臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第六六三號
原 告 復新建設股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○ 律師
楊國煜 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月二十三日台財訴字第○八九○○五四九三四號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被告以原告興建工程，自民國七十七年五月起至八十二年十月止，未依規定取得實際承建者開立之統一發票，而取得新工營造有限公司（下稱新工公司）、中峰營造工程有限公司（下稱中峰公司）、儷國營造有限公司（下稱儷國公司）等三家公司所開立之統一發票二○二張、金額計新台幣（下同）三七七、○○三、九二五元，充作營建成本，經法務部調查局北部地區機動工作組查獲，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，按工程總額三七七、○○三、九二五元，裁處百分之五罰鍰計一八、八五○、一九六元。原告不服，申經被告復查，准予減列罰鍰五、五二七、四四八元，變更裁處罰鍰一三、三二二、七四八元，原告仍不服，循序提起訴願、再訴願，經行政院再訴願決定「原決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分」，被告依規定重行辦理復查後，罰鍰減列四、九
七六、○四六元，變更裁處為八、三四六、七○二元，原告仍表不服，再提起訴願，嗣經財政部訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」，被告重行辦理復查，予以「復查駁回」，原告不服，循序提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原行政處分（被告八十九年五月二十九日中區國稅法字第八九○○三一二二三號復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、本件被告八十四年度財稅稽字第八四○○五三○六號處分書，經被告八十六年二月十九日中區國稅法字第八六○○○九一四七號復查決定變更其處分內容，是被告八十四年度財稅稽字第八四○○五三○六號之行政處分，已為八十六年二月十九日之復查決定所取代而不存在，合先陳明。次按被告八十六年二月十九日中區國稅法字第八六○○○九一四七號復查決定，經行政院以八十七年六月十九日台八十七訴字第三○六三五號再訴願決定所撤銷；而被告八十七年八月十四日中區國稅法字第八七○○四六五四四號復查決定，復經財政部八十八年四月三日台財訴字第八八二二一一一一八號訴願決定所撤銷。是於被告所為八十六年二月十九日中區國稅法字第八六○○○九一四七號復查決定，及八十七年八月十四日中區國稅法字第八七○○四六五四四號復查決定，分別遭撤銷後，被告對原告應無任何裁罰處分存在，被告應依訴願決定意旨，另為處分。
二、惟被告八十九年五月二十九日中區國稅法字第八九○○三一二二三號所為重核案件復查決定書，其主文為「復查駁回」，核其意旨，應係指駁回原告之復查申請，而維持其八十四年財稅稽字第八四○○五三○六號之裁處罰鍰處分書，惟該處分書已為被告八十六年二月十九日所為復查決定所取代，已如上述，且該重核案件復查決定書亦無法使該前開已消滅之裁處罰鍰處分，回復其效力。又被告所為裁處罰鍰之處分均遭撤銷之情形下，如被告仍認應對原告裁處罰鍰，本應為裁處罰鍰若干之復查決定，惟被告竟為「復查駁回」之重核處分，使原告不明裁罰之金額為何，該處分之內容顯失明確；況縱如被告該重核案件復查決定書之理由所述，應維持八十七年八月十四日中區國稅法字第八七○○四六五四四號復查決定裁處罰鍰八、三四六、七○二元之處分，惟在該復查決定業經財政部撤銷之情形下，被告仍應為裁處罰鍰八、三四六、七○二元之復查決定，始為適法，然其竟為「復查駁回」之處分，即有主文與理由矛盾之瑕疵。
三、本件原告與新工公司、中峰公司、儷國公司分別訂立承攬契約，由該三公司承作工程，原告依約給付報酬，由其分別開立統一發票，並報繳營利事業所得稅在案，有承攬契約可參。次按上開各公司之負責人違反稅捐稽徵法案件，已獲台灣台北地方法院檢察署檢察官不起訴處分確定在案，足證該三公司出具予原告之統一發票，均為屬實。另原告交付予上開三公司之工程款支票，分別於林國佐、曾美瑛、許文達、謝德雄等四人之金融帳戶內兌領，由該四人函覆被告領取支票款之原因，可見該四人帳戶均係供上開公司所使用，為各公司自由財務管理之行為；況支票屬流通票據，於稅法法令復無為開立統一發票之廠商不得將所得報酬之支票背書轉讓與第三人之禁止規定，則該三家公司於取得工程款支票後，另行將支票轉讓他人，亦非法所禁，縱該三家公司將所得工程款支票轉讓予該四人，亦合於常情，尚不得以工程款支票終非由該三家公司所兌領，即謂該三家公司必非領取工程款支票者。
四、另關於原告七十七年至八十二年間工程材料之點交、驗收、保管或領用等文件，屬內部會計憑證，原告登載於購入該工程材料時之當年度會計帳中，並編製報表，於申報各年度營利事業所得稅時提供查核。惟因上述年度會計憑證，於今均已銷毀，致原告無法提供。被告無視於上開承攬事實，僅以原告未能提供上述文件，即謂原告與上開三家公司間並無實際承攬關係，實屬率斷。
貳、被告答辯意旨略以：
一、被告前以八十七年八月十四日中區國稅法字第八七○○四六五四四號重核復查決定變更裁處罰鍰為八、三四六、七○二元，原告不服，經訴願決定撤銷原處分，被告八十九年五月二十九日中區國稅法字第八九○○三一二二三號重核復查決定，就原告主張重核結果仍認為無理由予以駁回，並維持原處分，尚無處分內容不明確及主文與理由矛盾之情事，先予陳明。
