臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第七○五號
原 告 甲○○
陳佐傭被 告 財政部台灣省中區國稅局
（承受台中縣稅捐稽徵處訴訟）代 表 人 丙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月十四日台財訴字第０九０００一一六九二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要﹕緣原告甲○○、陳佐傭等於民國八十七年間涉嫌未依規定辦理營業登記，合夥興建房屋出售，其中原告甲○○分得房屋九戶、出售三戶，取得價款計新台幣（下同）七、
一四九、七一四元，原告陳佐傭分得房屋六戶、出售二戶，取得價款計四、七八一、七一四元，共計逃漏營業額一一、九三一、四二八元（不含稅），違反營業稅法第二十八條規定，案經被告查獲，認其違章事實明確，乃依營業稅法第五十一條第一款及財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函規定，除追繳稅款五
九六、五七二元外（已於八十八年三月十五日、八十九年一月二十四日繳納），並按所漏稅額核處二倍罰鍰計一、一九三、一００元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕
（一）原告等於八十七年間於○○鄉○○村○○○段一七五、一七六、一七九、一八二等地號申請建造房屋，期間因與簽約之營造廠商有付款問題，致工程、工期均受延誤，惟對有關憑證均依法取得並妥慎保管，以備設立登記營業之用。由於工程、工期之延誤而緩辦登記，迨被告八十七年十一月二十七日以八七中縣稅工字第八七０三八六九九號函通知，原告等因證件資料早已備齊，隨即於八十七年十二月八日辦妥設立登記，且全程配合稅處調查，提示各項憑證、補繳稅款等，均以善意誠心納稅，絕無逃漏稅之意圖。經被告調查後，按未及申報銷售額一一、九三一、四二八元（不含稅）裁以二倍之罰鍰，由前述說明，原告等對該罰鍰不服，故循序提起本件行政訴訟，謹請從新從輕重為審酌。
（二）按稅捐稽徵法第四十八條之三但書明定：「˙˙˙但裁罰前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，本案被告裁處之罰鍰，全無斟酌原告等配合調查、善意誠心補繳稅款之情形，實令人難以心服，且財政部八十五年八月二日台財稅第000000000號函亦有明確釋示。次按行政法院二十三年判字第五七號判決：「行政官署處分罰金之倍數，在處罰章程規定範圍內，原可察核情形，斟酌處理。」，是以本案應依原告等受調查情形，緩辦登記、未及申報及補繳稅款等情節，重為裁處。
（三）裁罰目的欲達成，應讓納稅人心服口服，且一般民眾何能深識稅法，政府若能以輔導代替處罰，則徵納雙方必無爭執，依據行政程序法第七條：「行政行為，應依下列原則為之：一、採取之方法應有助目的之達成。二、有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者。三、採取之方法所造成之損害不得與達成目的之利益顯失均衡」所規定，本案之裁罰，讓原告等不服，且被告並未選擇對原告等權益損害最少者。本案調查之初，被告未盡輔導之責，原告等在受調查、補繳稅款過程，對該處均良性配合無任何之損害，故本案實應亦依行政程序法第八條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」所規定，信任原告等人之善意誠心納稅，以及第九條：「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情行、一律注意」所定，原告等若蓄意逃稅，何能於工程訂約後即依法索取憑證後毫無閃失，亦即原告等本就注意在申辦登記，以合法方式售屋。
（四）依據行政程序法第十條：「行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量權，並應符合法規授權之目的」，本案在無輔導逕行調查並裁罰之情況下，原告等相信裁罰目的應在於警惕作用，而非取得罰鍰充裕國庫，是以請將本案之裁罰重為審酌等語。
（五）被告適用之財政部頒之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，有違行政程序法第七條「行政行為，應選擇對人民權益損害最少之方式。」之原則。
二、被告答辯意旨略以﹕
