臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第六四一號
九十一年十二月十一日辯論終結 原 告 上駿建設股份有限公司原 告 金磐建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○
乙○○被 告 台中市稅捐稽徵處代 表 人 丙○○訴訟代理人 戊○○
己○○右右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月七日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告因民國八十一、八十二年間營業稅及罰鍰事件，不服被告核定之稅額，乃按行政救濟程序，循序提起復查、訴願、再訴願及行政訴訟，嗣經最高行政法院九十年九月十四日九十年度判字第一六五七號判決，駁回原告之訴而告確定。被告乃依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定填發補繳稅款繳納通書，通知原告繳納。原告於接獲通知繳納營業稅及罰鍰繳款書後，稱其所取得統一發票之百分之五營業稅，已由良基營造工程有限公司（下稱良基公司）收取，並向稽徵機關繳納，是基於債權債務抵銷之法律關係，申請註銷應納之營業稅及罰鍰等語，經被告所屬東山分處以九十年十一月二十二日中市稅東分一字第九００一二四三七號函復原告謂，原告欠繳營業稅案件，經提起行政救濟業經確定，並已重新發單送達取證在案，請依限繳納稅款，逾期未繳者，即對原提供之擔保品行使質權，而否准所請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明﹕
一、原告訴之聲明﹕（一）先位聲明：請求判決原處分及訴願決定均撤銷。（二）備位聲明：被告應退還營業稅新台幣三、二三一、三七六元予原告，及自本件起訴狀送達被告之翌日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕
（一）依修正前財政收支劃分法將營業稅歸屬於省稅及直轄市稅，修正後劃分歸為國稅。按營業稅法第十四條第二項規定：「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」、同法第十條規定，營業稅率最低不得少於百分之五，原告既依同法第十五條規定：「營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額為當期之應納或溢付營業稅額」，是依前揭規定，會計處理應依其要素資產、負債、淨值分類，足證編號１１９４「進項稅額」或「留抵稅額」係歸類於金磐建設公司之「資產」項下。若依最高行政法院九十年判字第一六五七號判決，認該進項稅額不准扣抵，則良基公司收取百分之五營業稅，政府重複徵收之即屬不當，並為不當得利。易言之，原告除已提再審之訴外，在尚未將原判決廢棄之前，茲以另一事實，乃基於債權債務互抵之法律關係，依民法第三百三十四條及第二百四十二條定有明文，足見本件原告與政府機關互負債務確實，各得以其債務與他方之債務表示互相抵銷之請求，非無理由。
（二）按營業稅法第十九條第一項第一款規定之立法理由，應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之「進項稅額」屬實、及同法第三十三條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有其名稱、地址及統一編號之憑證。」，查其第一款之立法理由即：「購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票，可作為扣抵憑證」，足徵營業人良基公司於民國七十四年為合法成立公司，承攬原告興建之「生活贏家」之房屋工程，有該公司所開立工程款之統一發票確為合法憑證，非為不可扣抵憑證，顯見當時原判決適用法規之錯誤。因為上列之條款無追繳稅款之規定，原判決已構成「判決適用法規之錯誤」之再審要件。退一步而言，良基公司為有銷貨或提供勞務之事實，按司法院解釋釋字第三三七號意旨，納稅義務人有虛報進項稅額，因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款之適用，但查原告興建房屋既為進貨事實之營業人，並另支付營業稅
三、二三一、三七六元，即屬原告所有之「資產」，且該統一發票為合法憑證，因原告已於八十四年「合法清算」並經法院備查在案，則該營業稅款自應由原處分機關（被告）退還，是原告主張將追繳稅額與應退還營業稅相互抵銷，於法有據。
