臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第七二二號
原 告 甲○○訴訟代理人 林八弘會計師被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月十七日台財訴字第０九０００二０一三一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文復查決定及訴願決定均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
甲、事實概要﹕緣被繼承人陳恩禮於民國八十六年十月二十八日死亡，其生前分別於八十四年五月十六日及八十四年六月二十四日自其帳戶移轉新台幣（下同）一、０００、０００元及
一二、三八０、０００元至原告帳戶，涉有贈與情事，經被告查獲，初查乃核定被繼承人本次贈與總額為一三、三八０、０００元，加計本年度前次贈與額六、一二九、一一六元後，贈與總額為一九、五０九、一一六元，贈與淨額為一七、七九七、六六五元，應納稅額為三、六八二、三八０元。原告不服，主張被繼承人長期資金運用及投資皆為自己掌握，以土地抵押借款，被繼承人以其及家人名義，循環借款，舉新債還舊債方式處理，其並無允受資金，家人只是其運用之人頭，被告認為系爭存入其戶頭之資金即為贈與，實未考慮人頭互相資金往來之情形，事實上非屬贈與行為，請求撤銷贈與稅云云，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨及補充理由略以﹕
（一）「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為遺產及贈與稅法第四條第二項所明定。另民法第四百零六條亦規定：「稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給予他方，他方允受之契約。」。本案只是借款人頭，受贈人並無允受資金情況，故非贈與。行政法院六十一年判字第七０號判例亦指明：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」，又「被繼承人生前之贈與未經核課贈與稅者，於對繼承人發單補徵後，如逾繳納期限尚未繳納，且經查明被繼承人（即贈與人）在中華民國境內無遺產可供執行，應依遺產及贈與稅法第七條第一項第二款規定辦理。˙˙˙」為財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋所明示。
（二）被繼承人陳恩禮自七十八年起分別以其所有土地（彰化縣○○鄉○○段○○○○號等土地）及原告土地（東門段一三一三號）為抵押品，分別以黃舜仁、黃楓、黃湖、被繼承人及原告名義借款，原貸款金額各為六００萬元，至八十年各戶增貸至九００萬元，八十二年各戶增貸至一、二００萬元，八十三年各戶增貸至一、五００萬元，至八十四年被繼承人及許綿增貸至二、０００萬元，其餘維持原貸款，八十五年各戶增貸至二、０００萬元，至八十九年實無法再償付利息，遭銀行查封抵押品，各戶仍維持二、０００萬元貸款，由此可知各戶為借款人頭，家庭及理財統一運用之情況，否則哪有土地借人抵押借款，而自己又為保證人之理由，故說上述為贈與，有違經驗法則及常理為其一﹔另被繼承人陳恩禮於八十六年死亡後，至八十九年無法償付利息止，債務全部由原告承擔，可由銀行查封及執行命令可知曉，故可知各戶為借款人頭，八十三年以後資金由原告參與，被繼承人統一管理家庭財富，故說上述為贈與，實有違民法第四百零六條贈與成立之要件為其二。另各戶借款人頭除八十三年間被繼承人陳恩禮以四、八六０萬元為原告購○○○鄉○○段○○○號○○鄉○○段○○○號土地外，餘從七十八年至被繼承人陳恩禮死亡止各戶並未有財產增加之情形，足可證明各戶為人頭，並無實際允受資金情況為其三。