（一）按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。˙˙˙」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定調查人員進行調查案件，左列之處罰一律免除˙˙˙（二）各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」分別為行為時營業稅法第二十八條、同法第五十一條第一款及稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定。另「提供土地之所有權人係屬個人，且係以持有一年以上之自用住宅用地與建設公司合建並出售分得之房屋者，可免辦營業登記，˙˙˙其餘提供土地合建者出售分得之房屋，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」、「行為罰與漏稅罰擇一從重處罰。」、「八十五年七月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『˙˙˙違反本法及稅法之規定，適用裁罰時之法律。但裁罰前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』」亦為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函、八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函及八十五年八月二日台財稅第000000000號函釋在案。
（二）查原告於八十七年間未依法辦理營業登記，合夥興建房屋出售，其中楊君名義部分所出售座○○○鄉○○村○○街○○○巷十五、十七、二十七號等三戶，依其建築改良物登記謄本記載，分別係八十七年九月二十五日及同年十月二十八日買賣移轉予謝慶同、張祝瑞、廖賢忠等人所有，並取得價款計七、一四九、七一四元；另陳君名義部分所出售座○○○鄉○○村○○街○○○巷十三、二十一號等二戶，亦於八十七年九月二十五日買賣移轉予林狀銳、莊淑惠等人所有，取得價款計四、七八一、七一四元，共計逃漏營業額一一、九三一、四二八元（不含稅），違反行為時營業稅法第二十八條規定，案經被告查獲，取具承諾書附案佐證，違章事實明確，堪予認定，乃依行為時營業稅法第五十一條第一款規定，補稅處罰，並無違誤。
（三）原告雖起訴爭執，惟查依原告甲○○八十七年十二月八日於本處之談話筆錄（附件三）坦承，甲○○、乙○○等二人原持分共有坐○○○鄉○○○段七七之二七地號土地（未分割前）於興建房屋前，為部分種荔枝、部分種稻並無建物，嗣經興建十五戶房屋，其中楊君分得九戶、已出售三戶；陳君分得六戶、已出售二戶，且每戶總售價均為六佰六十萬元，其土地部分每坪售價為十六萬元，經核算其出售房屋部分之銷售額總計一一、九三一、四二八元（不含稅）。是本案原告未依規定辦理營業登記建屋出售，逃漏營業稅，違章事實明確，堪予認定，乃依法補稅處罰。次查，本案係經被告八十七年十一月二十七日以八七中縣稅工字第八七０三八六九九號函通知原告，未辦營利事業設立登記擅自建屋出售，違反營業稅法規定，其應依法辦理設籍課稅，並至被告機關備詢（附件一），原告嗣於八十七年十二月八日辦竣設立創盛企業社之合夥組織在案（附件二），並分別於八十八年三月十五日、八十九年一月二十四日補繳稅款（附件四），惟核屬調查基準日（八十七年十一月二十七日）後補報補繳，自無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。且依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋，行政罰以過失為其責任條件，本案原告因不諳法令，致未依規定辦理營業登記而建屋出售，難謂無過失，自仍應受罰。又本案違章係八十九年二月二十二日案經本處作成八九中縣稅法字第八九００四六一二號處分書（附件五），是原告其未辦營業登記擅自營業，逃漏營業稅，於被告裁罰處分前辦理營業稅設籍登記及補繳稅款，經被告依首揭稅法規定，並衡酌行為時營業稅法第五十一條第一款按所漏稅款核處一至十倍處罰鍰規定，原核定予以裁處二倍罰鍰，已衡酌原告之漏稅情節給予適度裁罰，尚無不當，亦無逾越法定裁量範圍。另有關稅捐稽徵法第四十八條之三「裁罰適用從新從輕原則」，係指尚未裁罰確定之案件，因法令變更，其裁處之法律有利於納稅義務人者，則適用最有利於納稅義務人之法律，經查本案裁處後並無法令變更需變更裁罰之情形，是原告主張顯係誤解法令，併於陳明。
（四）綜上，原告本件起訴為無理由，請判決如原告訴之聲明等語。理 由
一、本件訴訟繫屬中，財政部台灣省中區國稅局奉行政院核定，原委託被告台中縣稅捐稽徵處代徵之營業稅，自九十二年一月一日起自行稽徵，乃聲明承受本件訴訟，參行政訴訟法第二十六條規定意旨，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」、「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處一千元以上一萬元以下罰鍰﹔逾期仍未補辦者，得連續處罰。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除﹔其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、˙˙˙二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」分別為行為時營業稅法第二十八條、第四十五條、第五十一條第一款及稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所明定。