臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第六四五號
原 告 甲○○訴訟代理人 己○ 會計師
戊○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告甲○○於民國（以下同）八十一至八十五年間有贈與其子、媳婦及鄭桂英等人之行為，經被告核定應補繳本稅及罰鍰各十八筆，經復查決定本稅部分應補繳稅款七三、四五一、三一○元，罰鍰七一、○三四、六○○元，原告雖依法提起訴願，惟未依法繳納復查決定應納稅款半數，被告機關所屬台中市分局乃於八十九年六月六日就其應納贈與稅，加計行政救濟利息、滯納金及滯納利息稅款後，總計新台幣（以下同）九一、六○七、六二八元，移送台灣台中地方法院強制執行。原告不服，主張其已依法提供財產為擔保，惟被告機關所屬台中市分局未准其提供擔保，於法不合，遂於八十九年九月二十五日向財政部提起訴願，因提起訴願已逾三個月未經決定，遂提起撤銷訴訟，並以原告另於九十年五月二十二日繳納部分稅款、行政救濟利息、滯納金及滯納利息等計四七、八九七、一三二元，乃併依稅捐稽徵法第二十八條規定提起給付訴訟，請求退還該已繳稅款。嗣據財政部九十一年十二月十九日台財訴字0000000000號訴願決定：「撤銷原處分，由原處分機關另為適法之處分」，原告乃撤回上開撤銷訴訟部分。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明求為判決：
被告應退還原告不當重複繳納半數稅款三六、七二五、六五五元及行政救濟利息三、一八九、一五二元，滯納金一一、○一七、六九三元，滯納利息四、四
六七、九八○元，執行費六四一、二六九元計一九、三一六、一○四元之半數，九、六五八、○五二元和因分期加徵滯納利息一、五一三、四三○元，共計
四七、八九七、一三二元，並依稅捐稽徵法第三十八條第二項規定自九十年五月二十三日起至填發退還國庫書日止按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率加計利息一併退還。
㈡陳述：
⒈憲法第十九條明定：「人民有依法律納稅之義務。」所謂法律係指稅法、民法
及其他有關稅捐稽徵法令之相關規定。又納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者；或對復查決定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者，暫緩強制執行，亦為稅捐稽徵法第三十九條第一項但書及同條第二項第二款所明定。然本件原告八十一年至八十五年間贈與子女、媳婦等人現金總計三十六筆，分成十八件，原告八十九年九月二十五日提起訴願，經核算欠繳贈與稅款總額為七三、四五一、三一○元，目前均仍在行政救濟中，迄未達稅捐稽徵法第三十四條之確定狀況。原告既於八十八年五月十四日申請提供土地及房屋現值約一億四千萬元之不動產擔保，雖然被告所屬台中市分局曾以八十九年八月十一日中區國稅中市徵字第八九○○二六六八四號函及八十九年八月二十九日中區國稅中市徵字第八九○○二九四三五號函復否准所請。但申請提供擔保尚在審理中，其處分未經送達前，被告即已移送台灣台中地方法院強制執行，顯係不依法行政，嚴重程序違法，違背租稅法律主義原則，致原告不當重複繳納半數稅款及滯納金，滯納利息、行政救濟利息、執行費用等計四七、八
九七、一三二元。⒉稅務案件行政救濟期間，在未達稅捐稽徵法第三十四條確定欠稅之前，並無滯
納金、滯納金利息及執行費用問題。茲財政部訴願決定既已撤銷原處分，由原處分機關另為處分，是則在重核提供擔保品未作成決定前，更應無加徵滯納金滯納利息及行政救濟利息問題。被告所屬台中市分局於八十九年六月六日遽予移送台灣台中地方法院強制執行，除命原告重複不當繳納本稅三六、七二五、六五五元及行政救濟利息三、一八九、一五二元外，並命原告繳納滯納金一一、○一七、六九三元，滯納利息四、四六七、九八○元，執行費用六四一、二六九元等計一九、三一六、一○四元半數九、六五八、○五二元計四六、三八
三、七○二元，並因自八十九年八月三十日至九月二日分期九次各以五、○○○萬元及第十次於九十年五月二十二日繳納二、八九七、一三二元，而命繳納滯納利息一、五一三、四三○元，計四七、八九七、一三二元。損害納稅義務人權益至鉅，請判決飭退還不當提前強制執行稅款。
⒊憲法第十九條人民有依法律納稅之義務，政府核定徵收之稅捐，在未達稅捐稽