（三）易言之，本件納稅義務人並無營業稅法第五十一條第一項第五款規定之情事，原告既證明取得之統一發票確由稅捐機關所核發，並無偽造、變造之違法，除已支付工程款予良基公司外，另計百分之五營業稅已由該公司收取，有合法統一發票為憑，是原告既無「虛報」進項稅額，即無同法第五十一條第一項「追繳稅款」之適用，該判決理由與主文顯有矛盾。若再審之訴判決尚未廢棄之前，則原告已支付之營業稅，政府即應退還，況且，政府課稅，不應以「一隻牛剝去多層皮」，始符合租稅法律主義及命令不得違反法律之原則。而非如被告辯稱納稅主體不同，不得互抵。果真被告認應追繳該部分營業稅，則原告已支付交易對象並向政府繳納前開之營業稅，即屬不當得利，即應先行退還，縱使交易對象者良基營造工程有限公司怠於行使其權利，依民法第二百四十二條規定代位行使權利。足見原告取得之統一發票真實並無違反營業稅法第五十一條第一項第五款虛報進項稅額之規定，而被告據以追繳稅款，顯然被告違法處分且援引法律比附失當，委不足採。原告基於「債權債務得相抵銷」之法律關係，依前揭代位行使權利，於法有據。又依司法院釋字第五０三號解釋文，納稅義務人違反作為義務而被處罰行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰﹔而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。是原告已支付承攬工程款及百分之五營業稅交付予該公司，並由良基公司所開立之統一發票確屬合法憑證，足徵原告並未構成漏稅罰之要件，即無稅捐稽徵法第四十四條「行為罰」規定之適用。綜上，依據法治國家「一事不二罰」或稱「一事不再罰」原則，主張債權債務互抵，於法有據。
（四）被告引述依法務部調查局屏東縣調查站移送資料審理，以良機公司未有營業事實，出借牌照從中收取佣金，業經臺灣高雄地方法院檢察官提起公訴在案，並取具良基公司實際負責人徐榮助之談話筆錄，乃認良基公司非原告之實際交易對象，依首揭規定追補已申報扣抵之營業稅款三、二三一、三七六元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定按未依法取得憑證經查明認定之總額六四、六二七、五二六元科處百分之五罰鍰三、二三一、三七六元云云。查原告不服，訴經臺灣省政府八十七年六月二十九日八七府訴三字第一五四五０三號訴願決定將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。嗣經被告依據訴願決定意旨重新查核，先函請原告之代表人甲○○及其配偶丁○○就訴稱上開金額係與良基公司私人間之債務關係提示該債權債務之證明文件。經兩者於八十七年十月十七日書立說明書上開金額係良基公司負責人吳孝先與其夫婦私人間之債權債務關係，顯與原告無涉。惟主事者以偏概全，竟以姓氏之筆誤，從而草率認定，自損害原告之權益甚鉅，原告已就違背法令及應調查而漏未調查之重大證據部分繫屬於最高行政法院再審中。
（五）若依被告辯稱：良基公司係為出借營業執照賺取佣金而設立，並無實際營建任何工程，業經該公司實際負責人徐榮助於屏東調查站訊問時供述甚詳，同案共犯林明富等人因販售發票圖利等罪經臺灣高等法院高雄分院八十五年度上訴字第八六七號刑事判決判處罪刑在案，該判決理由亦敘明良基公司為不法之公司，無實際從事營造工程，此有上開調查站之訊問筆錄及上述判決書影本附於原處分卷可稽等語。按萬丈高樓平地起，原告既已興建「生活嬴家」確有建築房屋事實，卻因被告認知不同，將良基公司（營業人）認無銷貨事實出售發票牟取不法之利益，則應歸為非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函已有核釋，是涉嫌虛設行號公司所虛開之發票，縱有報繳營業稅，亦屬誤報誤繳性質，該虛設行號代他人所開立之統一發票，如已報繳營業稅捐，應俟有關主管稽徵機關補徵稅額後退還，則政部七十九年八月三十日台財稅第000000000號亦函釋甚明。是原告主張系爭工程由良基公司承包，而就交易過程及支付價款情形皆已能舉證，所主張自足採憑。但被告反而認為：原告取得非實際交易對象之良基公司之統一發票，扣抵銷項稅額之事實於法不合。亦認為良基公司既屬出借牌照廠商，則依財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋，是出借牌照營造廠商對所虛開之發票，縱有報繳營業稅，亦屬誤報誤繳性質，該營造廠商代他人所開立之統一發票，如已報繳營業稅捐，應俟有關主管稽徵機關補徵稅額徵起後退還，亦經財政部七十九年八月三十日台財稅第000000000號函釋在案。是被告承認營業稅已徵起，則依前揭函釋，自應退還如訴之聲明之營業稅等語。