又「說明：一、˙˙˙二、提供土地之所有權人係屬個人，且係以持有一年以上之自用住宅用地與建設公司合建並出售分得之房屋者，可免辦營業登記，按其出售房屋之所得課徵綜合所得稅外，其餘提供土地合建者出售分得之房屋，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。˙˙˙」、「說明：˙˙˙二、（一）納稅義務人觸犯營業稅法第四十五條或第四十六條，如同時涉及同法第五十一條各款規定者，參照行政法院八十四年五月十日五月份第二次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。˙˙˙」復經財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函及八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋在案，上該函釋係財政部本於稅捐主管機關職責，於其權限範圍內所為之釋示，核與前揭稅法規定無違，本件自得予以適用。
三、本件原告甲○○、陳佐傭等二人原持分共有坐落台中縣○○鄉○○○段七七之二七地號土地（未分割前），於興建房屋前為田地，部分種植荔枝、部分種植稻，嗣於八十七年間未依法辦理營業登記，合夥興建十五戶房屋出售。原告甲○○分得九戶，其中坐○○○鄉○○村○○街○○○巷十五、十七、二十七號等三戶，於八十七年九月二十五日及同年十月二十八日買賣移轉予訴外人謝慶同、張祝瑞、廖賢忠等人所有﹔原告陳佐傭分得六戶、其中坐○○○鄉○○村○○街○○○巷十三、二十一號等二戶，於八十七年九月二十五日買賣移轉予訴外人林狀銳、莊淑惠等人所有，每戶總售價均為六百六十萬元，其土地部分每坪售價為十六萬元，計出售房屋部分之銷售額總計一一、九三一、四二八元（不含稅），該等事實，並經被告取具原告甲○○八十七年十二月八日、八十八年七月二十一日於台中縣稅捐稽徵處所作之談話筆錄、原告甲○○、陳佐傭八十六年十月二十三日簽立之合建契約書、建築物改良登記謄本等證據，審認原告等未依規定辦理營業登記即建屋出售，逃漏營業稅等情，違章事實明確。且查，本件原告未依法辦理營業登記，經被告以八十七年十一月二十七日八七中縣稅工字第八七０三八六九九號函通知原告依法辦理設籍登記，原告雖於八十七年十二月八日辦竣設立創盛企業社之合夥組織，並於八十八年三月十五日、八十九年一月二十四日補繳稅款在案，惟因其係於被告調查基準日（八十七年十一月二十七日）後補報補繳，依首揭稅捐稽徵法第四十八條之一規定，尚無補稅免罰規定之適用，被告遂依行為時營業稅法第五十一條第一款之規定，除追繳稅款五九六、五七二元外（已於八十八年三月十五日、八十九年一月二十四日繳納），並按所漏稅額裁處二倍罰鍰計
一、一九三、一００元。
四、原告雖提起本件行政訴訟謂，其因工程、工期之延誤而緩辦登記，絕無逃漏稅之意圖，且按稅捐稽徵法第四十八條之三但書明定，「˙˙˙但裁罰前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」之規定，本件應有其適用等詞，主張本件裁罰並非適法等語。經查本件原告未依法向主管稽徵機關申請登記，即開始營業之事實，經被告取具各項證據證明已如前述，是其違章事實明確，洵堪認定。次查，行政罰以故意過失為其責任條件，復經司法院大法官會議釋字第二七五號解釋在案，本件既經原告自認其於營業前為辦理營業登記有所疏失（見本院九十一年十二月十日準備程序筆錄），即應受處罰，不得再以不諳法令為由，推諉卸責。至原告主張本案應有稅捐稽徵法第四十八條之三「從新從輕原則」之適用，惟查裁罰適用從新從輕原則，應係指尚未裁罰確定之案件，因法令變更，其裁處應適用最有利於納稅義務人之法令，然本件並無裁處前後法令變更之情形之法律，是原告主張此節，容有誤解。末查本案論處罰鍰有關之倍數，被告係依據財政部訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」有關類此違章所訂「按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記，並已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍罰鍰。」經衡酌原告已於原處分核定前辦理營業稅設籍登記及補繳稅款，乃從輕處所漏稅額二倍罰鍰，基此，本案被告係在未逾越法律之規定下，於裁量權限內依違章情節所作適當之裁處，即無裁量不當或逾越之情形，亦無違反行政程序法第七條、第八條、第十條可言，原告是項主張，亦無足採。
五、綜上，本件被告以原告甲○○、陳佐傭等於八十七年間未依規定辦理營業登記，合夥興建房屋出售，共計逃漏營業額一一、九三一、四二八元（不含稅），違反營業稅法第二十八條規定，乃依營業稅法第五十一條第一款及財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函規定，除追繳稅款五九六、五七二元外（已於八十八年三月十五日、八十九年一月二十四日繳納），並按所漏稅額核處二倍罰鍰計一、一九三、一００元，所為裁罰處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，民事訴訟法第一百零四條、第八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十二 日
法院書記官 黃 靜 華