臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第六六五號
原 告 甲○○被 告 臺中縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月二日台財訴字0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣訴外人黃永坤原所有座○○○鄉○○○段六八一之三七、之五○、之八五、六八七之三、之八八、之一五四、六八二之三及六八四之五○地號計八筆農地，於民國七十九年三月二十二日經台灣台中地方法院執行拍賣，被告所屬大屯分處並按一般稅率核課土地增值稅計新台幣（下同）一、九二八、三二二元。嗣經第一順位債權人臺灣省合作金庫南投支庫於八十年七月三十日代為申請依農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅，被告所屬大屯分處以該土地已全部淪為溪底並未繼續耕作，與行為時土地稅法第三十九條之二規定不合，乃以八十年九月六日稅屯二字第三○八一○號函否准在案，該行庫對此未提起行政救濟。嗣原告於八十七年四月二十二日以第二順位債權人之身分代為申請該土地依行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅及退還溢繳稅款，被告以全案已告確定，乃以八十七年五月十一日稅屯二字第八七○一四七五五號函否准原告之申請。原告不服，提起訴願，經台灣省政府訴願決定原處分撤銷，由原處分機關另為處分。嗣經被告重行復查結果，仍予維持原處分，原告仍表不服，遞經訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願、再訴願決定及原復查決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時農業發展條例第二十七條有明文。符合該條規定者，當然發生免稅效果，本不以人民申請為必要。本件系爭農地被拍賣移轉時，被告未據該法條規定予以核定，顯有不當。
二、由民事訴訟法第三百五十五條及行政程序法第四條規定，可知公文書所推定之事實，應認為真正，此為重要之證據法則。而「農業用地依法作農業使用為核發自耕能力證明書之要件之一」，為行政院農業委員會八十八年三月二十一日（八九）農企字第八九○一一五一五二號函所明釋，是農業用地移轉，拍定人檢附自耕能力證明書者，係屬「依法作農業使用」者，此項依公文書之推定，應認定真正，有法律上之效力，況核發自耕能力證明書有一定之程序，具有一定公信力，應有信賴原則的適用。按本件系爭農地拍賣移轉時，拍定人有檢附自耕能力證明書，為被告所不爭執，截至目前，均未被撤銷。因此，依公文書推定的效力，足認系爭農地於拍賣移轉時，有依法作農業使用。被告未依行為時農業發展條例第二十七條之規定，於原告促請免徵時，不予免徵，已屬有誤，亦已違背信賴保護原則。
三、本件原告並非稅捐稽徵法第二十八條所定的「納稅義務人」，亦非以有課徵土地稅適用法令有錯誤，或有溢繳之情形而申請退稅，自無適用該稅捐稽徵法第二十八條之餘地。何況系爭土地增值稅並非原告所繳納，亦不知何時已繳納，則稅捐稽徵法第二十八條所定「自繳納之日起算」之始日無從起算，又焉有已逾五年期間之規定可言？
四、依行為時農業發展條例第二十七條僅規定「依法作農業使用」並非「作農業使用」，是被告所引有誤。何況，執行法院之執行筆錄依法並無實體核權，且記載於七十八年十一月，顯已與法條所謂「移轉時」之規定不合。被告所引之查封筆錄並無法認定系爭農地未依法作農業使用，而不動產移轉證書亦僅能證明系爭農地移轉的日期，均不能作為系爭農地未依法作農業使用的確切證據。被告以系爭農地於移轉當時並無作農業使用之可能為憑空論斷，遽為否准，顯然不當。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件前經台灣台中地方法院民事執行處八十七年十一月九日七十八年度執四字第六五二三號函復被告：「查封當時土地生雜草，均未聲請本院點交。」