臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第七一○號
原 告 甲○○○訴訟代理人 廖永豊會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
丁○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月二十一日台財訴字第○九○○○五○二五八號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之配偶盧南棟於民國（下同）八十七年四月十六日死亡，原告與其他繼承人於八十七年六月二十四日及八十七年十月十五日申報遺產稅，被告查核遺產稅時，查獲被繼承人於八十四年、八十五年間贈與盧清萬、盧國龍、盧國明、盧國生及盧國陽等人現金計新台幣（下同）二三、一○○、○○○元，除併入遺產稅總額外，另核定八十四年度贈與稅三、七四七、○○○元及八十五年度贈與稅五三九、○七八元，向盧南棟之繼承人補徵。原告於九十年七月十八日向被告所屬苗栗縣分局申請以贈與稅課徵標的，受贈人等對榮利精業股份有限公司（下稱榮利公司）之債權─股東往來貸方餘額，抵繳贈與稅及滯納利息。經被告以本案贈與人所贈與之財產為現金，而非債權之贈與，乃於九十年八月二日以中區國稅苗縣徵第0000000000號函復原告否准其實物抵繳之申請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈原處分及訴願決定所為不利原告之認定，其理由略以：
依原處分書財政部台灣省中區國稅局苗栗縣分局中區國稅苗縣徵第0000000000號函說明二，被繼承人於八十四、八十五年度有涉及贈與情事，贈與種類為現金。
⒉惟所認顯有違誤，蓋：
贈與標的金額二三、一○○、○○○元；其中二○、○○○、○○○元為債權，財政部台灣省中區國稅局中區國稅法字第○九一○○四三四四五號遺產稅罰鍰復查決定書第六頁理由三後段即有明確敘明。
⒊原告係贈與人盧南棟之繼承人，被繼承人生前所經營之榮利公司，積欠銀行大
筆貸款，原告及被繼承人因擔任銀行借款之連帶保證人，財產均已被查封，該二筆贈與稅亦已移送行政執行處執行催繳，查無可供有效執行之財產，原告亦無法以現金繳稅。被告否准原告申請以贈與稅課徵標的物（債權）抵繳贈與稅之處分，顯有未當。
⒋原告主張要以課徵標的物（債權）抵繳，課徵標的物原告主張是受贈人對榮利
公司之債權。錢是由盧南棟的戶頭撥到榮利公司，所以應該是盧南棟以對榮利公司的債權贈與給受贈人。榮利公司目前屬於停業狀態，積欠銀行有二、三億元抵押貸款，即使以法院拍賣程序也沒有辦法清償，短期內不可能取回對榮利公司之債權。
⒌綜上，原處分及訴願決定誠有違誤，爰提起本件訴訟，為特懇請鈞院鑒核，賜判如訴之聲明，以維權益，至感公便。
㈡被告答辯之理由：
⒈本件被繼承人盧南棟於八十七年四月十六日死亡，原告與其他繼承人於八十七
年六月二十四日及八十七年十月十五日申報遺產總額九九、六二八、一六四元，並申報有未償債務二九、○○○、○○○元應予扣除。被告於核定被繼承人遺產稅時，查核被繼承人生前於台灣省合作金庫苗栗支庫之貸款資金流向，發現其中三、一○○、○○○元匯款至盧清萬（被繼承人之父，亦為榮利公司之負責人）存款帳戶，餘二三、○○○、○○○元轉存榮利公司存款帳戶；又依該公司之帳載記錄，除三、○○○、○○○元係以被繼承人名義登載該公司股東往來帳戶之貸方外，其餘二○、○○○、○○○元分別登載於盧清萬、盧國龍、盧國明、盧國生及盧國陽等人之股東往來帳戶貸方，被告遂核定被繼承人死亡前贈與盧清萬、盧國龍、盧國明、盧國生及盧國陽等人現金二三、一○○、○○○元，除併入遺產總額外，另依規定向盧南棟之繼承人發單補徵八十四年度贈與稅三、七四七、○○○元及八十五年度贈與稅五三九、○七八元。原告等於九十年七月十八日向被告所屬苗栗縣分局申請以受贈人等對榮利公司之債權─股東往來貸方餘額抵繳贈與稅及滯納利息。經被告所屬苗栗縣分局以本案贈與人所贈與之財產為現金，而非債權之贈與，遂於九十年八月二日以中區國稅苗縣徵第0000000000號函復原告等否准其實物抵繳之申請，並仍請其以現金繳納該二年度之贈與稅，原告等不服，向財政部提起訴願，案經財政部予以訴願駁回，原告遂提起本件行政訴訟。
