，全年所得額變更核定為八、二五０、四三八元。原告猶表不服，就工程代號五０四文山游泳池之鋼筋加工及彎紮、預拌混凝土，五０一土銀潮州之預拌混凝土、鋼筋及利息支出等部分，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：原處分及復查決定關於不利原告部分暨訴願決定，均撤銷。
二、陳述：㈠營業成本部分：
⒈按「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理
由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」、「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。……」、「汽車運輸業、……、營建業之營建材料及……等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」分別為所得稅法第二十八條及營利事業所得稅查核準則第五十八條第一、二項及第五十九條所明定。
⒉原告工程施作均按圖施工，所投入之工程材料均為工程實際所需，原告八十七年
完工工程「文山游泳池工程」、「土銀潮州工程」、「光復國小工程」等工程，均依工程圖說施工，耗用混凝土、鋼筋均為實際工程所必須，並依個別工程分別歸屬入帳，無混淆情事，此有原告內部工程請款單、付款簽核單及廠商支票請款登記簽收等文件可證明，這些證明文件，足可證明這些工程確實需耗用帳載混凝土、鋼筋之數量。另原告為證明此工程需耗用帳載混凝土、鋼筋之數量，委請土木技師朱海萍就這些工程依工程圖說、合約所附施工規範及學理計算此工程施作所需之混凝土、鋼筋數量，其所計算之結果，「文山游泳池工程」混凝土圖說應耗用四、二四二‧三七M3，實際申報耗用四、四四六‧四M3，實際超耗二○四‧○三M3，金額一八五、一八八元；「光復國小工程」混凝土圖說應耗用三、九三二‧○五M3，實際申報耗用三、九八五M3，實際超耗六三M3，金額六四、五八八元；「土銀潮州工程」鋼筋圖說應耗用一、○三九‧三噸，實際申報耗用一、○○四‧四噸，實際無超耗。
⒊被告主張原告平時未對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄
，亦無生產日報表或生產通知單及成本計算表等內部憑證可稽，惟依實務營造業非一般製造業，並無法對領料作成紀錄，例如混凝土係直接由混凝土公司運至工地，澆灌至施作工程內，不可能有領料單，鋼筋係向鋼筋加工廠訂製所需尺寸形狀加工後直接運至工地施工，亦不可能有領料單，至於生產日報表或生產通知單及成本計算表亦僅適用一般製造業，營造業並不可能使用。故被告不能引用原告根本不可能達成之營利事業所得稅查核準則五十八條規定，認定原告會計帳簿不符合營利事業所得稅查核準則五十八條規定，而不依帳載核實認定，實有違立法精神。被告核定原告上述原料耗用之依據為工程估價單或工程結算書所載數量計算原料超耗量。但原告認為工程估價單或工程結算書所載數量並非實際應耗用數量，依行政院公共工程委員會針對政府採購為避免與採購廠商因契約爭議而於八十七年訂定契約要項三十二項及三十三項所訂「契約價金係以總價決標，工程實作數量較契約所訂數量增減未達百分之十者，契約價金得不予增減。工程採購契約所附供廠商投標用之數量清單，其數量推估計數，不應視為廠商完成履約需供應或施作之實際數量。」由此可見，公共工程工程估價單或工程結算書其所載數量，連主管公共工程都認為其數量為參考數，並不代表實際數量。被告主張依工程估價單或工程結算書數量作為認剔材料超耗依據，其採用之依據有瑕疵。原告承攬上述公共工程均為總價合約，結算係以總價結算，並未對工程細項進行結算，自會與實際施作數量有異。另材料之購入均有合法憑證，且均有付款事實，其材料應耗用數量有經考試院專業技術人員高等考試合格土木技師依據工程圖說所計算所得，其正確性應為可信。現被告偏執依據有瑕疵之工程工程估價單或工程結算書數量遽予核定，而不採用原告所提供經考試院專業技術人員高等考試合格土木技師依據工程圖說所計算數量，明顯被告對於核定稅額證據之採用有不公正，若要依工程估價單或工程結算書為依據，亦應允許有百分之十差異量。因此原告認為被告機關明顯違反行政程序法第九條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定，因其只採用對於當事人不利之情形，對於有利原告之情形不予注意。亦違反所得稅法第二十八條對於原告所提出正當理由未予以查明。