（三）本案被繼承人陳思禮○○○鄉○○段○○○○號土地設定抵押至七十八年起向埔心鄉農會借款，至八十三年五月十日前尚借一、二００萬元，於同年五月十日償還上述借款，同日旋再借款一、五００萬元，轉入原告帳戶用以償還以土地所有權人陳張○○○鄉○○段七二之五號土地抵押向埔心鄉農會借款之一、二００萬元，餘再用以償還各戶利息支出，至八十四年一月旋再以上述土地借款一、四四０萬元，由上述可知，借款乃循環性借款，舉新債還舊債，家庭理財及投資統一由父親（被繼承人陳恩禮）運用之情況，各戶（包括原告）只是借款人頭，實無接受贈與而允受之行為，故核課贈與，顯屬違誤。
（四）被告駁回原告復查申請，無非以八十八年七月二十三日原告至被告處約談時主張有關黃楓、黃湖、黃舜仁、許綿等人之前述貸款皆是原告運用，從事股票交易等事，與復查時主張原告與家人皆為被繼承人陳恩禮資金運用之人頭有矛盾之處而據以核處，惟查原告至被告處約談時間為八十八年七月，距被繼承人死亡時已近二年，被繼承人死亡後，家庭理財投資當然為原告所運用，被繼承人生前家庭理財當然由被繼承人掌控，二者並無矛盾之處，此可由被繼承人於八十三年七月以其理財投資資金四、八六０萬元為原告購○○○鄉○○段○○○號及霖鳳段一一六號土地可得到證明。另被告就該案從八十三年至八十六年核課被繼承人贈與各戶人頭資金共五二、一三九、０００元，再加上上述為原告購置土地款四、八六０萬元，合計接近一億元，被繼承人哪有那麼多的資金，實有違常理，因各戶循環性借款，舉新債還舊債，分段核課贈與，未考慮全貌，實有違各戶為借款人頭之事實。
（五）被繼承人陳恩禮遭被告核課八十三年至八十六年贈與情形如下：
１、八十三年五月十日轉入甲○○帳戶（埔心鄉農會）一、五００萬元。
２、八十四年五月十六日償還黃湖貸款三００萬元，償還黃楓貸款一００萬元，及轉入甲○○貸款一００萬元。同年六月二十四日轉入甲○○帳戶一、二三八萬元。
３、八十五年六月二十九日轉入甲○○帳戶四、三九五、六九五元，償還甲○○貸款五、五０九、五一０元，及償還黃楓貸款九四、七九五元。同年九月二十一日甲○○代陳恩禮提領現金一四０萬元。
４、八十六年四月二十八日償還許綿貸款五００萬元，同年七月二十八日轉入甲○○帳戶三、三五九、０００元。
以上金額共計五二、一三九、０００元。
（六）被繼承人陳恩禮與原告甲○○歷年資金流程說明如下：
１、八十年二月十三日甲○○從埔心鄉農會支領轉入六００萬元，用以償還陳恩禮埔心鄉農會貸款六００萬元。
２、八十一年二月十三日甲○○從埔心鄉農會帳戶支領轉入一五、０二一、二００元（含利息），其中七五０萬元還甲○○埔心鄉農會貸款，另七五０萬代還陳恩禮埔心鄉農會貸款。
３、八十二年四月九日甲○○從埔心鄉農會帳戶支領轉入一二、０三八、四００元（含利息），其中一、二００萬元用以償還陳恩禮埔心鄉農會貸款。
４、八十三年五月十日下述人員將其埔心鄉農會銀行存款合計七、０五０萬元存入甲○○埔心鄉農會帳戶：（１）陳恩禮一、五００萬元。（２）黃楓一、五００萬元。（３）許綿一、五００萬元。（４）黃舜仁一、０五０萬元。（５）黃湖一、五００萬元。同年當日甲○○以取款憑條提領三六、三九九、八一四元用以償還甲○○貸款一二、０四二、０００元，陳恩禮貸款一二、一五八、三八三元及黃楓貸款一二、一九九、四五一元，另亦以取款憑條提領三五、六
００、０００元轉入埔心鄉農會合作金庫帳戶，用以償還陳恩禮合作金庫貸款
一七、五四九、四六二元，黃楓貸款六、０一一、二五０元及黃舜仁貸款一０、五０七、八七三元及利息。
以上，甲○○代陳恩禮償還貸款，八十年計有六００萬元，八十一年計有七五０萬元，八十二年計有一、二００萬元，八十三年計有二九、七０七、八四五元（１２、１５８、３８２＋１７、５４９、４６２），總計為五五、二０七、八四五元。
（七）從（五）與（六）分析可知，被繼承人陳恩禮歷年被核課贈與總額五二、一三