⒉原告主張系爭二年度贈與標的二三、一○○、○○○元，其中二○、○○○、
○○○元為債權，被告以中區國稅法字第○九一○○四三四四五號遺產稅罰鍰復查決定即有明確敘明，原告既無法以現金繳稅，則被告否准其以贈與稅課徵標的物（債權）抵繳贈與稅顯有未當。
⒊本案原告雖以被告於遺產稅罰鍰事件復查決定，已就被繼承人生前轉存二○、
○○○、○○○元至盧清萬、盧國龍、盧國明、盧國生及盧國陽等人之股東往來，核認應屬遺產及贈與稅法第五條第三款贈與人以自己資金為他人取得「債權」以贈與論情形，據以主張系爭申請實物抵繳八十四及八十五年度之贈與稅係被繼承人盧南棟遺產稅之衍生案件，被告否准其以贈與標的「債權」抵繳贈與稅之處分，顯有未當。惟查遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須繳納有困難，始得以實物抵繳，遺產及贈與稅法第三十條第二項規定甚明，故申請實物抵繳自應以現金不足繳稅部分為範圍，如納稅義務人證明其無法以現金繳納時，始得就現金不足繳稅部分，准以課徵標的物或易於變價或保管之實物一次抵繳。所稱課徵標的物，係指本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅或課徵贈與稅之受贈財產。本件被告原核定被繼承人於八十四、八十五年度分別贈與盧清萬、盧國龍、盧國明、盧國生及盧國陽等人現金一七、八○○、○○○元及五、三○○、○○○元，其贈與之財產為現金，而非債權，而變更被繼承人死亡前三年內部分贈與標的係被告嗣後以九十一年七月二十二日中區國稅法字第○九一○○四三四四五號函所為之復查決定，從而被告所屬苗栗縣分局原否准其以實物抵繳之申請並無不合。
⒋基上論結，原處分及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「．．．遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。．．．」、「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之一所明定。次按「納稅義務人申請實物抵繳時，如何適用遺產及贈與稅法第三十條第二項規定．．．遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院釋字第三四三號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准予實物抵繳。」為財政部八十九年七月十五日台財稅第0000000000號函所明釋。
二、本件原告之配偶盧南棟於八十七年四月十六日死亡，原告與其他繼承人於八十七年六月二十四日及八十七年十月十五日申報遺產稅，被告查核遺產稅時，查獲被繼承人於八十四年、八十五年間贈與盧清萬、盧國龍、盧國明、盧國生及盧國陽等人現金計二三、一○○、○○○元，除併入遺產總額外，另核定八十四年度贈與稅三、七四七、○○○元及八十五年度贈與稅五三九、○七八元，向盧南棟之繼承人補徵。原告於九十年七月十八日向被告所屬苗栗縣分局申請以贈與稅課徵標的即受贈人等對榮利公司之債權抵繳贈與稅及滯納利息。經被告以本案贈與人所贈與之財產為現金，而非債權之贈與，乃於九十年八月二日以中區國稅苗縣徵第0000000000號函復原告否准其實物抵繳之申請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，並為如事實淶所示之主張。
三、經查本件原告之配偶盧南棟於八十七年四月十六日死亡，原告與其他繼承人於八十七年六月二十四日及八十七年十月十五日申報遺產總額九九、六二八、一六四元，並申報有未償債務二九、○○○、○○○元應予扣除。被告於核定盧南棟遺產稅時，查獲盧南棟生前於台灣省合作金庫苗栗支庫之貸款資金流向，發現其中
三、一○○、○○○元分別於八十四年十一月二十七日及八十五年二月二日匯款八○○、○○○元及二、三○○、○○○元轉存盧清萬存款帳戶（見原處分卷第