，既系爭土地於拍定後，買受人並無申請點交，依財政部四十九年八月二日台財稅發字第○五七○一號函釋，本件系爭土地之移轉時點應認定為執行法院所發給拍定人權利移轉證書之日。又被告經前向農業單位查詢其於核發農地自耕能力證明書時，查勘系爭農地之時間及使用情形，經大肚鄉公所八十七年七月二十日八七肚鄉農字第八五三三號函檢送七十九年三月二十日七九肚鄉農字第一五八九二號自耕能力證明申請書所載核發陳國榮自耕能力證明書簽辦單，並無載明系爭農地於核發自耕能力證明書時之使用情形。惟依據台灣台中地方法院於七十八年十一月二十八日查封系爭農地之查封筆錄上所載，顯然查封當時土地業已發生流失。又被告所屬大屯分處事後於八十年八月十九日會同相關單位人員實地勘查時，系爭土地已全部淪為溪底，並未繼續耕作，是系爭農地於查封時（拍定前）已因流失未作農業使用，於拍定後經勘查已全部淪為溪底無法作農業使用，是執行法院發給權利移轉證書之日（七十九年三月二十八日及八十年四月二十六日），即該不動產所有權移轉當時，當無作農業使用之可能，且按財政部七十四年十月十七日台財稅第二三六二○號函釋：「農業用地流失成河川，致無法續耕，如買賣移轉，核與農業發展條例第二十七條規定不符，不得免徵土地增值稅．．．。」，是上開系爭土地移轉自無法適用修正前土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之規定。被告否准所請，尚非無據。
二、又本件之應納土地增值稅額已分別於七十九年七月二十七日及八十年七月二日繳納完畢，原告以債權人之身分於八十七年四月二十二日代為申請系爭土地符合農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅之要件，要求按稅捐稽徵法第二十八條之規定，因已逾五年之申請限期，亦不得再行申請退稅。
理 由
一、原告未於言詞辯論期日到場，又無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而判決，合先敘明。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還，逾期未申請者，不得再行申請。」，亦為稅捐稽徵法第二十八條所明定。
三、經查本件係納稅義務人黃永坤原所有座落台中縣○○鄉○○○段六八一之三七、之五○、之八五、六八七之三、之八八、之一五四、六八二之三及六八四之五○地號計八筆農地，於七十九年三月二十二日經台灣台中地方法院執行拍賣，被告所屬大屯分處按一般稅率核課土地增值稅計一、九二八、三二二元。嗣經第一順位債權人臺灣省合作金庫南投支庫於八十年七月三十日代為申請依農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅，被告所屬大屯分處否准其請，該行庫對此未提起行政救濟。嗣原告於八十七年四月二十二日以第二順位債權人之身分代為向被告申請該土地依行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅及退還溢繳稅款，各有該法院七十九年三月廿二日七十八年民執四字第六五二三號函、強制執行分配表、被告核定該土地通知書、土地增值稅繳款書及原告該申請書附原處分卷可佐。
四、按被告於課徵系爭土地之土地增值稅當時，以該等土地已有非作為農業使用之事實，而按一般稅率核課土地增值稅計一、九二八、三二二元。依上開原告申請書，其內容為主張該土地依行為時農業發展條例第二十七條規定免徵土地增值稅及被告應退還溢繳稅款重新分配，再執行法院依強制執行法拍賣債務人之不動產，係代債務人出賣予拍定人，所得價款雖繳納予執行法院，實際上仍為債務人所有，僅由執行法院將該款優先受償執行費用、扣繳應納稅款及分配執行債權人，如有剩餘再交付執行債務人，是原告此申請函意旨顯為因系爭土地符合行為時農業發展條例第二十七條之規定，依法免徵土地增值稅，被告未依此課稅事實而未適用該規定而對之核課土地增值稅，應退還溢繳稅款由執行法院重新分配予債務人。自屬原告代系爭土地原所有權人黃永坤，以被告對於本件土地增值稅之核課，有適用法令錯誤之情形，依稅捐稽徵法第二十八條之規定，向被告請還溢繳稅款。