㈡利息支出部分：
⒈按「利息：……九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或
交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為營利事業所得稅法查核準則第九十七條第九款所明定。又「依據查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。」為財政部八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告之借款均為工程週轉金或押標金，其借款支用依工程進度動用，為專款專用
之貸款，此可用中央信託局之授信合約書可供證明。且依中央信託局之授信合約，本公司需提供貸款金額提供二‧五成定存單為擔保，本公司八十七年中央信託局定存餘額為一九、七八四、八二三元，利息收入為二、三九五、二五二元，故可證明本公司之貸款均為工程所需之專款專用之貸款，不應將所屬之利息資本化至預付土地款內。資金運用因公司業務需要，實無法真確舉證借款百分之百專款專用之資金流程，此為每一家公司實務上必會面臨之問題。被告以此理由調整利息支出至利息資本化，尚無可厚非，惟其所按以計算利息資本化當年度平均借款利率百分之九點○一（計算公式為全年度利息支出五、八二五、一七八元除以平均借款餘額六四、六五二、○○○元）為不正確。原告認為授信合約中約定，原告需提供貸款金額提供二‧五成定存單為擔保，此為強制性存款，若只依借款金額計算平均借款利率計算利息資本化，會造成原告因借款產生之定期存款利息收入必須認列所得，而其相對之利息支出被轉列資本化，虛增原告利息所得。故原告認為在計算平均借款利率時，應將因強制性定期存款之利息收入作為利息支出減項方為正確，故正確平均借款利率應為百分之五點三一（計算公式為全年度利息支出五、八二五、一七八元減定存利息收入二、三九五、二五二元再除以平均借款餘額六四、六五二、○○○元），應利息資本化金額為一、三五四、○五○元（計算公式為預付土地款二五、五○○、○○○元乘以平均借款利率○、○五三一），應核定之利息支出為四、四七八、一二八元。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決：駁回原告之訴。
二、陳述：㈠營業成本部分：
⒈按「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理
由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。…. 」「汽車運輸業、……、營建業之營建材料及……等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」分別為所得稅法第二十八條及營利事業所得稅查核準則第五十八條第一、二項、第五十九條所明定。又「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款規定，營建業須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定；支付人工費用則可由工資單，印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表。」為財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉查原告係以一般土木工程營造為業，本期原申報營業成本四三一、八三五、九七
五元，本期完工工程「工程代號：五０四文山游泳池工程」、「工程代號：五０一土銀潮洲工程」、「工程代號：六０三台中高農工程」、「工程代號：六０二光復國小工程」「工程代號：五０三二中宿舍工程」等工程，被告機關初查依工程合約及單價分析表所載數量，核計剔除水泥、鋼筋、預拌混凝土等材料超耗計
