臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第七六七號
原 告 甲00
0000000訴訟代理人 涂朝興律師被 告 財政部台灣省中區國稅局
業務承受機關代 表 人 乙○○訴訟代理人 己○○
庚○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月二十四日台財訴字第○九一一三五五七九號訴願決定（案號：第八八五四六九號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告經台中市警察局第一分局民權派出所（以下簡稱民權派出所）查獲其於民國（以下同）八十一年五月四日起經營ＫＴＶ酒店（登記營利事業名稱為皮亞諾爸飲料店），卻遲至八十二年五月一日始辦理娛樂稅登記，另自八十一年五月四日起至八十五年四月五日止每日營業額新台幣（以下同）六、七萬元，移經原處分機關以每日六五、○○○元核算，原告實際營業額為九三、一四五、○○○元（含稅），僅開立發票申報銷售額二三、○一九、一四六元，未依法開立統一發票，致短漏報銷售額及未辦理娛樂稅代徵報繳手續，爰核定補徵營業稅三、一五
八、六三一元及罰鍰一五、七九三、一○○元，暨補徵娛樂稅一、九九四、○六八元、教育捐五九八、二二○元及處罰鍰一三、九五八、四○○元。原告不服，申請復查結果，營業稅本稅及罰鍰維持原核定，娛樂稅本稅、教育捐及罰鍰均註銷，原告仍表不服，乃就營業稅及罰鍰部分提起訴願，案經台灣省政府八十六年十月四日八六府訴三字第一六九二三七號訴願決定：「原處分撤銷，由被告另為處分。」經該處重核結果，仍維持原核定。原告猶不服，遂又提起訴願，案經台灣省政府八十七年八月二十五日八七府訴三字第一六二七八六號訴願決定：「原處分撤銷，由被告另為處分。」經該處重核結果，變更營業稅本稅為二、三四二、四七○元及營業稅罰鍰為一一、七一二、三○○元，原告仍不服，因自八十八年七月一日起營業稅改為國稅，原告遂向財政部提起訴願，惟遭駁回，乃提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈爰原告於八十五年四月五日下午二十三時三十分營業打烊前，在酒醉意志不清
狀態下被民權派出所警員丁○○約談製作不實筆錄，指原告其於八十一年五月四日起經營ＫＴＶ酒店，卻遲至八十二年五月一日始辦理娛樂稅登記，另自八十一年五月四日起至八十五年四月五日止每月營業額六、七萬元，經原處分機關以每日六五、○○○元核算，計原告實際營業額為九三、一四五、○○○元（含稅）僅開立發票申報銷售額二三、○一九、一四六元，未依法開立統一發票，致短漏報銷售額及未辦理娛樂稅代徵報繳手續，爰核定補徵營業稅三、一
五八、六三一元及罰鍰一五、七九三、一○○元，暨補徵娛樂稅一、九九四、○六八元，教育捐五九八、二二○元及處罰鍰一三、九五八、四○○元。原告不服，依法申請復查結果，營業稅本稅及罰鍰維持原核定，娛樂稅本稅、教育捐及罰鍰均註銷，原告仍表不服，乃就營業稅及罰鍰部分提起訴願，案經台灣省政府八十六年十月四日八六府訴三字第一六九二三七號訴願決定：「原處分撤銷，由被告另為處分。」被告重核結果，仍維持原核定。原告猶不服，遂再向台灣省政府提起訴願，經台灣省政府八十七年八月二十五日八七府訴三字第一六二七八六號訴願決定：「原處分撤銷，由被告另為處分。」被告重行核定結果，改為罰鍰一一、七一二、三○○元，及營業稅本稅二、三四二、四七○元，原告認為其認定不符事實，復於八十八年七月依法第三度向財政部提起訴願。案經財政部九十一年九月二十四日台財訴字第○九一一三五五七九六號訴願決定：「訴願駁回。」原告認為其認定與事實不符，按「行政處分，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」特依法提起行政訴訟。
⒉原處分機關認定原告自八十二年五月四日起經營ＫＴＶ酒店，至八十五年度止
短漏報銷售額處罰鍰一五、七九○、○○○元，補徵營業稅三、一五八、六三一元（按八十一年五月至八十二年四月間之部分，已有減除八一六、一六一元），其所持之證據，係以原告於八十五年四月五日在民權派出所所製作之偵訊筆錄記載：「每日營業額六、七萬‧‧‧」作為核定營業額之唯一依據，而據以認定每日營業額六五、○○○元核算八十一年五月四日至八十五年四月五日止營業期間實際營業額九三、一四五、○○○元。惟查：
