臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第七五五號
原 告 甲○○○訴訟代理人 丁○○會計師被 告 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國府法訴字第○九一○一三五六一九○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告於民國八十六年十月二十三日將所有坐落彰化縣彰化市○○段○○○○號農業用地出售予顧英哲，經依出售時土地稅法第三十九條之二第一項（即八十九年一月二十八日修法前）規定核准免徵土地增值稅在案。嗣經財政部證券暨期貨管理委員會八十九年二月二十二日（八九）台財證（一）第○○五三三號函檢附金雨企業股份有限公司（以下簡稱金雨公司）八十八年第三季財務報表附註中相關揭露事項，及各次農地交易所簽訂之不動產買賣契約書暨目前登記之所有權人所出具承諾書影本函送被告，經被告追查其買賣契約書及所提供之帳冊，查獲上開農地係第三者（即金雨公司）利用具有農民身分之顧英哲名義登記移轉，被告遂予以補徵原免徵土地增值稅額，共計新臺幣（下同）二、六八八、七八三元，原告不服，循序提起復查、訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明求為判決：㈠訴願決定及原處分均撤銷。㈡訴訟費用由被告負擔。
二、陳述：㈠原告於民國八十六年十月二十三日將所有坐落於彰化市○○段○○○○號農地，
申報轉讓具有自耕能力證明之顧英哲，依據行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，申請免徵土地增值稅，並已獲准在案。詎料，原告於民國九十一年一月十四日，接獲原處分機關以彰稅財字第○九一○一○一五三九○號函，補徵原免徵土地增值稅二、六八八、七八三元，經申請復查及訴願均遭駁回，乃於法定期間內提起行政訴訟。
㈡原告所有坐落彰化市○○段○○○○號農地，於八十六年十月二十三日申報讓售
具有自耕能力證明之顧英哲，此有不動產買賣契約書（附件二），載有付款方式可稽。農地承受人顧英哲既係具有農民身分之自然人，依據行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定「農業用地依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」。本人依據上揭法條規定，申報該筆農地轉讓免徵土地增值稅，並已獲核准在案。
㈢至於原處分機關引據財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函
主旨：「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額」之規定，據以補徵原免徵土地增值稅額二、六八八、七八三元一節，謹說明如左：
⒈該筆農地承受人顧英哲具有農民身分之自然人，被告並無爭議。
⒉民國八十八年一月十一日，顧英哲將該筆農地以「夫妻贈與」原因，登記所有權與具有自耕能力證明之顧呂碧琪。
⒊顧呂碧琪並將該筆農地於八十八年七月十三日改建農舍使用。此有彰化縣彰化地政事務所建築改良物所有權狀可查。
⒋顧呂碧琪將該筆土地改建農舍使用後，適逢金雨公司急需增建廠房，乃有轉售之交易。
⒌依據財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函說明二後段所述
「故取得依法免徵土地增值稅之農業用地，經繼續耕作一段時間後，供高爾夫球場申請設立登記，如係法定程序變更使用，尚無補徵原免徵土地增值稅或處罰問題」。
⒍原告將所有之農地移轉與自然人顧英哲，依行為時土地稅法第三十九條之二第一
項規定，自得申請免徵土地增值稅。又承受人顧英哲將該筆農地以「夫妻贈與」原因，登記所有權與具有自耕能力證明之顧呂碧琪，並依法定程序改建農舍使用，依據財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函規定，尚無補徵原免徵土地增值稅或處罰問題，此項事實，殆無爭議。至於金雨公司洽購該棟農舍並擴建為廠房，應與原告原先出售該筆農地無涉。
㈣行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定「農業用地在依法作農業使用時，移
轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」。此項規定於民國八十九年一月二十六日修正為「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅」。根據行政院提案之修正意旨：「現行有關農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅之規定，旨在配合農業發展政策，便利自耕農民取得農地，俾擴大農場經營規模。自七十二年八月農業發展條例修正施行以來，造成龐大稅收損失，但在「農地農有農用農享」之政策下，農民因農地移轉受到限制，致不易變賣獲致收益，為照顧農民而造成之稅收損失，尚無不妥。農地開放自由買賣、持有後，其流通性與一般土地已無差異，農地所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，惟為配合「放寬農地農有落實農地農用」之農業政策，獎勵農業生產，爰參照本法第二十八條之二立法例，修正為得申請不課徵土地增值稅。又放寬農地農有後，取得農地者已無農民身分之限制，且農業用地移轉不課徵土地增值稅，不宜以承受人是否繼續耕作為要件，爰將第一項「自行耕作之農民」修正為「自然人」，並刪除現行「繼續耕作」之規定。