五、四九０、一二一元，核定營業成本為四二六、三四五、八五四元。原告不服，復查主張承攬工程大部分為政府工程經常發生業主合約估價單之材料數量有計算錯誤而少計之現象，因實際耗用之材料數量往往較合約估價單之數量為多，應採用實際施作數量及工程結算驗收數量核定其原料應耗用量云云，並提示土木技師工程耗用驗明單供核等語，申經被告復查決定以，就系爭工程重新核算如下：
１．工程代號：五０四文山游泳池工程，原申報預拌混凝土四、四四六．四M3，金額四、０三五、七七五元，初查依工程合約書之單價分析表所載單位耗用量及總價明細表所載施作數量核定預拌混凝土耗用量三、二五二M3，剔除超耗一、一
九四．四M3，金額一、０八四、０九七元。經查該工程施工期間均有追加減工程，是復查改按該工程完工驗收決算書所載該工程變更設計後結算數量，核定預拌混凝土應耗三、二四九．二M3，超耗一、一九七．二M3，金額一、０八六、六三八元，較原核定超耗金額一、０八四、０九七元為高（詳原卷二第一三頁），基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查後維持原核定。另鋼筋加工及彎紮原申報四二０、０００KG，初查核定材料鋼筋耗用數量為三七一、四九五KG，係依實際鋼筋耗用量核定鋼筋加工及彎紮之施作量（詳原卷一第一五二頁），並無不合，復查後亦予維持原核定。２．工程代號：五０一土銀潮洲工程，原申報預拌混凝土五、三五七M3，金額九、一三七、九九七元，鋼筋一、００四、四００KG，金額九、一一五、二四八元，初查依工程合約書之單價分析表所載單位耗用量及總價明細表所載施作數量核定預拌混凝土耗用量五、０六五M3，剔除超耗二九二M3，金額四九八、０九四元，鋼筋耗用量七八一、一八四KG，剔除超耗二二三、二一六KG，金額二、０二六、八０一元（詳原卷一第一七八頁）。經查該工程施工期間均有追加減工程，是復查改按該工程完工驗收決算書所載實際施作數量及合約訂定單價分析表核算該工程變更設計後各細項工程應耗數量，計核定預拌混凝土應耗四、九三四．一八M3，超耗四二二．八二M3，金額七二一、二四六元，較原核定超耗金額四九八、０九四元為高（詳原卷二第一三頁），鋼筋應耗七八０、四五八KG，超耗二二三、九四二KG，金額二、０三三、三九三元，較原核定超耗金額二、０二六、八０一元為高（詳原卷二第一二頁），基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查後予以維持原核定。從而准予增列營業成本八四八、０二０元，變更核定全年所得額為八、二五０、四三八元。原告猶表不服，仍執前詞主張應依工程圖說及技師依圖說計算之數量核定耗用量云云。訴經財政部訴願決定除持與被告相同之論見外，並以第查相關工程均經原告與發包單位共同驗收結算，各該材料實際耗用量亦經原告計算後由發包單位之人員覆核確認，並據以支付相對價款在案，有營繕工程結算驗收證明書與工程驗收記錄及驗收報告等資料附卷可稽（詳原卷二第二九一頁至第三一一頁、第三三六頁、第三三七頁），自無需再由技師計算耗用數量，是原告雖主張系爭工程耗料應依工程圖說及技師計算數量重新核定，惟原告既無法提示土木技師在學理、學說之假設下推計出之耗用量即為實際耗用量之證明文件供核，空言主張，所訴核無足採，遂駁回其訴願。
⒊訴訟意旨略謂：
原告主張其均按圖施作，因業主對其工程合約之估價單往往有誤算數量之情事，惟礙於業主為公家機關，於結算時對於增加施作之數量往往不准變更追加，故造成實際耗用數量大於合約及決算數量之情事，而被告機關查核時均依合約及決算之數量為依據，實為不合理。本件應對原告所提出之正當理由，查明是否屬實，採信業者依圖說計算所得實際應耗用量方為合理。
⒋經查原告平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均未作成記錄，亦