⑴查民權派出所製作筆錄之時間為「八十五年四月五日下午二十三時」，係在
半夜時間，其時機顯非適當，按當時警員丁○○約請原告到派出所的目的乃為聊天、警民溝通而已，原告當時酒醉，身心狀況並非很清醒，且並不知被錄作偵訊筆錄，直至八十五年八月接獲台中市稅捐稽徵處補稅核算書後至該處查明核算依據，方知此筆錄之存在，事關原告重大權益，依法向原處分機關提出申請復查，作出筆錄推翻之請求，而被告依然依據筆錄內容維持原核定。原告遂於八十六年六月二日向內政部警政署陳情且提出若干證人提示證明書，八十六年十月台中市警察局督察室周姓督察依法約談五位證人至台中市警察局製作訪談筆錄，全員亦證明原告當時已酒醉且於深夜被警員丁○○叫去聊天。事後台中市警察局卻僅以筆錄經原告親筆簽名無誤，予以認定員警無過失作出答覆。
⑵原告為誠實合法的納稅義務人，按季都有主動申報營業稅，原處分機關倘有
質疑，接獲筆錄時，皆可到原告營業場所查證，惟被告始終未派員到場查證，顯然認同原告申報資料屬實，事後謹憑原告在民權派出所製作之筆錄，作為審查依據，並未調閱其他相關資料文件據以認定疏嫌草率。參酌刑事訴訟法第一百五十六條第一項、第二項規定：「被告之自白，非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正之方法，且與事實相符者，得為證據。」「被告之自白，不得作為有罪之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。」本件被告重行復查決定，仍認為原告在民權派出所之筆錄係經原告閱讀後認為無訛始簽名捺印，該筆錄自非無證據能力及證據力，然查依刑事訴訟法第一百五十六條規定應得為證據，姑不論該筆錄製作時機之適當及原告是被脅迫、利誘而製作筆錄，其筆錄內容核屬自白，得為證據，並非唯一之證據，被告仍應調查其他之必要證據，始能認定事實，否則喪失民、刑事訴訟三審定讞之制度建立之意義，被告以得為證據資料作為唯一的證據，認事用法不無違法。按「意思表示之內容有錯誤，或表意人若知其事實即不為意思表示者，表意人得將其意思表示撤錹之。‧‧‧」民法第八十八條第一項所明定。又行政法院四十四年判字四十判例：「行政官署對其已為之行政行為發覺有違誤之處，而自動更正或撤銷，並非法所不許。」即行政機關之行政處分若發現有違失錯誤，可以自動更正或撤銷，相對的人民所為的意思表示倘發現錯誤，也可以更正或撤銷，始符合行政法上之平等原則。
⑶原處分機關一方面宣稱經認定「八十一年五月至八十二年四月係經營一般飲
料店，對照其申請於八十二年五月起經營ＫＴＶ業務，二時期營業項目不同，營業額理應有所不同。」其ＫＴＶ營業始點為何容先置而不論，另方面卻又堅持按照每日六、七萬元自八十一年五月予以核課，已不無矛盾之處；再者，原處分機關所據之公文書可否作此推定，原有其客觀標準，其片面之援用，實有可議。
⑷查本件被告所謂執行公文書製作之警員丁○○，為負責偵辦漏稅有無之公務
員，其有實質調查之權限與義務，原無待深論；又為公權力執行之一方，自行製作關切人民權利義務之文書，竟能具有推定之效力，不免予人球員兼裁判之感。反之，具有準司法官地位之檢察系統依刑事訴訟法第一五六條等規定，因人民之陳述制作之文書，尚且不具推定之效力，而還須經過嚴格之證明，本件查緝單位所製作者，又豈能具有遠為強固之如斯效力？其法律保護之適用，輕重顯然失衡：最低限度，其「形式推定之效力」自不能過分強調。
⑸次查原處分機關復查決定書所謂兩種不同營業之調查結果即與右開筆錄「自
八十一年四月間‧‧‧開設皮亞諾ＫＴＶ營業」說法相左；加之，楊宗龍員工之證明，以及台中市警察局督察室之調查，要亦足見筆錄之製作確有不實不盡之不法情事。
⑹退一步言，筆錄形式之真正及其推定之效力容或不論，自其實質證據力之涵
攝情形觀之，亦難謂有何推衍之效力。蓋解釋當事人之意思，原應於文義上及論理上詳為推求，不得拘泥文字面，或擷取書中一二語，任意推解以致失其真意；而其真意何在，又應以過去及其他一切證據資料為斷定之標準，最高法院十九年上字第二八號、五八號及四五三號判例可資參照。惟查，①本件原告八十五年四月五日偵訊筆錄記載「本店備有八個房間，十二公關