九、０００元，但其中八十五年九月二十一日甲○○代陳恩禮提領一四０萬元，純屬陳恩禮個人行為，其用途原告並不知曉，原告只是代為提領而已，且當時陳恩禮非屬意識不清，無法自理的情況，故云為陳恩禮對甲○○之贈與，似過牽強，與遺產及贈與稅法施行細則第十三條及財政部台財訴第000000000號訴願決定規定不符，合先敘明。故扣除上述一四０萬元，陳恩禮歷年被核課贈與總額為五０、七三九、０００元（５２、１３９、０００｜１、４
００、０００），而甲○○歷年代償被繼承人陳恩禮貸款合計五五、二０七、八四五元，超過被告核定歷年之贈與總額，故被告核課歷年贈與總額為五二、
一三九、０００元，顯屬違誤。又（六）之４中，八十三年甲○○償還陳恩禮貸款其中一筆一二、一五八、三八三元是用以償還同年陳恩禮轉入甲○○之一、五００萬元，故此屬借貸關係，而且當年度已大部分歸還，遽然核課陳恩禮贈與甲○○一、五００萬元，顯屬違誤。
（八）另遺產及贈與稅法第七條規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：（一）行蹤不明者。（二）逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」。被繼承人已死亡，且申報遺產總額為五八、七五七、七０六元，故不符合以受贈人或繼承人為納稅義務人，因被繼承人遺產可供執行其所欠之租稅債務，未執行遺產就對繼承人發單補稅，違反法律保留原則及比例原則，財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋亦如是規定，故被告以繼承人為納稅義務人，顯以私法規定，創設人民公法上之義務，於法顯有違誤。
（九）綜上，為維護納稅人權益，請撤銷原處分及復查決定、訴願決定等語。
二、被告答辯意旨略以﹕
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅˙˙˙。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法˙˙˙規定核課贈與稅。」、「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，˙˙˙」亦分別為財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函及八十一年六月三十日台財稅第000000000號函所明釋。
（二）本件被繼承人分別於八十四年五月十六日及八十四年六月二十四日自其彰化縣埔心鄉農會活期儲蓄存款０一三一五之五帳戶提領一、０００、０００元及一
二、三八０、０００元，轉存入其子甲○○（即原告）於該農會活期儲蓄存款０三五六八之六帳戶中，案經被告初查查獲，因核屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與，乃核定被繼承人本次贈與額為一三、三八０、０００元；原告不服，復查時主張被繼承人長期資金運用及投資皆為自己掌握，以土地抵押借款，被繼承人以其及家人名義，循環借款，舉新債還舊債方式處理，其並無允受資金，家人只是其運用之人頭，被告認為系爭存入其戶頭之資金即為贈與，實未考慮人頭相互資金往來之情形，事實上非屬贈與行為，請撤銷贈與稅。查被繼承人分別於八十四年五月十六日及八十四年六月二十四日自其彰化縣埔心鄉農會活期儲蓄存款０一三一五之五帳戶提領一、０００、０００元及一二、三八