徵法第三十四條所定「確定」之前，納稅義務人已依同法第三十五條規定申請復查者及訴願時提供相當應納半數稅額擔保者，均可暫緩移送法院強制執行，同法第三十九條第一項及第二項第二款定有明文，然卻因被告機關不依法行政，在未函復准否提供擔保前，即提前移送法院強制執行，違反租稅法律主義，造成原告有被司法機關拘提羈押之恐懼，並舉債借錢，不當繳納半數應納稅額，及滯納金、滯納利息、行政救濟利息及執行費共四七、八九七、一三二元正，顯有違租稅公平正義原則。請依照稅捐稽徵法第二十八條、第三十八條及第三十九條規定判決如訴之聲明。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈給付訴訟乃以撤銷訴訟為前置條件，原告既已撤回「撤銷訴訟」又保留「給付訴訟」，程序不合。
⒉本件需贈與稅之行政處分撤銷（指尚在財政部審查之原十八件贈與稅訴願案）
，原告給付義務不存在，始能退稅。本件原告於強制執行中已繳了二分之一之本稅，故予以暫緩強制執行，倘退還上開本稅，則不能暫緩執行。另就原告申請提供擔保部分，因尚在復查中並未確定，更無返還如原告所謂重複繳納半數稅額三六、七二五、六五五元及行政救濟利息三、一八九、一五二元，滯納金
一一、○一七、六九三元，滯納金四、四六七、九八○元，執行費六四一、二六九元計一九、三一六、一○四元之半數九、六五八、○五二元和因分期加徵滯納利息一、五一三、四三○元，共四七、八九七、一三二元之問題。
⒊原告於言詞辯論期日又主張前開四七、八九七、一三二元係清償案款，其前後主張相互矛盾。
⒋關於原告爭執滯納金、滯納金利息部分，按稅捐稽徵法第四十九條關於滯納金
、利息‧‧‧及罰鍰等，準用有關稅捐之規定，又按同法第三十五條規定，納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，申請復查，是該部分尚非屬本案行政處分事項，應屬另一爭訟問題，是即不應執為本件行政爭訟之爭訟範圍。綜上，請判決駁回原告之訴。
理 由
一、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」分別為稅捐稽徵法第二十八條、第三十九條所明定。又「稅捐稽徵法第三十九條第二項有關繳納復查決定應納稅額之半數或提供擔保，並依法提起訴願者暫緩執行之規定，其立法意旨在避免執行後，因行政救濟變更，而有不能恢復損害之弊，故納稅義務人對復查決定應納稅額未繳納半數，而依法提起訴願，經移送法院執行，始要求繳納半數者，參照該條項之立法意旨，應予受理‧‧‧」亦經財政部八十一年十一月五日台財稅字第八一○八五八五九一號函釋甚明。是以納稅義務人應於課稅處分所定之繳納期間內完納稅款是為原則，僅於納稅義務人申請復查或提起訴願者，可依上開規定暫緩強制執行。
二、本件原告甲○○於八十一至八十五年間，有贈與其子、媳婦及鄭桂英等人現金之行為，經被告核定應補繳贈與稅，其中本稅部分計十八筆，雖依法提起訴願，惟未依法繳納復查決定應納稅款半數，被告機關所屬台中市分局乃於八十九年六月六日就其應納贈與稅，加計行政救濟利息、滯納金及滯納利息稅款後，總計九一、六○七、六二八元，移送台灣台中地方法院強制執行。嗣原告向台中地方法院申請分期繳納本稅、滯納金、滯納利息及執行費共四七、八九七、一三二元，有台灣地方法院財務執行處通知、財政部台灣省中區國稅局移送執行歷年各項內欠稅提供票據分期繳納收據、加蓋收款章之繳款書、財務案件代收執行費用收據附本院卷可稽及電腦列印之欠稅總歸戶查詢情形表附原處分卷可按，均堪信為實在。
三、原告起訴主張略謂：㈠原告已於八十八年五月十四日申請提供土地及房屋現值約一億四千萬元之不動產擔保稅捐，被告機關雖於八十九年八月十一日及八十九年八月二十九日函復，但卻於函復否准前之二個月前，即八十九年六月六日即已移送強制執行，程序上應有未依法行政之違法不當情形。被告錯誤移送強制執行致原告不當繳納案款，係屬適用法令錯誤，原告自得依稅捐稽徵法第二十八條規定，請求被告退還原告繳納之案款四七、八九七、一三二元。㈡本件核定稅捐未確定前並無滯納金、滯納金利息及執行費用問題。被告移送強制執行命原告繳納半數應納稅額、滯納金、滯納利息、行政救濟利息及執行費共計四七、八九七、一三二元，自有未合，依稅捐稽徵法第二十八條、第三十九條應予退還，並依稅捐稽徵法第三十八條第二項規定自九十年五月二十三日起至填發退還國庫書日止，按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率加計利息一併退還等情。