小姐‧‧‧每日營業額約六、七萬元」而全然無涉特定時日，單就其中文義「每日營業額‧‧‧」等語實難從其中推出自某年某月開始之結論。原告此項回答係自承辦員警「營業項目？時間為何？資本額多少？」之提問而來，並非上承「何時開業」之第三訊問問題，自不能擷取期間之片斷，而恣以原告就第三設問所為民國八十一年四月間之答覆逕自跳接第四設問之「每日營業額‧‧‧」答問。反之，依原處分機關之解釋，其問法按理應「自某年月日開始，每日營業額多少？」「或每日營業多少？其情形持續多久？或自何時開始？」，諸如此類，絕非該筆錄所呈現之方式。其移花接木之解釋顯難令人認同。
②再者，無特定時日設定之對話，按諸社會互動之基本共識與常規，其設問
或談論所隱含之時間定置，自以現時為然，最多是最近，就如同在問「你好嗎？」「生意如何？」之語境裡，其所指設之時間無人會溯至一年，三年或五年前：反過來說，與之對話之人，其預期及回應自亦現下作答，除非社會化不足，或已實際喪失互動能力，否則絕無答非所問之理！「十二名公關」，非指現下，又係如何？況多年前之營業狀況，在無資料可供核對之情況下，如何確切得知？該筆錄「每日營業額‧‧‧」所指之時日係回應調查之現況乙節，斷無疑義。詎原處分機關斷章取義，其主張顯違生活基本經驗與語言之運作法則。
③矧原處分機關首揭復查決定書謂：「經被告認定八十一年五月至八十二年
四月係經營一般飲食店‧‧‧營業項目不同，營業額理應有所不同」偵訊當時之營業說明，何能逕自任意追溯計算？原處分機關決定書之論理，無異已否定了所謂「每日營業額」若干元係自八十四年四月起每日營業額之解釋。豈料，原處分機關竟表示「在無積極證據足以認定是前者（按指獲案時之每日營業額）時，自八十一年五月」起徵營業稅，其見解不獨有違論理法則，關於舉證責任之倒置，於法亦有違誤，委無可採。
⑺自白雖為證據之一種，但必與事實相符者為限，若其自白顯有疑義，而審理
事實之法院，就其職權調查所得，仍未能證明其自白確與事實相符，自不得據為認定事實唯一之基礎（十八年上字第一○八七號判例）。且與事實是否相符，須依具體情事‧‧‧以認定之，不能憑空臆測（四六年台上字第一七○號判例）最高法院亦迭有判例著稱。查被告所承原處分機關關於系爭處分暨被告就本件所為之答辯，遍觀卷內，除右開訊問筆錄外，無一可證，不僅「具體情事」付之闕如，即用以印證筆錄之基本「具體情事」亦未嘗見之，處分金額之認定係自作為自白之筆錄從中推衍，而非自具體情形得來，換言之，不過以自白證明自白，循環論證間全然無涉任何具體情事及證據，其不合於自白之為證據能力之要件（二九年上字第一四五七號判例）甚明，準此，原決定以不具證據能力之證據資料為決定之基礎，依上開判決所示，其決定自然違背法令。
⑻行政訴訟法第一三四條復規定：前條訴訟當事人主張之事實雖經他造自認，
行政法院仍應調查其他必要之證據。考其立法目的乃欲以補強證據擔保自認之真實性；亦即以補強證據之存在，藉之限制自認在證據上之價值。而所謂補強證據，則指「除該自認本身外」，其他足資以證明自認之事實具有相當程度真實性之證據而言。雖其所補強者，非以事實之全部為必要性，但亦須因補強證據與自認之相互利用，而足使事實獲得確認者，始足當之（七十四年度台覆字第一○號參照）。無任何實質性之補強證據，自難徒以所謂筆錄之自認，遽為違章事實之認定。詎原決定不獨未嘗顯示與自認相符之具體情事，亦未曾調查任何其他必要之證據，即逕以所謂「地段率」或稅額查定辦法等，非關本件事實之行政命令替代，其決定顯難令人認同。
⑼事實上，原告所營皮亞諾爸飲料店八十年五月四日設立時僅飲料店之經營，
八十二年五月一日分隔包廂，八十四年七月方才設置ＫＴＶ視聽設施以及音控室，絕非自始即作ＫＴＶ經營，此另觀諸譯自Piano bar之「皮亞諾爸」名稱自明，其飲料店之經營按諸常理絕無每日營業額六、七萬元之情事，被告該份筆錄之製作是否涉及不法，以及有無曲解原告之說詞，實非不可從中窺知。
⒊按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適