０、０００元，轉存入其子甲○○（即原告）於該農會活期儲蓄存款０三五六八之六帳戶中，有卷附彰化縣埔心鄉農會傳票影本可稽，亦為原告所不爭；至原告主張被繼承人長期資金運用及投資皆為自己掌握，以土地抵押借款，被繼承人以其及家人名義，循環借款，舉新債還舊債方式處理，其並無允受資金，家人只是其運用之人頭，被告認為系爭存入其戶頭之資金即為贈與，實未考慮人頭相互資金往來之情形，事實上非屬贈與行為乙節，惟查原告於八十八年七月二十三日至被告約談時曾主張略以：「有關黃楓、黃湖、黃舜仁、許綿等人之前述貸款皆是本人在運用，從事股票交易買賣˙˙˙」，與其復查所主張其與家人皆為被繼承人資金運用之人頭，前後自相矛盾，其主張自無可採；另被告亦曾於八十九年八月十四日以中區國稅法字第八九００四五四一０號函請原告提供其主張受贈資金實際皆由被繼承人操縱運用，其僅為被繼承人土地抵押借款之人頭戶，並無法提領作為私人之用之相關證明文件，惟經審核原告所提示資料，並無本件受贈人確為被繼承人資金運用人頭之相關證據，尚無法證明其主張為真實，是原核定依首揭規定，核定被繼承人八十四年度贈與稅，並無不合，復查後乃予維持，並經訴願遞予維持。
（三）原告訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張被繼承人長期資金運用及投資皆為自己掌握，以土地抵押借款，被繼承人以其及家人名義，循環借款，舉新債還舊債方式處理，其並無允受資金，家人只是其運用之人頭，被告認為系爭存入其戶頭之資金即為贈與，實未考慮人頭相互資金往來之情形，事實上非屬贈與行為；另依遺產及贈與稅法第七條規定，贈與稅納稅人為贈與人，但贈與人有行蹤不明或逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，方得以受贈人為納稅人，本件其父親申報有遺產總額五八、七五七、七０六元，尚有財產，故被告以其為納稅人，程序應屬不當。
（四）本件因被繼承人之贈與稅至繼承發生日止，尚未發單課徵，被告遂依財政部前揭八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋規定，以繼承人（即原告）為納稅義務人開徵贈與稅，並非依遺產及贈與稅法第七條但書規定，改以受贈人為納稅人，開徵贈與稅，原告援引爭執，應係誤解；餘原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告復執前詞爭執，所訴委不足採。基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。
理 由
一、本件訴訟繫屬中，被告代表人楊重華於九十二年一月二十七日變更為乙○○，經新代表人聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項所明定。又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅˙˙˙
」及「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則˙˙˙個案調查案件˙˙進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」分別經財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函及八十年八月十六日台財稅第000000000號函所明釋。因稅捐之繳納義務為公法上之債務關係，就稅捐債務成立之舉證責任即應由被告負擔，亦即稅捐主體、稅捐客體、歸屬、稅基及稅率等稅捐構成要件事實之存在，原則上均應由被告負舉證責任。
三、本件原告之父陳恩禮（即被繼承人）於八十六年十月二十八日死亡，死亡時遺有未償債務二千萬元，被告於查核其死亡時未償債務，經查得其生前於八十四年五月十六日及八十四年六月二十四日自其彰化縣埔心鄉農會活期儲蓄存款０一三一五之五帳戶轉存一、０００、０００元及一二、三八０、０００元至原告於該農會活期儲蓄存款０三五六八之六帳戶中，涉有贈與情事，乃核定被繼承人本次贈與總額為一三、三八０、０００元，加計本（八十四）年度前次贈與額六、一二
九、一一六元後，贈與總額為一九、五０九、一一六元，贈與淨額為一七、七九