二、被告答辯意旨略以﹕
（一）按「營業人購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者，不得扣抵銷項稅額。」、「納稅義務人，有虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。」分別為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第十九條第一款及同法第五十一條第五款所明定。次按「主旨：檢送本部賦稅署八十四年五月五日召開『研商營業人取得出借牌照營造廠商開立不實發票違章案件查核執行相關事宜』會議記錄乙份，請依會議結論辦理。會議結論：（一）關於『東林專案』、『清塵專案』，營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依下列規定辦理：１、建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者，應依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二（二）２、規定辦理，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。２、如前述營造廠商無出借牌照事實而純係出售發票謀取不法利益，並經法院判決確定者，則仍應對該取得不實發票之營業人，依本部八十三年七月九日台財稅第000000000號函說明二（一）２、規定及本部八十四年七月廿四日台財稅第0000000000號函規定辦理，即除應依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，如該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明開立發票之營造商已依規定按期申報進、銷項資料，並按其申報之應納稅額繳納者，得依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款，免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰，否則，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」為財政部八十四年五月廿三日台財稅第000000000號函釋示。
（二）卷查原告八十一年八月至八十二年六月興建「生活贏家」房屋工程，涉嫌未依規定取得進項憑證，本處以八十四年六月廿八日中市稅法字第八四二一號處分書核定補徵營業稅三、二三一、二七六元並處罰鍰三、二三一、三七六元，同時核發限繳日期八十四年七月三十日之稅額繳款書與罰鍰繳款書。原告不服，於八十四年八月二十八日申請復查，本處以八十四年十月廿八日中市稅法字第九四０三一號復查決定書駁回，提起訴願亦遭駁回，乃提起再訴願，案經財政部八十五年十一月十四日台財訴字第八五０三０七二八八號再訴願決定：「訴願決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為處分。」本處重核結果，於八十六年十月廿九日中市稅法字第二０七七一號重為復查決定，維持原核定。原告仍有不服，提起訴願，案經台灣省政府八十七年六月廿九日八七府訴三字第一五四五０三號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」本處重核後，以八十八年四月十四日中市稅法字第八七０七００五八號復查決定書，維持原核定補徵營業稅三、二三一、三七六元及處罰鍰三、二三一、三七六元，原告猶未甘服，提起訴願、再訴願暨行政訴訟遞遭駁回，全案遂告確定。本處乃依經行政程序終結之判決，按稅捐稽徵法第三十八條第三項規定，填發本稅三、二三一、三七六元，加計行政救濟利息三九一、八０四元之繳款書與罰鍰三、二三一、三七六元之繳款書送達原告，原告嗣於九十年十一月十四日申請註銷該繳款書，理由為原告於八十一、八十二年間委託良基公司承攬興建房屋工程並取得統一發票，該百分之五之營業稅已由良基公司外加收取後，向稽徵機關繳納，是基於債權債務抵銷之法律關係，該營業稅既已向政府繳納，原告即無需繳納，以免重複課徵。本處所轄東山分處乃於九十年十一月廿二日中市稅東分二一字第九００一二四三七號函復以，原告欠繳營業稅案件，經提供定期存單為擔保品，提起行政救濟業經確定，並已重新發單送達取證在案，請依限繳納稅款，逾期未繳者，即對原提供之擔保品行使質權。