用。」當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」行政法院六十一年判字第七○號、三十九年判字第二號著有判例。
換言之，在對人民所有處罰之情形，行政機關就所認定之「違法事實」，依法負有客觀之舉證責任，人民即本件原告之舉證反駁或澄清，不過係主觀上為避免最終之不利判斷，在訴訟過程所為之舉證行動而已！舉證責任並未倒置，被告以行政法院三十一年判字第五三號判例所示，主張原告負有並無違法事實之消極舉證責任其見解顯有違誤，合先敘明。復按民事訴訟法第三五五條固規定：文書，依其程式及意旨得認作公文書者，推定其真正；惟所謂「依其程式及意旨得認作之公文書」，自必製作文書之公務員，為不涉人民權利，或雖涉人民，但須一經人民之聲請或申報，公務員即有如實登載之義務者（最高法院七三年台上字第一七一○號判例參照）亦即該管公務員僅有形式而無實質審核之權者；或雖有實質審核之權，但角色中立者，如法院，始足當之，此與公務員之利害關係所扮演之角色，以及人民權利之維護至有關連；再者，其真正亦祇能認有形式之證據力，至其實質之證據力之有無，即其內容是否足以證明待證之事實，自應由事實審法院曉諭兩造為適當完全之言詞辯論，使得盡其攻擊防禦之能事，始足以資判斷（最高法院四八年台上字第八三七號判例參照）。
⒋原告經營皮亞諾爸飲料店，均依法按時申報稅額，以擴大書面審查方式申報營
利事業所得稅係原稽徵機關合法認定許可，營業稅申報並非全無進項稅額，飲料店僅供小菜、飲料、酒類主要為提供休閒空間，非一般餐廳飯店，何來多項進項稅額可證，成本又何為失真。原處分機關僅憑臆測，憑空推算，以在無積極證據足以認定為前提下，要求原告須負舉證責任，而此件所據者係以原告在酒醉意識不清醒下供認並親閱無訛始簽名捺印之不實筆錄，非是原告八十一年至八十五年營業期間按時誠實申報之帳證依據，然被告要原告對筆錄不實記載之每日六、七萬元營業額提示其主張證明資料，試問皮亞諾爸飲料店並無此高之營業額，要原告如何對「莫須有」及不存在的事實去找出證明、資料來舉證，又要誠寶納稅人如何去證明自己是清白的，正是「烏賊文化」。原告於三次行政救濟訴願書中曾一一舉出若干證據證明皮亞諾爸飲料店營業過程中未能有如此高而不實之每日營業額，於人事時地物均詳明記載，然被告卻從未作出實際詳細調查，給予原告是非公道，仍一昧以不實筆錄內容作出不實之臆測、推論。未經實質調查與事實是否相符，實屬輕率妄斷，此種行政處分焉屬公平而能令原告信服？⒌綜觀訴願決定書、被告答辯意旨、準備程序筆錄之被告陳述、承辦員警丁○○
、皮亞諾爸離職員工丙○○、證人馮世衛、洪昇佑等人之證詞，可得如下事證：原告皮亞諾爸飲料店自八十一年五月至八十二年四月係經營一般飲食店，八十二年四月至八十四年七月之間易為開放或半截式隔間之駐唱經營，八十四年七月以後始改裝為密閉包廂，並設置ＫＴＶ視聽設施及音控室，進行ＫＴＶ營業；再者，轉為ＫＴＶ經營初期，生意頗佳，服務人員盛時約十餘人，但其後則每況愈下，有時僅一、二個包廂有營業，服務人員作輟無常，甚至有人員多於客人之現象；此外，服務人員由於各自上班時間長短不一，是否重疊本有不同，而排班時段（十餘人細究其中，分成二、三班或剔除兼差或時薪者，如一般工讀之情形，實無特別不同）及薪資計算之基準復有差異，底薪一、二萬元不等，無底薪時，亦所在多有，服務人員之收入多由客人所給的小費而來；又負責人謝筱玲經常與客人陪酒，去警察局當天已有酒意，應無疑義。準此，既然營業項目不同，營業額理應有所不同，而還原的真相亦顯示營業內容迭有變更，且所得及人事支出並因應經營形態而有顯者之分別，又何來短漏報之問題？再者，營業項目不同，營業額理應有所不同，亦為原決定及原處分機關所肯認之生活經驗，則營業內容，人員配置及計薪方式既有差異，又豈有一體適用之理？飲食店及駐唱期間何須十二名公關？又如何養得起十二名全職薪資人員？其非事實，至為顯然。
⒍被告所謂：每日營業額六、七萬元，以每日六、五○○○元計算每月一、九五