四二、五一頁）；餘二三、○○○、○○○元轉存榮利公司帳戶。又依榮利公司之帳載記錄，除三、○○○、○○○元係以被繼承人名義登載該公司股東往來帳戶之貸方外，其餘二○、○○○、○○○元分別登載於盧清萬、盧國龍、盧國明、盧國生及盧國陽等人之股東往來帳戶貸方之事實（見原處分卷第二四、二五、三六至四十、四六至五十、五三至五六頁），並為原告所不爭執。則盧南棟於死亡前確有贈與盧清萬、盧國龍、盧國明、盧國生及盧國陽等人二三、一○○、○○○元之事實，堪以認定。被告除併入遺產總額外，另據以核定八十四年度贈與稅三、七四七、○○○元及八十五年度贈與稅五三九、○七八元，向盧南棟之繼承人補徵，依法並無不合。茲本件所應審究者厥為盧南棟贈與盧萬清等人之標的究為其對榮利公司之債權，抑或現金，原告得否以盧清萬、盧國龍、盧國明、盧國生及盧國陽等人對榮利公司之債權，抵繳本件贈與稅。經查依上說明盧南棟係分別於八十四年十一月二十七日及八十五年二月二日匯款八○○、○○○元及二、三○○、○○○元計三、一○○、○○○元轉存盧清萬存款帳戶（見原處分卷第四二、五一頁）；另二三、○○○、○○○元轉存榮利公司帳戶。又依榮利公司之帳載記錄，除三、○○○、○○○元係以被繼承人盧南棟名義登載該公司股東往來帳戶之貸方外，其餘二○、○○○、○○○元分別登載於盧清萬、盧國龍、盧國明、盧國生及盧國陽等人之股東往來帳戶貸方之事實（見原處分卷第二四、二五、三六至四十、四六至五十、五三至五六頁），已如前述。則盧南棟於死亡前確有贈與盧清萬現金三、一○○、○○○元，其餘二○、○○○、○○○元部分均係自盧南棟合作金庫之帳戶領出現金後，再轉存入榮利公司合作金庫之帳戶（見原處分卷第三六至四十、四六至五十、五三至五六頁），並均以盧清萬、盧國龍、盧國明、盧國生及盧國陽等人之名義登載為股東往來帳戶之貸方。贈與人盧南棟既將二○、○○○、○○○元自其合作金庫之帳戶領出現金後，再轉存入榮利公司合作金庫之帳戶，以盧清萬、盧國龍、盧國明、盧國生及盧國陽等人之名義登載為股東往來帳戶之貸方，於此情形可分兩種情形論之，其一為盧南棟先將現金贈與盧清萬、盧國龍、盧國明、盧國生及盧國陽等人，再存入榮利公司合作金庫之帳戶，並以盧清萬、盧國龍、盧國明、盧國生及盧國陽等人之名義登載為股東往來帳戶之貸方，此贈與之標的物為現金；其二為盧南棟轉存入榮利公司合作金庫之帳戶，並以盧清萬、盧國龍、盧國明、盧國生及盧國陽等人之名義登載為股東往來帳戶之貸方，即屬遺產及贈與稅法第五條第三款贈與人以自己之資金為他人取得債權，以贈與論之情形，依遺產及贈與稅法第五條第三款之規定其贈與之標的物亦為現金。是盧南棟所贈與之情形，無論係屬上開二種情形之任何一種，其贈與之標的物均為現金，而非贈與盧南棟對榮利公司之債權。果如係屬原告所主張盧南棟贈與者為「盧南棟對榮利公司之債權」，則盧南棟於將現金轉存入榮利公司合作金庫之帳戶後，其股東往來帳戶之貸方即應登載為盧南棟，再由盧南棟將對榮利公司之債權轉讓與盧清萬、盧國龍、盧國明、盧國生及盧國陽等人，並變更其股東往來帳戶貸方之名義人為盧清萬、盧國龍、盧國明、盧國生及盧國陽等人方為正辦，然盧南棟未為此途，顯見盧南棟所贈與者應為現金而非「盧南棟對榮利公司之債權」。原告主張盧南棟所贈與者為「盧南棟對榮利公司之債權」，自非可採，並以之為贈與之標的物申請抵繳贈與稅，於法不合。又原告已於本院行準備程序中陳明榮利公司目前屬於停業狀態，積欠銀行有二、三億元抵押貸款，即使以法院拍賣程序也沒有辦法清償，短期內不可能取回對榮利公司之債權。則該債權亦非屬於易於變價之實物，原告申請以之抵繳，亦與遺產及贈與稅法第三十條第二項之規定不合。綜上所述，原告上開主張，均非可採。從而，被告所屬苗栗縣分局否准原告以盧清萬、盧國龍、盧國明、盧國生及盧國陽等人對榮利公司之債權申請抵繳贈與稅，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告仍執詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 沈 水 元
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 一 月 二十一 日
法院書記官 杜 秀 君