原告不服，提起訴願主張，按營業稅法第十四條第二項規定：「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」、同法第十條規定：「營業稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之五。」暨依同法第十五條規定：「營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額為當期之應納或溢付營業稅額。」。是依前揭規定，會計處理應依其要素資產、負債、淨值分類，足證編號１１９４「進項稅額」或「留抵稅額」係歸類於金磐建設公司之「資產」項下。若依最高行政法院九十年判字第一六五七號判決，認該進項稅額不准扣抵，則良基公司收取百分之五營業稅，政府重複徵收之即屬不當，並為不當得利。質言之，原告除提再審之訴外，在尚未將原判決廢棄之前，茲以另一事實，乃基於債權債務互抵之法律關係，依民法第三百三十四條訂有規定，足見本件原告與政府機關互負債務確實，各得以其債務與他之債務表示互相抵銷之請求，非無理由。次按營業稅法第十九條第一項第一款規定之立法理由，應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之「進項稅額」屬實﹔及同法第三十三條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有其名稱、地址及統一編號之憑證。」查其第一款之立法理由即：「購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票，可作為扣抵憑證。」足徵營業人良基公司為於民國七十四年合法成立公司，其承攬原告「生活贏家」之房屋工程，所開立之工程款統一發票確為合法憑證，非為不可扣抵憑證，顯見當時原判決適用法規之錯誤。因為上列之條款無追繳稅款之規定，原判決已構成「判決適用法規之錯誤」之再審要件。退一步而言，良基公司為有銷貨提供勞務之事實，按司法院解釋釋字第三三七號意旨，納稅義務人有虛報進項稅額，因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款之適用，但查原告既為進貨事實之營業人，並另支付營業稅三、二三一、三七六元，即屬原告之「資產」，且該統一發票為合法憑證，又因原告已於八十四年「合法清算」並經法院備查在案，則該營業稅款自應由原處分機關退還，是原告主張將追繳稅額與應退還營業稅相互抵銷，於法有據。另按本件納稅義務人並無營業稅法第五十一條第一項第五款規定之情事，原告既證明取得之統一發票確由稅捐機關所核發，並無偽造、變造之違法，除已支付工程款予良基公司外，另計百分之五營業稅已由該公司收取，有合法統一發票為憑，是原告既無「虛報」進項稅額，即無同法第五十一條第一項「追繳稅款」之適用，該判決理由與
主文顯有矛盾，再審之訴判決尚未廢棄之前，則原告已支付之營業稅，政府即應退還，況且，政府課稅，不應以「一隻牛剝去多層皮」，始符合租稅法律主義及命令不得違反法律之原則，又依司法院釋字五０三號解釋文，納稅義務人違反作為義務而被處罰行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰﹔而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。是原告已支付承攬工程款及百分之五營業稅交付予該公司，並由良基公司所開立之統一發票確屬合法憑證，足徵原告並未構成漏稅罰之要件，即無稅捐稽徵法第四十四條「行為罰」規定之適用。綜上，最高行政法院九十年判字第一六五七號判決曾援引營業稅法第十九、三十三條規定，追繳稅款，於法無據。且原告未構成漏稅罰之要件，即無稅捐稽徵法四十四條「行為罰」之適用。依據法治國家「一事不二罰」或稱「一事不再罰」原則，顯見原審判決有適用法規錯誤及判決理由顯有矛盾之情事。在再審之訴未廢棄之前，雖屬確定之事件，惟原告以另一事實，請求原處分機關將應退還之三、二三一、三七六元與原判決應追繳之營業稅稅金係相同，而主張債權債務互抵，依民法第三百三十五條規定：「抵銷，應以意思表示，向他方為之。其相互間債之關係，溯及最初得為抵銷時，按照抵銷數額而消滅。」足徵本處否准所請，認事用法，殊有違誤，爰依法提起訴願，原告請求如訴願事項並註銷該追繳稅款及罰鍰繳款書案，非無理由˙˙˙云云。