○、○○○元，每年二三、七二五、○○○元，自八十一年五月四日起至八十五年四月五日止實際營業額因而共計九三、一四五、○○○元，扣除已開立發票銷售額云云，純屬一廂情願之臆測，與經濟社會之現狀顯然不符，按「稽徵機關關於查稽製造營業和事業所得稅結算申報案件時，如依同業利潤標準核定其營業成本」，尚且「仍應查明申報之原物料、直接人工、製造費用等」，有財政部賦稅署七十九年五月十日台稅一發字第七八○七○三四六六號函釋可稽，本件面對原告之各項辯駁與質疑，僅以推估計算，作為被告舉證責任之完了，過於輕率，尚且所謂「推計課稅」，並非如此簡單，查：
⑴推計課稅涉及的其實是證據方法之問題。無所得即無課稅，即所謂「核實課
稅」之稽徵原則，換言之，其核課基礎係以真實所得，而非擬制所得為其基本精神。原則上，利用直接證據直接證明課稅所得之存在，而非推理作用，最符合課稅事實，亦達到核實課稅之要求；雖租稅法基於稽徵實務之困難及稽徵經濟等考量，不得不例外借諸間接證明方法推估其存在，但究不能與擬制所得及其擬定之處理同視，從而偏離核實課稅之原則。間接推估之承認不僅不是稽徵機關「客觀舉證責任」之轉移，至多祇是證據方法之讓步，其推估對實質所得之基本原則絕不能有所悖離。準此以觀，在相關法規，解釋及實務案例之下，本件原處分機關之「推計」並不合於證據法則。
⑵事實上，推計，並非由稅捐機關片面認定。按「所得稅法第八十三條第一項
所指『稅捐機關得依查得之資料核定其所得額』，須以稽徵機關依職權調查事實及證據，並依論理及經驗法則判斷事實之真偽為其核定之依據。換言之，稽徵機關依查得資料核定之所得額，應本於經驗法則，力求客觀合理，使與納稅義務人之實際所得相當‧‧‧，台北市國稅局於下午七點至七點半派員之診所實地訪查，推計認定原告全年每一工作天每五分鐘看診一人，此種推計核定未扣除各項客觀及主觀上不能看診之因素，顯與經驗法則有違，難認與原告之實際執行所得相當」關於推計之應用，最高行政法院九十年度判字第七○七號判決意旨可供說明。而有關推計之精神、準則以及合理性，司法院大法官會議釋字第二一八號解釋闡釋的更為具體而全面：「依推計核定方法估定所得額時，應力求客觀合理，使與納稅人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。‧‧‧不問年度、地區、經濟狀況如何不同，概按‧‧‧評定價格，以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額，自難切近實際，有失公平合理，且與所得稅法所定推計核定之意旨未盡相符，應自本解釋公布之日起六個月內停止適用」。事故不問不同年度、地區、經濟狀況等個別具體情形，而概以一定方式計算，究其實質已非推計而是擬制。
⑶被告答辯意旨略謂，本件獲案原告短漏報銷售之違章期間係屬過往，按當時
相似地段具相同規模之同業者，多已歇業或負責人變更，至今現況變化差異極大，以估計營業成本及查證平均刷卡收入占總營業額比例推算營業額之方法查證，除顯失公平更加背離查證目的外，實屬窒礙難行云云，其說明除顯示原處分機關貪圖方便之外，不問時間，營業內容，不問實際，即逕行擬制認定，對原告又何公平之有？反之，其時相似地段規模相同之業者，「多已歇業或負責人變更」，無異顯示其等營業類皆難以為繼，最低限度亦反映際遇各有不同，原處分機關就本件所為之認定不過數字上之想像而已！自不能徒依片面之詞即稱「推計」。
⑷再者，被告答辯委稱：「僅就原告供承僱用十二位公關小姐單以該ＫＴＶ行
業公關小姐每名每月薪資三○、○○○元，尚未包含資本之薪資，實際租金費用，以費用還原法（費率百分之十二）推計每日營業額即有五萬多元」云云，其公關小姐每名薪資三萬元之依據，從何而來？又訊問當時有十二名公關，其情如何推至自八十二年五月起皆有十二名公關？不問時間、內容及實際情形上逕以主觀認定之價格（薪資）概依一定之比率計算，無異為右開解釋文所欲否定之基本內涵，不僅不存在如此之社會經驗，其推計（實為擬制）顯亦不符論理法則。
⒎按稅法之解釋，既應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌
經濟之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院大法官會議釋字第四九六號著有解釋，而營利事業成本費用及損失等之計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確授權主管機關訂定為宜，釋字第四九三號解釋早有明示，換言之，大法官會議之解釋固未明白禁止主管機關之推估及證據方法之運用，惟其從嚴限制之意旨及落日效力之期待彰彰明甚，稅捐機關之作為當事人一方其推估命令不獨不具當然推定之自證效力，而應為嚴格之證明，疑義滋生時，為有利於義務人之解釋，寧亦當然。準此，原決定其推計不獨未依釋字第二一八號解釋文之意旨區分年度、地區、經濟狀況，力求客觀、合理，使用納稅人之實際所得相當，而概以固定不變之百分比，推計納稅義務人之所得額，亦違反自身所定之「營業額特種稅額查定辦理」，尤其亦數度表明無從按照實際情形進行查證，則其結論如何，不問可知。
⒏被告答辯另以：「原告申報各年營利事業所得稅營業收入及營業費用總額‧‧
‧有逐年下降之趨勢，至八十五年最低，‧‧‧由此可見八十一年五月至八十四年每日營業額自不會比八十五年低，是原處分機關依原告之談話筆錄，據其自承之中數六萬七千元核算該營業期間總額，與依據查徵要點推算之營業額，結算相當，足堪佐證‧‧‧」云云，亦未免自欺欺人。蓋，原告八十五年度經營僅至七、八月份，以半年餘之營業總額及費用和全年度相比，而謂有逐年下降之趨勢，至八十五年最低，豈非愚人太甚？況營業總額依被告所附顯示八十二年度近六百萬元，八十三年度七百三十餘萬元，八十四年度六百二十萬元，趨勢何在？亦不知所云。矧市場風險複雜難測，成敗之間因素頗多，本就存在諸多個人及非個人之變數，況乎原告營業內容殊異，不同經營者間亦有不同（否則，便沒有成敗問題，不是每個人皆是且一直是成功者），所謂趨勢，未免無稽。反之，依卷附原告歷年國稅局各類所得資料申報書所示，其中薪資部分逐年遞升（八十二年起分別為二八八○○○元、五九八○○○元、八○四○○○元），與營業型態之改變若合符節，各項人事配置顯然反映了營業內容之不同，又豈能一概而論？自八十一年至八十五年皆十二名公關，每名月薪皆三萬元？究其實質，其所論證者已非市場現實，純屬擬制。
⒐稅捐機關之認定既應依推計而非擬制，推估之基礎、內容及推估過程在經驗或
論理合理性上之欠缺，其「推計」並不是「舉證」，而不過是當事人一方之主張或謊詞而己！被告就其舉證證責任既無豁免之特權，其擬制之認定不獨違背右開規定而欠缺依據，而就所主張之課稅金額顯未盡其依法應盡之舉證責任，亦難以令人甘服。對於事實認定之理由與結論亦前後反覆，顯係先有理由再找結論，法令依據及理由矛盾衝突，已然喪失主管機關之公信力。綜上所陳，被告對原告做出營業稅核定額及罰鍰，其認事用法均有違誤，原告爰依法提起行政訴訟，請撤銷原處分及復查決定，還予原告公道。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限
，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附‧‧‧主管稽徵機關申報銷售額，應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：‧‧‧短報、漏報銷售額者。漏開統一發票‧‧‧者」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，接所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧短報或漏報銷售額者。」為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第三十二條第一項前段、第三十五條第一項、第四十三條第一項第四款、第五款及第五十一條第三款所明定。
⒉本件原告經民權派出所查獲其於八十一年五月四日起經營ＫＴＶ酒店，自八十
一年五月四日起至八十五年四月五日止每日營業額新台幣六、七萬，移經原處分機關以每日六萬五千元核算，原告實際營業額為九三、一四五、○○○元，僅開立發票申報銷售額二三、○一九、一四六元，未依法開立統一發票，致短漏報銷售額，乃核定補徵營業稅三、一五八、六三一元，並按所漏營業稅科處五倍之罰鍰一五、七九三、一○○元，暨補徵娛樂稅一、九九四、○六八元、教育捐五九八、二二○元及處七倍之罰鍰一三、九五八、四○○○元。