㈤因土地稅法第三十九條之二第一項之修正，行為時土地稅法第五十五條之二規定
「依第三十九條之二第一項取得之農業用地，取得者於完成移轉登記後，有左列不繼續耕作情形之一者，處以原免徵土地增值稅額二倍之罰鍰，其金額不得少於取得時申報移轉現值百分之二：
⒈再移轉與非自行耕作農民。
⒉非依第二十二條之一規定之各項原因，閒置不用者。
⒊非依法令變更為非農業用地使用。
前項應處罰鍰之土地，不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比率計算，但以一次為限。」此項規定，依行政院提案「本條刪除」。其刪除意旨：「現行農業用地移轉免徵土地增值稅規定，已修正為農業用地移轉不課徵土地增值稅。其不課徵之稅額遞延至該土地未作農業使用時再移轉、依法變更為非農業用地後再移轉或再移轉與非自然人時一併計徵，實質上並無免徵稅額，現行處罰規定所依據之原免徵土地增值稅額已不復存在，爰配合刪除。」㈥行為時土地稅法第五十五條之二規定刪除，依據行政院提案之意旨，已清晰說明
：土地稅法第三十九條之二「免徵土地增值稅」之規定，已修正為『不課徵土地增值稅』，實質上『並無免徵稅額』之存在，現行處罰規定所依據之『原免徵土地增值稅額』已不復存在，爰配合刪除。則原處分機關及訴願決定所引據財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函「『免徵土地增值稅』之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額」之行政命令，即失所法律依據，自應一併廢止。
㈦綜上所述，原告於八十六年十月二十三日將所有之農地移轉與顧英哲，無論依行
為時之土地稅法第三十九條之二第一項規定，抑或依現行土地稅法第三十九條之二第一項規定，均符合「免徵土地增值稅」，抑或「不課徵土地增值稅」之要件。又查現行土地稅法已於八十九年一月二十六日修正公布，行為時土地稅法第五十五條之二規定之罰則既已刪除，則原處分機關及訴願決定所引據之財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函釋主旨，即失所附麗。稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，此項依據中央法規標準法第十八條「從新從輕主義」之立法意旨，原處分及訴願決定均應撤銷，以茲適法。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決駁回原告之訴。
二、陳述：㈠按土地稅法第五條規定「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者
，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。：：：前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「土地稅法第二十八條「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅：：：：。」。行為時土地稅法第三十九條之二第一項（八十九年一月二十八日修法前）明定「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函及八十二年十月七日台財稅第000000000號函所釋示「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。：：：」、「：：：如經查明係第三者利用農民名義購買，應按該宗土地原免徵之土地增值稅額補稅。：：：」。
㈡原告訴稱略以：一、原告將所有坐落彰化市○○段○○○○號農地，移轉與自然
人顧英哲，依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」自得申請免徵土地增值稅。又承受人顧英哲將該筆農地以「夫妻贈與」原因，登記所有權與具有自耕能力證明之顧呂碧琪，並依法定程序改建農舍使用，依據財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函規定，尚無補徵原免徵土地增值稅或處罰問題。至於金雨公司洽購該棟農舍並擴建為廠房，應與原先出售該筆農地無涉。二、行為時土地稅法第五十五條之二規定刪除，依據行政院提案之意旨，已清晰說明：土地稅法第三十九之二「免徵土地增值稅」之規定，已修正為『不課徵土地增值稅』，實質上『並無免徵稅額』之存在，現行處罰規定所依據之『原免徵土地增值稅額』已不存在，爰配合刪除。則原處分機關及訴願決定所引據財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函「『免徵土地增值稅』之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額」之行政命令，即失所法律依據，自應一併廢止。綜上原告於八十六年十月二十三日將所有之農地移轉與顧英哲，無論依行為時之土地稅法第三十九條之二第一項規定，抑或依現行土地稅法第三十九條之二第一項規定，均符合「免徵土地增值稅」，抑或「不課徵土地增值稅」之要件，另稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」此項依據中央標準法第十八條「從新從輕主義」之立法意旨，原處分及訴願決定均應撤銷：：