無生產日報表或生產通知單及成本計算等內部憑證可稽，是其會計帳簿記錄不符合營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項規定，其工程原料耗用量自無從依帳載核實認定，從而被告機關於復查時按工程完工驗收決算書所載實際施作數量及合約中單價分析表所載各工程細項應耗用原料數量並依財政部訂頒營造業原物料耗用標準（原卷第三一二頁）計算各該工程系爭原料應耗量，核與首揭查核準則第五十八條第二項規定並無不合。卷查案關工程係分別由戴台津建築師事務所及薛昭信建築師事務所之建築師負責監工，完工後亦由各該建築師事務所依圖說計算材料耗用量，並經發包單位之人員覆核簽章在案，有營繕工程結算驗收證明書與營繕工程結算明細表等附卷可稽，是該等工程之結算數量既由負責監工之建築師計算應耗量，被告機關據以為核認原料應耗量基礎亦與首揭規定無違，原告復提出委託土木技師推算之耗用量計算資料，主張該數量即為實際耗用量，顯無可採。
㈡利息支出部分：
⒈按「利息：……九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或
交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為營利事業所得稅法查核準則第九十七條第九款所明定。又「二、營利事業購置固定資產有利用自有資金及借入款者，其購置之固定資產是否與借入款有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明。」「依據查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。」分別為財政部六十七年八月二十四日台財稅第三五六七四號函及八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉查原告原申報利息支出五、八二五、一七八元，被告初查以原告本期申報預付土
地款二五、五００、０００元，乃按當年度平均借款利率百分之九．０一予以利息資本化計二、二五五、０九０元，核定利息支出三、五七０、０八八元。原告不服，主張借款利息均為工程所需之押標金、保證金、保固金所借入之借款，均為專案貸款專用之借款，其利息應予核實認定，另預付土地款均為自有款項，並未有因購置土地之借款利息，故無利息資本化之適用等語。案經被告復查決定以，查資產之成本，應包括使該資產達到可供使用（或可供出售）狀態及地點前的一切必要而合理之支出，如該資產需經一段時間，以實施必要之購置或建造工作方能使其達到可供使用狀態及地點時，則在此段時間因購建該資產所支出款項而借款所負擔之利息，乃為取得該資產成本之一部分；將購置或建造期間之利息予以資本化之目的在使資產之取得成本更能反映企業投資於該資產之真實成本。經查原告八十七年度購置土地預付款二五、五００、０００元，原告雖主張預付土地款均為自有款項，惟查原告期初銀行借款三三、八０四、七００元，本年度向銀行借款一００、０００、０００元，原告復查時並未提示與銀行訂明專款專用貸款契約，自難認定其借款有特定用途，其資金係統籌支配運用，此時原告若不購置固定資產，其自有資金即可用來償還負債，因此相對之利息應予資本化。被告機關依前揭營利事業所得稅查核準則及財政部函釋規定，將購置期間之利息二、二五五、０九０元予以資本化，並無不合，遂駁回其復查。原告仍表不服，復執前詞提起訴願，訴經財政部訴願決定除持與被告機關相同之論見外，並以原告雖提出中央信託局之授信合約書主張系爭之借款均為工程週轉金或押標金云云，惟仍無法提出該借款運用之資金流程以實其說，是初查予以計算預付土地款之借款利息列為資本支出，並無不合。至原告主張應將專案貸款所產生之定期存款利息收入減利息支出後之淨額計算平均借款利息乙節，依法無據，況本期已准予認列利息支出三、五七０、０八八元，仍大於所訴專案貸款產生定存之相對利息收入，遂駁回其訴願。
⒊訴訟意旨略謂：
原告主張其借款均為工程週轉金或押標金，並依工程進度動用，為專款專用之貸款，有中央信託局之授信合約書可證。且依中央信託局之授信合約，其需提供貸款金額提供二‧五成定存單為擔保，原告八十七年中央信託局定期存款餘額為一
九、七八四、八二三元，利息收入為二、三九五、二五二元，應可證明其貸款均為專款專用，不應將所屬之利息資本化至預付土地款。
⒋查原告期初銀行借款金額為三三、八０四、七００元，本年陸續向三信商業銀行