⑴原告不服前開處分，主張雖自八十一年五月四日開始經營，但純屬飲料店之
經營，並無ＫＴＶ設施，乃自八十二年五月一日起才設有包廂，而辦理娛樂稅登記，其前本不必報繳娛樂稅，何來違章，並主張每日營業額約一萬餘元。申經原處分機關復查決定以，原告自八十二年五月一日向原處分機關申請娛樂稅代徵登記之事實，其主張自八十二年五月始有ＫＴＶ營業，尚符實際情形，娛樂稅部分之處分，准予撤銷。至營業稅部分，原告主張每日營業額約一萬餘元，惟未能提供主張事實之具體證據，依改制前行政法院三十一年判字第五三號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。」故原告之主張，此部分核無可採為由，遂駁回其復查之申請。
⑵原告不服此項復查決定，主張其所言營業額六、七萬元許應係指每週營業額
，而非每日營業額，蓋實際上飲料店每日營業額平均約一萬元，原告怎可能說成六、七萬元許？而筆錄上並未詢問該皮亞諾爸飲料店每日營業額為何，卻記錄每日約六、七萬元，實屬荒謬之不實記載云云，訴經台灣省政府八十六年十月四日八六府訴三字第一六九二三七號訴願決定：「按『當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。』行政法院三十九年判字第二號著有判例。本件原告於警察單位之偵訊筆錄供認其每日營業額六、七萬元，該項筆錄係經其閱讀後認為無訛始簽名捺印，依刑事訴訟法第一百五十六條規定應得為證據。殊有爭議者，原告雖供認每日營業額
六、七萬元，惟實際營業額究係多少？原處分機關以六萬五千元核算每日營業額之依據為何？經查原處分機關尚乏資料可為佐證。蓋以每日營業額不難自每小時費額、包廂房間數、桌椅數、營業尖峰離峰時間平均計算合理每日營業額，以符實情。原處分機關並未據此推算，僅以筆錄供認其每日營業額
六、七萬元之中數六萬五千元核算每日營業額，究嫌率斷」為由，撤銷原處分，著由原處分機關另為處分。
⑶嗣原處分機關重核復查決定以，經查本案原告為使用統一發票之營業人，雖
已依規定申報每期銷售額並繳納營業稅額，惟其負責人謝筱玲於八十五年四月五日民權派出所偵訊筆錄供稱，自八十一年四月間開設‧‧‧每日營業額
六、七萬元。乃以其負責人供認並親閱認係無訛始簽名捺印之筆錄，自承之營業額每日六、七萬元之中數六萬五千核算該期間營業額，尚非無據。又原告業於八十五年八月十四日申請註銷在案，縱擬依訴願撤銷意旨查明其每小時收費額、包廂房間數、桌椅數、營業尖峰、離峰時間平均計算其每日營業額，事實上即有所不能。且依改制前行政法院三十一年判字第五三號判例意旨，原告對原供認之每日營業金額及據以核算之營業額若認與事實情形難以相符，自當就有利於己之事實及其主張提示證明資料，俾供查核，否則，僅空言主張，自無可採為由，遂維持原核定。
⑷原告猶不服，主張原告自八十一年五月至八十二年五月一日止純屬飲料店經
營，如何能有如此可觀之營業額？此自娛樂稅部分之處分被撤銷可得為證，且八十二年五月至八十四年七月雖設有房間，但並未有ＫＴＶ設施，八十四年七月始設置ＫＴＶ視廳設施、音控室，八十五年三月十日即遭台中市政府工務局斷水斷電，無法營業。又原告營業期間每週日及逢年過節均休息，有時每日營業額未滿一、○○○元，並不固定，原告按時報繳之稅捐均合於該行業營業之金額，原處分機關不應僅以筆錄認定原告每日營業額高達六、七萬元。另行政機關之行政處分若有違失，得自動更正或撤銷，相對的，人民所為意思表示有誤亦可更正或撤銷。本件原告謝筱玲於警訊筆錄所陳，每日營業額六、七萬元係每週六、七萬元之誤，上開筆錄製作時間為半夜，警員亦表示僅為聊天溝通，謝君爰於酒醉情形下為此筆錄，其當時曾說每週營業額六、七萬元，上開筆錄確有錯誤，應准予更正，稱原處分機關對先前訴願決定質疑之點未予查明即以臆測之營業額仍維持原核定稅額及罰鍰，與改制前行政法院六十一年判字第七○號及三十九年判字第二號判利意旨未合云云，訴經台灣省政府八十七年八月二十五日八七府訴三字第一六二七八六號訴願決定以「本件訴願人代表人於八十五年四月五日筆錄中坦承每日營業額約六至七萬元，並於筆錄上簽名捺印，訴願人既未提出帳冊、憑證等具體事證以實其說，其主張代表人於製作筆錄當時酒醉意識未清等語尚非可採。