經財政部訴願決定以查良基公司係為出借營業牌照賺取佣金而設立之公司，並無實際營建任何工程，業經該公司實際負責人徐榮助於屏東調查站訊問時供述甚詳，同案共犯林明富等人因販售發票圖利等罪，亦經臺灣高等法院高雄分院八十五年度上訴字第八六七號刑事判決，以良基公司為一不法之公司，並無實際從事營造工程而販售發票等理由，判處罪刑有案。次查原告所稱：「良基公司承攬『生活贏家』之房屋工程，該公司所開之統一發票確為合法憑證，非為不可扣抵憑證。」乙節，按良基公司為一無實際從事營造工程之不法公司，其理由業如前述，至良基公司承攬原告「生活嬴家」工程，而由原告簽發給良基公司之工程款支票，亦經最高行政法院以九十年判字第一六五七號判決，認定該行為係為規避違章責任所作之虛付款項流程，自不足作為有利原告之證據，乃認定原告與良基公司並無實際交易行為，而駁回其訴，是原告取得非合法憑證之良基公司發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，即屬違法行為，本處自得依法向原告追補該不可扣抵之進項稅額並科處行政罰，尚不因良基公司是否已報繳百分之五營業稅而受影響，且出借牌照溢繳營良基公司，課稅主體不同，自亦無原告所稱與本處有「債權債務得相抵銷」之法律關係存在。另查依原告在系爭補徵本稅及科處罰鍰事件之行政救濟確定後，未就本處經展延限繳日期，重行填發並送達之繳款書，按時繳納，復向最高行政法院提起再審之訴，惟於再審裁判前，仍應受行政法院原判決之拘束，是本處對其提供設定質權之擔保品，行使應有之權利，依法並無不合。原告雖藉「原判決所適用法規錯誤」等理由，提起再審之訴，惟原判決既未經再審判決廢棄前，本處對原告提供設定質權之擔保品逕為執行，並無違誤。
（三）原告提起行政訴訟訴稱：按營業稅法第十四條第二項規定：「銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」同法第十條規定：「營業稅率，除本法另有規定外，最低不得少於百分之五。」暨依同法第十五條規定：「營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額為當期之應納或溢付營業稅額。」是依前揭規定，會計處理應依其要素資產、負債、淨值分類，足證編號一一九四「進項稅額」或「留抵稅額」係歸類於金磐建設公司之「資產」項下。若依最高行政法院九十年判字第一六五七號判決，認該進項稅額不准扣抵，則良基公司收取百分之五營業稅，政府重複徵收之即屬不當，並為不當得利。易言之，原告除提再審之訴外，在尚未將原判決廢棄之前，茲以另一事實，乃基於債權債務互抵之法律關係，依民法第三百三十四條定有規定，足見本件原告與政府機關互負債務確實，各得以其債務與他之債務表示互相抵銷之請求，非無理由。另訴稱按營業稅法第十九條第一項第一款規定之立法理由，應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之「進項稅額」屬實﹔及同法第三十三條規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有其名稱、地址及統一編號之憑證。」查其第一款之立法理由即：「購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票，可作為扣抵憑證。」足徵營業人良基公司為於民國七十四年合法成立公司，其承攬原告「生活嬴家」之房屋工程，所開立之工程款統一發票確為合法憑證，非為不可扣抵憑證，顯見當時原判決適用法規之錯誤。因為上列之條款無追繳稅款之規定，原判決已構成「判決適用法規之錯誤」之再審要件。退一步而言，良基公司為有銷貨提供勞務之事實，按司法院解釋釋字第三三七號意旨，納稅義務人有虛報進項稅額，因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款之適用，但查原告既為進貨事實之營業人，並另支付營業稅三、二三一二，三七六元，即屬原告之「資產」，且該統一發票為合法憑證，又因原告已於八十四年「合法清算」並經法院備查在案，則該營業稅款自應由原處分機關退還，是原告主張將追繳稅額與應退還營業稅相互抵銷，於法有據。末訴稱按本件納稅義務人並無營業稅法第五十一條第一項第五款規定之情事，原告既證明取得之統一發票確由稅捐機關所核發，並無偽造、變造之違法，除已支付工程公司外，另計百分之五營業稅已由該公司收取，有合法統一發票為憑，是原告既無「虛報」進項稅額，即無同法第五十一條第一項「追繳稅款」之適用，該判決理由與主文顯有矛盾，再審之訴判決尚未廢棄之前，則原告已支付之營業稅，政府即應退還，況且，政府課稅，不應以「一隻牛剝去多層皮」，始符合租稅法律主義及命令不得違反法律之原則。