二、本件被告初查以原告興建工程，自七十七年五月起至八十二年十月止，涉嫌未依規定取得實際承建者開立之統一發票，而以新工公司、中峰公司及儷國公司等三家公司所開立之統一發票二○二張、金額計三七七、○○三、九二五元，充作營建成本，依談話筆錄及涉案統一發票查核清單等資料審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，就原告未依規定取得憑證之金額三七七、○○三、九二五元裁處百分之五罰鍰一八、八五○、一九六元。嗣經被告復查及重行復查，核課期間部分則按五年認定，因賴素巧、蘇政義、劉興本三人領取之支票款，因已逾五年核課期間，准免按未依規定取得合法憑證論處罰鍰，經重行核算結果，於該五年核課期間內，取具不實發票憑證金額計一六六、九三四、○四五元，變更裁處百分之五罰鍰計八、三四六、七○二元，於法應無不合。
三、次按上述各該工程均於七十九至八十一年間完工，且原告取具該三家公司發票期間自七十七年五月至八十二年十月止。原告對被告認定之承攬事實不服，於復查時即已提出，惟均無法提示相關憑證，是被告並非於保管期限屆滿後始要求原告提示足資證明確實委託該三家公司承攬工程之資料，亦非原告不能提示，實為原告不願提供該憑證供查，足證原告與上述三家公司並無承攬工程之事實
四、末按承攬原告營建工程之新工公司等三家公司，違反稅捐稽徵法案件雖獲台灣台北地方法院檢察署檢察官不起訴處分在案，惟尚非就本件原告與該三家公司有無承包營建工程事實所為之處分，尚難據以為免罰之依據。
理 由
一、本件起訴後被告代表人業已變更，被告聲明由新代表人丙○○承受本件訴訟，核無不合，先予敘明。
二、按任何法律行為其內容均須合法、可能及確定，行政機關所為之行政處分亦同。又行政處分以書面為之者，自應記載主旨、事實、理由及法律依據，方得使行政處分有上開合法效力，此觀九十年一月一日施行之行政程序法第九十六條第一項第二款亦有此規定。而此書面行政處分之主旨除非有誤寫及誤算之顯然錯誤情形外，自應與事實、理由及法律依據一致，否則難認有合法效力。
三、經查，本件被告以原告興建工程，自七十七年五月起至八十二年十月止，未依規定取得實際承建者開立之統一發票，而取得新工公司、中峰公司、儷國公司等三家公司所開立之統一發票二○二張、金額計三七七、○○三、九二五元，充作營建成本，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，以八十四年度財稅稽字第八四○○五三○六號處分書，按工程總額三七七、○○三、九二五元，裁處百分之五罰鍰計
一八、八五○、一九六元。原告不服，申經被告復查，經被告以八十六年二月十九日中區國稅法字第八六○○○九一四七號復查決定變更該處分內容，准予減列罰鍰五、五二七、四四八元，變更裁處罰鍰一三、三二二、七四八元，原告仍不服，循序提起訴願、再訴願，經行政院再訴願決定「原決定及原處分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分」，被告定重行辦理復查後，以八十七年八月十四日中區國稅法字第八七○○四六五四四號復查決定，罰鍰減列四、九七六、○四六元，變更裁處為八、三四六、七○二元，原告仍不服該復查決定，再提起訴願，嗣經財政部訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」。各有上述各復查決定書、訴願決定書及再訴願決定書在卷可佐。
四、按本件被告八十四年度財稅稽字第八四○○五三○六號處分書，既經被告八十六年二月十九日中區國稅法字第八六○○○九一四七號復查決定變更其處分內容，又該復查決定，亦經行政院以八十七年六月十九日台八十七訴字第三○六三五號再訴願決定所撤銷，被告再重為八十七年八月十四日中區國稅法字第八七○○四六五四四號復查決定，復經財政部八十八年四月三日台財訴字第八八二二一一一一八號訴願決定所撤銷。是上開被告所為八十六年二月十九日中區國稅法字第八六○○○九一四七號復查決定及八十七年八月十四日中區國稅法字第八七○○四六五四四號復查決定，分別遭訴願機關撤銷後，回復至被告最先八十四年度財稅稽字第八四○○五三○六號處分書，並經原告申請復查中之狀態，被告應依訴願決定意旨，另為復查決定處分。
五、惟被告重行辦理復查，以八十九年五月二十九日中區國稅法字第八九○○三一二二三號復查決定書，其主文為「復查駁回」，然理由則以「申請人無法證明該三家公司（指上開新工公司、中峰公司、儷國公司）確有承攬上述各該工程，本局就查明認定金額一六六、九三四、○四五元，裁處百分之五罰鍰計八、三四六、七○二元，於法並無不合，重核後應予維持．．．基上論結，本件重核之結果，應認為無理由，爰依稅稽徵法第三十五條規定，決定如主文。」，按該復查決定之主文既為復查駁回，即對於原告之申請復查為無理由，駁回其復查申請，而維持被告八十四年度財稅稽字第八四○○五三○六號處分書，其意並非重為查明認定本件原告興建工程之金額一六六、九三四、○四五元，而為裁處百分之五罰鍰
八、三四六、七○二元之處分，是被告此復查決定主旨與理由有矛盾，而非顯然之誤寫情形，行政程序法雖於九十年一月一日施行，在本件復查決定之後，惟書面行政處分之效力，如有主旨與理由不一致之情形，自違行政處分應明確及有合法依據原則，難認為適法，訴願決定予以維持，亦有未合，原告請求均予撤銷，為有理由，應由本院將之均予撤銷，由被告另為適法之處分，以維法制。至本件兩造間其他實體上之爭執，自無庸再加以審究，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 三十一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 三 月 三十一 日
法院書記官 詹 靜 宜