股份有限公司及中央信託局借款，共計借款一００、０００、０００元，年底借款餘額為四八、八０四、七００元。次查原告與中央信託局訂定授信綜合額度契約，由該局提供綜合額度共計新台幣八千萬元供原告循環使用，原告雖提出中央信託局之授信契約主張借款之用途均為工程週轉金或押標金，惟其實際向該局借款若干？期間為何？及是否確屬專款專用，原告迄未能提示相關借款資料及運用該等借款支付押標金或工程週轉金之資金流程以實其說，況查如前所述，其除向中央信託局借款外，尚向其他銀行借款，其借款之用途為何，原告亦未能提示相關資金流程資料供核，是初查依前揭規定按當年度平均借款利率計算預付土地款之借款利息二、二五五、０九０元予以列為資本支出，核定利息支出三、五七０、０八八元，應無不合。
㈢基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判准如訴之聲明。
理 由
一、按「製造業耗用之原料，超過各該業通常水準者，其超過部分，非經提出正當理由經稽徵機關查明屬實者，不予減除。」「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。製造業不合前項規定者，其耗用之原料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外，應不予減除。…. 」「汽車運輸業、……、營建業之營建材料及……等耗用數量，應比照前條規定之原則辦理。」分別為所得稅法第二十八條及營利事業所得稅查核準則第五十八條第一、二項、第五十九條所明定。又「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款規定，營建業須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定；支付人工費用則可由工資單，印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表。」為財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函釋有案。又按「利息：……九、購買土地之借款利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。」為營利事業所得稅法查核準則第九十七條第九款所明定。又「二、營利事業購置固定資產有利用自有資金及借入款者，其購置之固定資產是否與借入款有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明。」、「依據查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息應列為資本支出，經辦妥過戶手續後之借款利息，應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。上開借款利息之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。」亦分別為財政部六十七年八月二十四日台財稅第三五六七四號函及八十六年七月二十四日台財稅第000000000號函所明釋。
二、本件原告八十七年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本四三一、八三五、九七五元，全年所得額一、三五三、九二四元，經被告初查以其申報鋼筋、預拌混凝土、水泥等原料耗用量超過其工程合約應耗量，乃剔除原料超耗五、四九
０、一二一元，核定營業成本四二六、三四五、八五四元、全年所得額九、０九
八、四五八元，應補稅額九九四、六五八元。原告不服，就營業成本項目中「文山游泳池工程」、「土銀潮洲工程」、「臺中高農工程」、「光復國小」、「二中宿舍工程」等五項工程主張耗用之材料數量核定過少，及利息支出主張借款利息均為工程所需借款，不應予資本化云云，申經復查結果，營業成本准予增列八
四八、０二０元，全年所得額變更核定為八、二五０、四三八元等情，有申報書、核定書及復查決定書等附原處分卷可稽，復為原告所不爭，自屬實在。
三、本件原告向被告申請復查主張承攬工程大部分為政府工程，經常發生業主合約估價單之材料數量有計算錯誤而少計之現象，因實際耗用之材料數量往往較合約估價單之數量為多，應採實際施作數量及工程結算驗收數量核定其原料應耗用量，並提示土木技師工程耗用驗明單供核云云，經被告復查決定以：就系爭工程重新核算如下：１．工程代號：五０四文山游泳池工程，原申報預拌混凝土四、四四