而非納稅主體不同，不得互抵。縱使交易對象良基公司怠於行使其權利，仍得依民法第二百四十二條規定代為行使權利。又依司法院釋字五０三號解釋文，納稅義務人違反作為義務而被處罰行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰﹔而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。是原告已支付承攬工程款及百分之五營業稅交付予該公司，且由良基公司所開立之統一發票確屬合法憑證，足徵原告並未構成漏稅罰之要件，即無稅捐稽徵法第四十四條「行為罰」規定之適用。綜上，最高行政法院九十年判字第一六五七號判決曾援引營業稅法第十九、三十三條規定，追繳稅款，於法無據。且原告未構成漏稅罰之要件，即無稅捐稽徵法四十四條「行為罰」之適用。依據法治國家「一事不二罰」或稱「一事不再罰」原則，主張債權債務互抵，於法有據。
（四）查良基公司係為出借營業牌照賺取佣金而設立之公司，並無實際營建任何工程，業經該公司實際負責人徐榮助於屏東調查站訊問時供述甚詳，同案共犯林明富等人因販售發票圖利等罪，亦經臺灣高等法院高雄分院八十五年度上訴字第八判決，以良基公司為一不法之公司，並無實際從事營造工程而販售發票等理由，判處罪刑有案。次查原告所稱：「良基公司承攬『生活贏家』之房屋工程，該公司所開之統一發票確為合法憑證，非為不可扣抵憑證。」乙節，按良基公司為一無實際從事營造工程之不法公司，其理由業如前述，至良基公司承攬原告「生活贏家」工程，而由原告簽發給良基公司之工程款支票，亦經最高行政法院以九十年判字第一六五七號判決，認定該行為係為規避違章責任所作之虛付款項流程，自不足作為有利原告之證據，乃認定原告與良基公司並無實際交易行為，而駁回其訴，是良基公司既為無實際從事營造工程之不法公司，且原告與良基公司亦無實際交易行為發生，則原告取得非合法憑證之良基公司發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，即屬違法行為，本處自得依法向原告追補該不可扣抵之進項稅額並科處行政罰，尚不因良基公司是否已報繳百分之五營業稅而受影響，且出借牌照溢繳營業稅者為良基公司，課稅主體不同，又良基公司非設籍本轄，本處並無良基公司應退稅款，自亦無原告所稱與本處有「債權債務得相抵銷」之法律關係存在。另查依原告在系爭補徵本稅及科處罰鍰事件之行政救濟確定後，未就本處經展延限繳日期，重行填發並送達之繳款書，按時繳納，復向最高行政法院提起再審之訴，惟於再審裁判前，仍應受行政法院原判決之拘束，是本處對其提供設定質權之擔保品，行使應有之權利，依法並無不合。又本處係依據首揭財政部八十四年五月二十三日台財稅000000000號函釋示，對有建築房屋事實之原告，免依營業稅法第五十一條第一項第五款處漏稅罰，而僅向原告追補該不可扣抵之營業稅款三、二三一、三七六元，及依稅捐稽徵法第四十四條規定，按未依法取得憑證經查明認定之總額六
四、六二七、五二六元，科處百分之五之行為罰罰鍰三、二三一、三七六元，其處分係依規定為之，當無違誤，且該違章處分業經最高行政法院以九十年判字第一六五七號判決確定有案，原告雖藉「原判決所適用法規錯誤」等理由，提起再審之訴，惟原判決既未經再審判決廢棄前，本處對原告提供設定質權之擔保品逕為執行，並無違誤。又原告稱已於八十四年合法清算並經法院備查在案（按台中地方民事庭八十四年八月三十日中院全民中司四五字第五四九０一號函），惟查原告尚有座落本市○○區○○段○○○號土地及松竹路一七八巷四十八號房屋，該不動產於八十五年六月二十七日出售予案外人宋明賢，再者原告對本處追補營業稅及處罰鍰於行政救濟過程中，為避免本處對其不動產予禁止處分及對欠繳本稅移送強制執行，乃提供原告負責人鄭君同意設定債權之定期存單為擔保，綜上，自難謂已合法清算完結，併予敘明。另原告本件本稅及行政救濟期間加計利息部分已經徵起，罰鍰部分應納三、二三一、三七六元，只徵起一部份，尚未徵起為三、七四五、五五六元，原告帳上留抵稅額已於八十三年十一月十五日結清，留抵稅額為零。良基公司為虛設行號公司，已經高雄高分院八十五年度上訴字第八六七號刑事判決以良基為一不法公司並無實際從事營造工程而販售發票等理由，判處罪刑有案，至良基公司承纜原告生活贏家工程而由原告簽發給良基公司之工程款亦經最高行政法院以九十年判字第一六五七號判決，認定該行為係規避違章責任，良基公司百分之五的營業稅，依營業稅法第十九條為不可扣抵之進項稅額，所以原告將該百分之五款項作為進項憑證，違反營業稅法第五十一條第一項第五款虛報進項稅額，原告交給良基公司百分之五部分被告認為並非稅款，雖然原告有營建事實，但與良基之間並無債權債務關係存在，也不能互相扣抵。