，云云資為爭議。
㈢卷查案據財政部證券暨期貨管理委員會八十九年二月二十二日（八九）台財證（
一）第○○五三三號函稱：「：：金雨公司八十八年度第三季財務報表揭露，其歷年來共有三次農地交易，分別為位於彰化市○○段地號六一六、九七六、九七
八、九九三、九九三之三等五筆土地，目前因受法令限制無法過戶，故登記於相關自然人名下，並由各該自然人出具承諾書，同意於法令允許時無條件辦理產權移轉。」並檢附金雨公司八十八年第三季財務報表附註及不動產買賣契約書暨目前登記所有權人所出具承諾書供參。又據金雨公司財務經理丙○○八十九年三月三十日談話筆錄稱：因公司無法持有農地，本公司係以顧英哲名義向甲○○○購買在公司旁邊（過一座橋）的農地，則系爭土地係第三者利用農民名義購買事證明確。
㈣另按財政部八十二年十二月三十日台財稅第000000000號函釋：「農業
用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。：：關於此類案件，稽徵機關應主動蒐集其信賴有不值得保護之具體證據，並詳述其認定之理由，以避免徵納雙方爭議，進而減少行政救濟訟源。︰︰」，又依行政程序法第八十條規定（略）：「：：行政處分受益人有左列情形之一者，其信賴不值得保護：一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使原行政處分機關作成行政處分者。二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使原處分機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知原行政處分違法或重大過失而不知者。：：」所明定，又查原告其買賣私契第十條「本約不動產所有權移轉登記，乙方同意甲方在不影響乙方權益下，自由指定自已以外之名義人為權利人。」由此內容足證原告對承買人為何人，已先放棄抗辯權，縱使承買人非自耕農亦不異議，對於土地稅法第三十九條之二所規定「移轉予自行耕作之農民」之要件，已有應履行而不履行及應注意而不注意義務的過失。次查原告於八十六年七月十七日與顧英哲訂定之不動產買賣契約書中，出售彰化市○○段九九三及九九三之三地號二筆土地，買賣價款金額共計二七、二三二、六一四元，其中彰化市○○段○○○○號於八十六年十月二十三日申報移轉予顧英哲，九九三之三地號土地則於八十六年十二月二十六日申報移轉予金雨公司，本案簽訂買賣契約的地點係在金雨公司，而付款由金雨公司財務經理顧明珠（按應係丙○○）開立五張支票支付，足證原告自始明知金雨公司為系爭農地之實際買受人，而仍以具農民身分之顧英哲為買受人辦理現值申報，致本處依該申報資料作成免徵土地增值稅之處分，按行政程序法第一一九條規定，其信賴自不值得保護。
㈤按「各機開受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規
外，如在處理程序終結前，據以准許之法規變更者，適用新法規。」、「中央法規標準法第十八條所稱：『處理程序』，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。」分別為中央法規標準法第十八條規定及最高行政法院七十二年判字第一六五一號判例要旨著有明文，訴願人所稱「行為時土地稅法第五十五條之二規定刪除，：：，現行處罰規定所依據之『原免徵土地增值稅額』已不存在，：：則引據財政部：：『經查明係第三者利用農民名義購買農地，則無免徵土地增值稅之適用，』之行政命令，即失所法律依據，自應一併廢止。」乙節，經查原告係於八十六年十月間申報移轉，依上開實體從舊程序從新之原則，按行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定補徵原免徵土地增值稅。基上，本案既經查明原告自始明知金雨公司為系爭農地之實際買受人，而仍以具農民身分之顧英哲辦理現值申報，觀諸首揭土地稅法第三十九條之二第一項及上開函釋規定，自無免徵土地增值稅之適用，本處補徵土地增值稅二、六八八、七八三元，洵無違誤，應予維持，以維稅政。
理 由
一、按土地稅法第五條規定「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。：：：前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「土地稅法第二十八條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅：：：：。」。行為時土地稅法第三十九條之二第一項（八十九年一月二十八日修法前）明定「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」準此，如移轉與非自行耕作之農民繼續耕作者，即無從免徵土地增值稅甚明。