六．四M3，金額四、０三五、七七五元，初查依工程合約書之單價分析表所載單位耗用量及總價明細表所載施作數量核定預拌混凝土耗用量三、二五二M3，剔除超耗一、一九四．四M3，金額一、０八四、０九七元。查該工程施工期間均有追加減工程，是復查改按該工程完工驗收決算書所載該工程變更設計後結算數量，核定預拌混凝土應耗三、二四九．二M3，超耗一、一九七．二M3，金額一、０八
六、六三八元，較原核定超耗金額一、０八四、０九七元為高（詳原處分卷二第一三頁），基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查後維持原核定。另鋼筋加工及彎紮原申報四二０、０００KG，初查核定材料鋼筋耗用數量為三七一、四九五KG，係依實際鋼筋耗用量核定鋼筋加工及彎紮之施作量（詳原處分卷一第一五二頁），並無不合，復查後亦予維持原核定。２．工程代號：五０一土銀潮洲工程，原申報預拌混凝土五、三五七M3，金額九、一三七、九九七元，鋼筋一、００
四、四００KG，金額九、一一五、二四八元，初查依工程合約書之單價分析表所載單位耗用量及總價明細表所載施作數量核定預拌混凝土耗用量五、０六五M3，剔除超耗二九二M3，金額四九八、０九四元，鋼筋耗用量七八一、一八四KG，剔除超耗二二三、二一六KG，金額二、０二六、八０一元（詳原處分卷一第一七八頁）。查該工程施工期間均有追加減工程，是復查改按該工程完工驗收決算書所載實際施作數量，及合約訂定單價分析表核算該工程變更設計後各細項工程應耗數量，計核定預拌混凝土應耗四、九三四．一八M3，超耗四二二．八二M3，金額七二一、二四六元，較原核定超耗金額四九八、０九四元為高（詳原處分卷二第一三頁），鋼筋應耗七八０、四五八KG，超耗二二三、九四二KG，金額二、０
三三、三九三元，較原核定超耗金額二、０二六、八０一元為高（詳原處分卷二第一二頁），基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查仍予維持原核定。乃准予增列營業成本八四八、０二０元，變更核定全年所得額為八、二五０、四三八元。訴願決定亦予維持。
四、原告雖主張依實務營造業非一般製造業，並無法對領料作成紀錄，生產日報表或生產通知單及成本計算表亦僅適用一般製造業，營造業並不可能使用。故被告不能引用原告根本不可能達成之營利事業所得稅查核準則五十八條規定，認定原告會計帳簿不符合營利事業所得稅查核準則五十八條規定，而不依帳載核實認定，實有違立法精神。被告核定原告上述原料耗用之依據為工程估價單或工程結算書所載數量計量，依行政院公共工程委員會針對政府採購為避免與採購廠商因契約爭議而於八十七年訂定契約要項三十二項及三十三項所訂「契約價金係以總價決標，工程實作數量較契約所訂數量增減未達百分之十者，契約價金得不予增減。工程採購契約所附供廠商投標用之數量清單，其數量推估計數，不應視為廠商完成履約需供應或施作之實際數量。」由此可見，公共工程工程估價單或工程結算書其所載數量，甚至公共工程主管機關皆認其數量為參考數，並不代表實際數量。被告主張依工程估價單或工程結算書數量作為認剔材料超耗依據，其採用之依據有瑕疵。原告承攬上述公共工程均為總價合約，結算係以總價結算，並未對工程細項進行結算，自會與實際施作數量有異。又材料之購入均有合法憑證，且均有付款事實，其材料應耗用數量有經考試院專業技術人員高等考試合格土木技師依據工程圖說所計算所得，其正確性應為可信。現被告偏執依據有瑕疵之工程工程估價單或工程結算書數量遽予核定，而不採用原告所提供經考試院專業技術人員高等考試合格土木技師依據工程圖說所計算數量，明顯被告對於核定稅額證據之採用有不公正，若要依工程估價單或工程結算書為依據，亦應允許有百分之十差異量。因此原告認為被告機關明顯違反行政程序法第九條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」之規定，因其只採用對於當事人不利之情形，對於有利原告之情形不予注意。亦違反所得稅法第二十八條對於原告所提出正當理由未予以查明云云。