（五）本件行政訴訟之爭點：１、按本件緣起之案件為原告經本處追補不可扣抵之營業稅款三、二三一、三七六元，及依稅捐稽徵法第四十四條規定，按未依法取得憑證經查明認定之總額六四、六二七、五二六元，科處百分之五之行為罰罰鍰三、二三一、三七六元，該案業經最高行政法院以九十年判字第一六五七號判決確定有案，原告籍「原判決所適用法規錯誤」等理由，對同一違章事實再向本處爭執，顯於法不合。況原判決既未經再審判決廢棄前，本處對原告提供設定質權之擔保品逕為執行，依法並無不合。且出借牌照溢繳營業稅者為良基公司，課稅主體不同，自亦無原告所稱與本處有「債權債務得相抵銷」之法律關係存在。２、原告主張其已提再審之訴，在尚未將原判決廢棄之前，茲以另一事實，乃基於債權債務互抵之法律關係，依民法第三百三十四條定有規定，得以其債務與他之債務表示互相抵銷之請求，政府不得違反法律之原則，以原告與良基公司兩者納稅主體不同，不得互抵。縱使交易對象良基公司怠於行使其權利，其仍得依民法第二百四十二條規定代為行使權利。
（六）綜上，原告主張無理由，請判決如被告之聲明等語。理 由
一、按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」為行為時營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款所明定。又營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅額，亦有改制前行政法院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議可按。另「˙˙˙二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理˙˙˙（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、˙˙˙２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」亦為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋在案，此函釋與行為時營業稅法第十九條第一項第一款及第三十三條第一款規定並無違背，自得予以援用。次按「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」復為稅捐稽徵法第三十八條第三項所規定。
二、本件原告於八十一年、八十二年間興建「生活贏家」房屋工程，取得非實際交易對象良基公司開立之統一發票十一張，銷售額計六四、六二七、五二六元，營業稅額三、二三一、三七六元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，經被告依法追補不得扣抵之營業稅並依稅捐稽徵法第四十四條規定按未依法取得憑證經查明認定之總額科處百分之五罰鍰，原告不服，按行政救濟程序，循序提起復查、訴願、再訴願及行政訴訟，經最高行政法院九十年九月十四日九十年度判字第一六五七號判決駁回原告之訴而告確定在案，被告乃依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定填發補繳稅款繳納通知書，通知原告繳納。原告於接獲通知繳納營業稅及罰鍰繳款書後，以所取得統一發票之百分之五營業稅，已由良基公司收取，並向稽徵機關繳納，基於債權債務抵銷之法律關係等由，向被告申請註銷應納之營業稅及罰鍰。經被告所屬東山分處以九十年十一月二十二日中市稅東分一字第九００一二四三七號函復原告謂，原告欠繳營業稅案件，經提起行政救濟業經確定，並已重新發單送達取證在案，請依限繳納稅款，逾期未繳者，即對原提供之擔保品行使質權，而否准所請，並於原告提起本件行政救濟中就原告提供之擔保品執行，徵起本稅及行政救濟期間所加計之利息。
三、原告雖起訴主張，良基公司有銷貨或提供勞務之事實，原判決不當，已構成判決適用法規錯誤之再審要件，並經原告提起再審之訴﹔另按司法院解釋釋字第三三七號意旨，納稅義務人有虛報進項稅額，因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款之適用，但查原告興建房屋既為進貨事實之營業人，並另支付營業稅三、二三一、三七六元，即屬原告所有之「資產」，且該統一發票為合法憑證，因原告已於八十四年「合法清算」並經法院備查在案，則該營業稅款自應由原處分機關（被告）退還，是原告主張將追繳稅額與應退還營業稅相互抵銷，於法有據﹔且若果真如被告認應追繳該部分營業稅，則原告已支付交易對象並向政府繳納前開之營業稅，即屬不當得利，即應先行退還，縱使交易對象者良基公司怠於行使其權利，亦得依民法第二百四十二條規定代位行使權利，原告基於「債權債務得相抵銷」之法律關係，依前揭代位行使權利，於法有據等詞，先位聲明請求判決原處分及訴願決定均撤銷，備位聲明被告應退還營業稅三、二三一、三七六元予原告，及自本件起訴狀送達被告之翌日起至清償日止，按週年利率百分之五計算之利息云云。