二、本件原告於民國八十六年十月二十三日將所有坐落彰化縣彰化市○○段九九三地號農業用地出售予顧英哲，經依出售時土地稅法第三十九條之二第一項（即八十九年一月二十八日修法前）規定核准免徵土地增值稅等情，有土地登記簿及土地買賣契約書影本等附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，自屬實在。
三、經查金雨公司八十八年度第三季財務報表揭露：「本公司於民國八十六年八月增購坐落於彰化市○○段之土地共三八○坪（按即該段九九三號土地），係以個人名義（監察人顧英哲之配偶顧呂碧琪）為所有權登記，總價計二七、四六○、三六八元，預計作為廠房用地，截至民國八十八年九月三十日止該土地尚無法過戶，：：：」（見原處分卷七七頁）。而金雨公司為顧英哲兄弟等人之家族公司及顧英哲買地之前已先向其妹即該公司之財務經理丙○○借得價金全額之支票五紙交付原告（出賣人），並由金雨公司支付該價款等情，亦分別經顧英哲、丙○○到庭結證屬實，且原告於民國八十六年間將所有坐落彰化縣彰化市○○段○○○○號農業用地出售予顧英哲時，係連同同段第九九三之三號地一併出售予顧英哲，書立同一紙買賣契約上（見原處分卷第一二一頁），該九九三之三號土地則依原告與顧英哲買賣契約第十條之約定由顧英哲指定登記與金雨公司，並於八十六年十二月二十六日由原告與金雨公司共同申報移轉與金雨公司（申報書見原處分卷第四二頁），又原告與顧英哲簽訂買賣契約之地點亦在金雨公司之情，亦經原告及其夫黃棹於被告談話調查時陳明在卷（見原處分卷三四、三八頁），足見本件確係金雨公司藉該公司監察人顧英哲之名向原告所購（嗣再以「夫妻贈與」原因移轉登記與顧呂碧琪），欲作為廠房用地，並非移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，且為原告所明知甚明，自無從免徵土地增值稅。原告稱金雨公司洽購該棟農舍並擴建為廠房，與原告出售該筆農地無涉云云，並無足取。
四、原告雖稱行為時土地稅法第五十五條之二規定之刪除，依行政院提案之意旨，已清晰說明：土地稅法第三十九之二「免徵土地增值稅」之規定，已修正為『不課徵土地增值稅』，實質上『並無免徵稅額』之存在，現行處罰規定所依據之『原免徵土地增值稅額』已不存在，爰配合刪除。則原處分機關及訴願決定所引據財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號函「『免徵土地增值稅』之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額」之行政命令，即失所法律依據，自應一併廢止。從而原告於八十六年十月二十三日將所有之農地移轉與顧英哲，無論依行為時之土地稅法第三十九條之二第一項規定，抑或依現行土地稅法第三十九條之二第一項規定，均符合「免徵土地增值稅」，抑或「不課徵土地增值稅」之要件，另稅捐稽徵法第四十八條之三規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」此項依據中央標準法第十八條「從新從輕主義」之立法意旨，原處分及訴願決定均應撤銷云云。
五、惟按「中央法規標準法第十八條所稱：『處理程序』，係指主管機關處理人民聲請許可案件之程序而言，並不包括行政救濟之程序在內。故主管機關受理人民聲請許可案件，其處理程序終結後，在行政救濟程序進行中法規有變更者，仍應適用實體從舊程序從新之原則處理。」（最高行政法院七十二年判字第一六五一號判例參照）。又稅捐稽徵法第四十八條之三之規定，係限於「適用裁處時」之情形，若就本稅之補徵並無其適用。原告主張依現行土地稅法第三十九條之二第一項規定，「免徵土地增值稅」，自非有據。且本件係屬補徵土地增值稅之行政救濟程序，並非主管機關處理人民聲請許可案件之程序，自無中央法規標準法第十八條及稅捐稽徵法第四十八條之三之適用。而財政部八十年六月十八日台財稅第000000000號「『免徵土地增值稅』之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額」解釋函，乃在解釋修正前之土地稅法第三十九條之二第一項所規定「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」之義，自不因該條或相關法條嗣有所修正而影響應適用修正前者所為之解釋，原告指亦應因之而一併廢止，就應適用修正前者而言，自非可取。從而本件原處分補徵原免徵土地增值稅額二、六八八、七八三元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求予以撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九 十 一 年 十 二 月 二 十 六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九 十 一 年 十 二 月 三 十 日
法 院 書 記 官 李 述 燊