至原告對此稱其並非稅捐稽徵法第二十八條所定的「納稅義務人」，亦非以有課徵土地稅適用法令有錯誤，或有溢繳之情形而申請退稅，自無適用該稅捐稽徵法第二十八條之餘地乙節，難認有據。是本件系爭土地之土地增值稅核課，原告如認有被告未適用行為時農業發展條例第二十七條規定而免徵系爭土地之土地增值稅，自得依稅捐稽徵法第三十五條之規定於法定期限內代理或代位該土地所有權人黃永坤對被告核定之土地增值稅申請復查，或於黃永坤繳納（法院執行處代其扣繳）土地增值稅後，依同法第二十八條規定對其溢繳之土地增值稅，於五年內向被告申請退還，以資救濟。乃原告於（繳款書註明為七十九年七月廿七日）該土地增值稅完納後，而於八十七年四月二十二日始向被告請求退還上開土地增值稅，顯已逾首揭稅捐稽徵法第二十八條所規定之五年法定期間，自不得再行申請。
五、次按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」，為修正前土地稅法第三十九條之二第一項及行為時農業發展條例第二十七條所分別明定。是依此規定，農業用地於移轉時，原土地所有權人如欲免徵土地增值稅，自以該土地於移轉時有依法作農業使用及移轉於自行耕作之農民繼續耕作為必要。經查，本件系爭土地係經台灣台中地方法院拍賣而於七十九年四月二十日及同月十七日各移轉予拍定人即訴外人陳國榮及陳敏雄二人，有土地登記謄本在卷可稽，並依原處分卷附台灣台中地方法院於七十八年十一月二十八日查封系爭土地之查封筆錄所載，記載查封現場長滿雜草，債權人稱颱風後被大水沖掉，現已無水稻等語。又被告所屬大屯分處事後於八十年八月十九日會同相關單位人員實地勘查時，系爭土地已全部淪為溪底，並未繼續耕作，是系爭農地於查封時已發生土地流失且未有作農業使用之情形，原告於訴願程序中對此事實亦不爭執（見原告八十八年一月十九日訴願書理由欄第三項所載），於本件本院審理中亦未提出新事證以證明該等土地於上開移轉登記時有依法作農業使用之情形。再依財政部七十四年十月十七日台財稅第二三六二○號函釋意旨：「農業用地流失成河川，致無法續耕，如買賣移轉，核與農業發展條例第二十七條規定不符，不得免徵土地增值稅．．．。」，是被告以系爭土地移轉時未依法作為農業使用，自無法適用修正前土地稅法第三十九條之二免徵土地增值稅之規定，予以課徵土地增值稅，並無不合。
六、至原告另主張依行政院農業委員會八十八年三月二十一日（八九）農企字第八九○一一五一五二號函釋意旨「農業用地依法作農業使用為核發自耕能力證明書之要件之一」，本件農業用地移轉，拍定人已檢附自耕能力證明書，依此公文書可推定系爭土地係屬「依法作農業使用」者乙節。惟查，承受本件系爭土地之陳國榮及陳敏雄二人，依卷附之台中縣大肚鄉公所、烏日鄉公所所分別核發之此二人農地承受人自耕能力證明書，僅載明此二人對於系爭土地有自耕能力，且承受該土地後確能自任耕作等情，並非以此可資證明系爭土地於移轉時均依法作為農業使用之事實，又依前述，系爭土地於七十八年十一月二十八日法院查封時及被告所屬大屯分處事後於八十年八月十九日會同相關單位人員實地勘查時，均非作農業使用，又無其他情事可資認定系爭土地於移轉時有作農業使用之事實，又上述鄉公所核發之農地承受人自耕能力證明書，又無系爭土地於核發時有依法作農業使用之記載，是原告自不得以系爭土地已經執行法院至現場查封並記明實際使用情形，而以此未記明土地使用狀況之農地承受人自耕能力證明書，作為反證，是原告此部分主張，亦乏依據。
七、綜上所陳，原告以債權人之身分代原土地所有權人向被告申請系爭土地免徵土地增值稅及退還溢繳稅款，被告以原處分（復查決定）予以否准，並無違誤之處，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告請求均予撤銷，為無理由，其訴應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，第二百十八條，民事訴法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 廿九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 廿九 日
法院書記官 詹 靜 宜