四、惟查原告於八十一年八月至八十二年六月興建「生活贏家」房屋工程，未依規定取得進項憑證，而取得非實際交易對象良基公司開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額之事實，經最高行政法院九十年判字第一六五七號判決確定在案，本件原告違章漏稅事實明確，洵堪認定，原告一再執陳詞指摘，所述皆非可採。又按進項稅額之扣抵，應以依法取得並保存進項憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅額屬實，反之，未依法取得之進項憑證，則不得持以申報扣抵銷項稅額，營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅額。查良基公司為出借營業牌照賺取佣金而設立之公司，並無實際營建工程，經該公司實際負責人徐榮助於屏東調查站訊問時供述在案，同案共犯林明富等人且因販售發票圖利等罪，經台灣高等法院高雄分院八十五年度上訴字第八六七號刑事判決，以良基公司為一不法之公司，並無實際從事營造工程而販售發票為由，判處罪刑有案，又良基公司承攬原告「生活贏家」工程，由原告簽發給良基公司之工程款支票，亦經最高行政法院前揭判決認定，該行為係為規避違章責任所作之虛付款項流程，則系爭發票既經查明非原告實際交易對象所開立，即屬未依法取得保存之憑證，該項憑證依營業稅法第十九條第一項第一款規定，不得扣抵銷項稅額，而依本件之情形，原告亦未支付進項稅額予實際銷貨之營業人，則原告仍執上開虛設行號之進項發票，以申報扣抵銷項稅額，已造成短繳同額應納營業稅額之事實，被告就其取得不得扣抵憑證申報扣抵銷項稅額部分，核定補徵營業稅
三、二三一、三七六元，揆諸首揭行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定及改制前行政法院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議及財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋意旨，洵無違誤。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，僅為其得否依財政部八十八年四月二十二日台財稅第000000000號函釋意旨申請退稅問題，並不影響本件原告依法應補繳營業稅之義務，而原告與良基公司間債權債務關係，核屬私權關係，不能變更原告為公法上營業稅納稅義務人主體之地位，則本件原告主張「債權債務得相抵銷」之說，容有誤解，核不足採。
五、綜上，原告所述各節均非有理。本件被告以原告八十一、八十二年間營業稅及罰鍰事件，已經最高行政法院九十年九月十四日九十年度判字第一六五七號判決駁回原告之訴而告確定，依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定填發補繳稅款繳納通書，通知原告繳納，原告於接獲通知繳納營業稅及罰鍰繳款書後，以基於債權債務抵銷之法律關係向被告申請註銷應納之營業稅及罰鍰，經被告所屬東山分處以九十年十一月二十二日中市稅東分一字第九００一二四三七號函復原告謂，原告欠繳營業稅案件，經提起行政救濟業經確定，並已重新發單送達取證在案，請依限繳納稅款，逾期未繳者，即對原提供之擔保品行使質權，而否准所請，所為處分並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告先位聲明訴請撤銷，非有理由，應予駁回。又原告未依限補繳，經被告以提起訴訟並無停止原處分執行之效力，就原告原提供之擔保品執行，徵得應補繳稅額三、二三一、三七六元及行政救濟期間所加計之利息，所為亦無不合，原告備位聲明訴請返還該部分稅額，亦非有理由，應併予駁回。兩造其餘陳述，於判決結果不生影響，無庸一一審究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 十八 日
法院書記官 黃 靜 華