七、六六五元，應納稅額為三、六八二、三八０元，因陳恩禮已死亡，遂以其繼承人（即原告）為納稅義務人發單補徵上開稅額。原告不服，循序提起本件訴訟主張，被繼承人長期資金運用及投資皆為自己掌握，以土地抵押借款，被繼承人以其家人名義，循環借款，舉新債還舊債方式處理，其並無允受資金，家人只是其運用之人頭，被告認為系爭存入其戶頭之資金即為贈與，實未考慮人頭互相資金往來之情形，事實上非屬贈與行為，請求撤銷本件贈與稅等語。
四、經查原告與被繼承人陳恩禮歷年資金流程，其中八十年二月十三日原告自埔心鄉農會支領轉入六、０００、０００元，用以償還被繼承人埔心鄉農會貸款六、０
００、０００元﹔八十一年二月十三日原告自埔心鄉農會帳戶支領轉入一五、０
二一、二００元（含利息），其中七、五００、０００元償還原告自身埔心鄉農會貸款，另七、五００、０００元代還被繼承人埔心鄉農會貸款﹔八十二年四月九日原告自埔心鄉農會帳戶支領轉入一二、０三八、四００元（含利息），其中
一二、０００、０００元用以償還被繼承人埔心鄉農會貸款﹔八十三年五月十日下述人員將其埔心鄉農會銀行存款合計七０、五００、０００元存入原告埔心鄉農會帳戶，計：被繼承人一五、０００、０００元、黃楓一五、０００、０００元、許綿一五、０００、０００元、黃舜仁一０、五００、０００元、黃湖一五、０００、０００元，同年當日原告以取款憑條提領三六、三九九、八一四元用以償還原告自身貸款一二、０四二、０００元，被繼承人貸款一二、一五八、三八三元及黃楓貸款一二、一九九、四五一元，另亦以取款憑條提領三五、六００、０００元轉入埔心鄉農會合作金庫帳戶，用以償還被繼承人合作金庫貸款一七、五四九、四六二元，黃楓貸款六、０一一、二五０元及黃舜仁貸款一０、五０
七、八七三元及利息，以上，原告代被繼承人償還貸款，八十年計有六、０００、０００元，八十一年計有七、五００、０００元，八十二年計有一二、０００、０００元，八十三年計有二九、七０七、八四五元，以上資金往來流程，並經原告提出埔心鄉農會轉帳支出、轉帳收入傳票影本等證據附於本院卷內可稽，並有被告整理之『被繼承人陳恩禮君贈與稅行政救濟程序一覽表』，說明原告轉回可追減金額分別為，八十年二月十三日轉回六、０００、０００元、八十一年二月十三日轉回七、五００、０００元、八十二年四月九日轉回一二、０００、０００元、八十三年五月十日轉回一二、一五八、三八三元﹔故於被告原所核定之各年贈與金額中，八十三年度得追減一五、０００、０００元、八十四年度得追減一三、三八０、０００元、八十五年度得追減分別為五、五０九、五一０元、
三、七六八、八七三元，另被告並於本院行準備程序中亦自承八十三年度原告確有代被繼承人償還合作金庫貸款一七、五四九、四六二元，此部份金額可以剔除，又八十四年度黃楓、黃湖、八十六年度許綿等人之貸款皆是原告本人運用，從事股票交易等語（見本院九十二年五月二十七日準備程序筆錄）。則原告與被繼承人間歷年資金往來，是否即構成贈與，被告就該部分構成贈與之事實並未舉證以實其說，即遽為本案課稅基礎，尚嫌速斷。原處分（復查決定）顯有認定事實，未依證據之違誤。
五、末按行政訴訟雖兼採職權調查主義，惟職權探知事實調查證據之範圍並非毫無界限，基於當事人之舉證責任及訴訟經濟原則，於事實關係不明又調查費時之情形，行政法院自可不就本案自行裁判，僅撤銷訴願決定及原處分由行政機關重為事實調查而另為處分。本件原處分（復查決定）既有上述事實不明之處，原處分（復查決定）遽命原告補稅不無可議，訴願決定未予糾正亦有未合。原告起訴意旨執以指摘，非無理由。爰將原處分（復查決定）、訴願決定均予撤銷，由被告再予查明，另為適法之處分，以昭折服。又本件課稅事實既尚待被告機關查明，原告請求撤銷原課稅處分，即有未合，此部分原告之訴應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如
主文。中 華 民 國 九十二 年 七 月 二 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 七 月 二 日
法院書記官 許巧慧