五、惟查製造業耗用原料之減除相關規定，所得稅法第二十八條及營利事業所得稅查核準則第五十八條第一、二項分別有所規定，關於營造業，同準則第五十九條亦明定比照前條規定。又依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款規定，營建業須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據，或依財政部八十三年二月十六日台財稅第000000000號函提示有關帳簿文據憑供查核，免提示施工日報表。乃原告未能依上開規定提示有關帳簿文據憑供查核，被告乃依首揭規定耗用之原料，即難指有違立法精神。行政院公共工程委員會雖於八十七年訂定契約要項第三十二項及三十三項訂有「契約價金係以總價決標，工程實作數量較契約所訂數量增減未達百分之十者，契約價金得不予增減。工程採購契約所附供廠商投標用之數量清單，其數量推估計數，不應視為廠商完成履約需供應或施作之實際數量。」等原則。惟姑不論，本件相關工程訂約時，尚無此項規定，且該規定亦僅提示宜列為契約內容之一，並非未經約定，當然有其適用。本件工程合約並無該項約定，亦無適用之餘地。且原告既不能提示相關帳簿文據，而本件工程均經原告與發包單位共同驗收結算，各該材料實際耗用量亦經原告計算後由發包單位之人員覆核確認，並據以支付相對價款在案，有營繕工程結算驗收證明書與工程驗收紀錄及驗收報告等資料附卷可稽（詳原處分卷二第二九一頁至第三一一頁、第三三六頁、第三三七頁），果有「工程實作數量較契約所訂數量增加」之情形，契約價金固得不予增減，但結算之「實作數量」「材料實際耗用量」非不得予以註明（但依約或如原告所稱依營造之常理不予增減價金），乃原告於驗收結算時，對於「工程實作數量」「材料實際耗用量」與發包單位共同驗收結算，並無異議，事後堅主結算與實際不符，應依工程圖說及技師依圖說計算之數量核定耗用量云云，自非可取，難指為對原告有利之情形未予斟酌。
六、關於利息，原告主張其借款均為工程週轉金或押標金，並依工程進度動用，為專款專用之貸款，有中央信託局之授信合約書可證。且依中央信託局之授信合約，其需提供貸款金額提供二‧五成定存單為擔保，原告八十七年中央信託局定期存款餘額為一九、七八四、八二三元，利息收入為二、三九五、二五二元，應可證明其貸款均為專款專用，不應將所屬之利息資本化至預付土地款云云。惟查被告於復查決定中已說明，資產之成本，應包括使該資產達到可供使用（或可供出售）狀態及地點前之一切必要而合理之支出，如該資產需經一段時間，以實施必要之購置或建造工作方能使其達到可供使用狀態及地點時，則在此段時間因購建該資產所支出款項而借款所負擔之利息，乃為取得該資產成本之一部分；將購置或建造期間之利息予以資本化之目的在使資產之取得成本更能反映企業投資於該資產之真實成本。被告將本件相關利息資本化，並無違首揭規定與會計原理。本件原告期初銀行借款金額為三三、八０四、七００元，本年陸續向三信商業銀行股份有限公司及中央信託局借款，共計借款一００、０００、０００元，年底借款餘額為四八、八０四、七００元。而原告與中央信託局訂定授信綜合額度契約，由該局提供綜合額度共計新台幣八千萬元供原告循環使用，原告雖提出中央信託局之授信契約主張借款之用途均為工程週轉金或押標金，且與中央信託局之借款契約，約定需回存二‧五成定存單以為擔保云云，惟原告已陳明並未於契約載明須回存之約定（見本院言詞辯論筆錄），有關依約須回存乙節已難憑信。且原告實際向該局借款若干？期間為何？及是否確屬專款專用，迄未能提示相關借款資料及運用該等借款支付押標金或工程週轉金之資金流程以實其說，況原告除向中央信託局借款外，尚向其他銀行借款，其借款之用途為何，亦未能提示相關資金流程資料供核，亦如前述，被告依前揭規定按當年度平均借款利率計算預付土地款之借款利息二、二五五、０九０元予以列為資本支出，核定利息支出三、五七
０、０八八元，即無不合。
七、從而被告復查決定就原告年所得額變更核定為八、二五０、四三八元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九 十 一 年 十 二 月 五 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九 十 一 年 十 二 月 六 日
法 院 書 記 官 李 述 燊