四、經查，本件原告八十一至八十五年度應納贈與稅十八筆，開徵限繳日期為八十七年七月十六日至九月十五日，原告不服，就核定稅捐部分申請復查，經被告於復查決定後，依稅捐稽徵法第三十八條規定，填發補繳稅款繳納通知書，其中核定稅額五七、六三八、四五○元（六筆），展延限繳日期為八十八年六月十五日；核定稅額一二、九０四、一０一元（六筆），展延限繳日期為八十八年九月八日；核定稅額一、五一九、０九三元（五筆）展延限繳日期為八十九年一月十六日；核定稅額一、三八九、六六六元（一筆），展延限繳日期為八十九年三月六日，合計贈與稅本稅部分為七三、四五一、三一○元，並皆已合法送達上開繳納通知書在案，有電腦列印之欠稅總歸戶查詢情形表附本院卷可稽，並為原告所不爭執。原告於八十八年五月十四日依稅捐稽徵法第三十九條第二項第二款規定申請提供擔保暫緩強制執行，被告審核結果，以八十八年九月卅日中區國稅中市徵字第八八○○三四六五三號函予以否准。嗣原告以八十九年七月二十八日申請書略謂其上開申請未獲函覆，被告逕移強制執行程序不合，請撤回強制執行云云。被告以八十九年八月十一日中區國稅中市徵字第八九○○二六六八四號函復原告，敘明上開八十八年九月卅日函意旨，並駁回其撤回強制執行之申請（已於同年八月十二日送達），況原告另於同年八月十七日重行申請提供擔保請求撤回強制執行，亦經被告以八十九年八月二十九日函復否准，有上開二函附原處分卷可稽，原告對該二函業經合法送達並未爭執，則前開被告八十八年九月卅日函以平信郵寄，縱未經送達原告，亦已因其後八十九年八月十一、二十九日函之送達而補正。按納稅義務人除符合稅捐稽徵法第三十九條第二項規定外，應於課稅處分所定之繳納期間內完納稅款已如前述，本件既經被告審核未能符合上開規定，則被告移送強制執行並無不合。原告主張被告錯誤移送強制執行係屬適用法令錯誤乙節，尚非可採。
五、本件言詞辯論時，經審判長向原告闡明原告前往繳納系爭四七、八九七、一三二元係清償執行案件之案款或係依稅捐稽徵法第三十九條第二項第一款繳納半數稅款？原告之二位訴訟代理人分別答稱：「是清償案款。」「應屬於被執行的清償之案款。不是稅捐稽徵法第三十九條第二項第一款之稅額半數。」有言詞辯論筆錄在卷可稽。本件移送強制執行如前所述既無錯誤，則原告依其執行名義繳納之案款即本稅、滯納金、滯納利息及其執行費用合計四七、八九七、一三二元，據被告核算其所繳納者本稅為四四、八○三、一九八元，滯納金為一、五七一、○五三元，滯納利息八八一、六一二元，執行費用為六四一、二六九元，並未納清本件執行名義所載應納之本稅、滯納金、滯納利息及其執行費用亦為原告所是認，是本件原告係依執行名義所載清償部分案款，並無溢繳稅款情事存在。至原告申請提供擔保緩予強制執行，被告否准之處分雖經訴願決定撤銷，被告仍未作成處分，且被告既係自願清償部分案款，並非依稅捐稽徵法第三十九條第二項第一款之稅額半數已如前述，則其所繳之案款，縱然被告重核結果准予提供擔保，亦無從請求返還。是以，原告主張被告適用法令錯誤致其溢繳稅款，依稅捐稽徵法第二十八條請求退稅並無理由。
六、況已確定之課稅處分具有存續力，納稅義務人及稅捐機關均受拘束，故依稅捐稽徵法第二十八條規定請求退還溢繳稅款者，如其請求涉及原課稅處分違法之爭執者，應先向稅捐稽徵機關提出申請，經其拒絕後再依行政訴訟法第五條規定提起課以義務訴訟；如不涉及任何行政處分，或不涉及原課稅處分是否違法之爭執者，始可提起一般給付訴訟。本件關於原告爭執滯納金、滯納利息部分，按滯納金、滯納金利息之核定，為本稅以外之獨立課稅處分，納稅義務人如對該課稅處分是否違法加以爭執，依前開說明自應先向被告申請並以課以義務訴訟請求，本件原告主張本稅之課稅處分未確定前不得核課滯納金、滯納利息，核係指摘此部分之核課處分有違法之情形，原告此部分逕行提起給付訴訟請求返還亦有未合。
七、綜上，本件原告請求退還其所納案款四七、八九七、一三二元，為無理由，應予駁回。另本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述及所提之證據，於判決之結果不生影響，不再一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 十七 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 十七 日
法院書記官 蔡逸媚