又訴願人如於八十二年五月為娛樂業登記後未經營ＫＴＶ業者，自無未向原處分機關申請娛樂業停業登記而仍繼續代徵娛樂稅之理，訴願人主張八十二年五月至八十四年七月間未有ＫＴＶ設施等語實難謂可採，原處分機關據以補稅並處五倍漏稅罰，原非無據。惟查：㈠原處分機關既認定訴願人八十一年五月至八十二年四月間係經營一般飲食店，至八十二年五月起始經營ＫＴＶ，則二時期營業項目不同，經營方式不一，營業額自應有所不同始合常理，是本件訴願人於警訊筆錄中所陳每日營業額六萬至七萬元究為何時期之營業額，不無疑義。㈡原處分機關認定營業額為每日六萬五千元，係以筆錄中所陳每日營業額六萬至七萬元中取其中數，其認定理由為何，為省政府八十六年十月四日八六府訴三字第一六九二三七號訴願決定撤銷原處分之立論依據。本件訴願人雖已於八十五年八月間申請歇業，查證有困難，惟原處分機關除得向訴願人函調帳冊、憑證等資料以資查核，亦得依位於相似地段、具相同規模（有八間房間、十二位公關小姐、每日營業時間：下午三時至凌晨零點止）之同業經營情形、同業利潤率等，以及訴願人之經營規模，估算其營業成本（如營業場所為出租者其租金支出、人事費用、水電瓦斯費用…等）；又原處分機關先前查有訴願人收受信用卡消費之事實，故可查證同業間有收受信用卡者，平均其刷卡收入占總營業額之比例，推算訴願人營業額是否為六萬五千元，或高於六萬五千元，以之證明原處分機關所核定每日營業額六
五、○○○元為合理之數額。本件原告未主動提示帳冊、憑證等具體事證證明其主張營業額六萬至七萬元係每週之營業額，而非每日營業額等語為真實，原處分機關固得以查得之資料核定其營業額，然原處分機關係為處分之機關，其對於訴願人筆錄所稱每日營業額為六萬至七萬元之概括數目，為每日營業額六五、○○○元之認定應有其憑據，此金額之認定須由原處分機關先盡舉證責任，而遍觀全卷並無原處分機關向原告函調帳冊查證，亦無其他查證之資料可證，僅以查證困難，並以訴願人未盡舉證之責為由即仍維持原核定之營業額，並據以補稅處罰，原處分確屬率斷，應予撤銷，由原處分機關就上開疑點查明後另為處分。」⑸嗣經原處分機關依訴願決定撤銷重核意旨：「‧‧‧訴願人八十一年五月至
八十二年四月間係經營一般飲食店，至八十二年五月起始經營ＫＴＶ，則二時期營業項目不同，經營方式不一，營業額自應有所不同始合常理，是本件訴願人於警訊筆錄中所陳每日營業額六萬至七萬元究為何時期之營業額，不無疑義。」之部分，重行查核結果以，原告係於八十二年五月始為娛樂稅登記，亦經原處分機關認定八十一年五月至八十二年四月係經營一般飲食店，並於復查決定時將原處分娛樂稅本稅，教育捐及罰鍰均撤銷，另對照原告於八十二年五月起始經營ＫＴＶ業務，該二時期營業項目不同，營業額理應有所不同之認知，則原告於警訊筆錄中所陳每日營業額六萬至七萬元，究指始自設立至獲案當時每日營業額，抑或因獲案當時該原告係經營ＫＴＶ之狀態，而僅為始自八十二年五月辦理娛樂稅登記至獲案時每日營業額之表示，在無積極證據足以認定為前者下應將八十一年五月至八十二年四月期間原處分認定有短漏報銷售額情事所補徵營業稅八一六、一六一元及罰鍰四、○八○、八○○元之部分予以減除。至訴願決定另指：「‧‧‧惟原處分機關除得向訴願人函調帳冊、憑證等資料以資查核，亦得依位於相似地段、具相同規模（有八間房間、十二位公關小姐、每日營業時間：下午三時至凌晨零點止）之同業經營情形、同業利潤率等，以及訴願人之經營規模，估算其營業成本（如營業場所為出租者其租金支出、人事費用、水電瓦斯費用‧‧‧等）；又原處分機關先前查有訴願人收受信用卡銷費之事實，故可查證同業間有收受信用卡者，平均其刷卡收入占總營業額之比例，推算訴願人營業額是否為六萬五千元，或高於六萬五千元，以之證明原處分機關所核定每日營業額六萬五千元為合理之數額。」經查本件獲案原告短漏報銷售額之違章期間係屬過往，按當時相似地段具相同規模之同業者，多已歇業或負責人變更，至現今景況變化差異極大，以估計營業成本及查證平均刷卡收入占總營業額比例推算營業額之方法查證，除顯失公平更加背離查證目的外，實屬窒礙難行。次查本件原處分所據者係以原告謝筱玲供認並親閱無訛簽名捺印之筆錄，自承營業額每日六、七萬元，原處分機關取其中數六萬五千元核算其每日營業額，應屬合理有據，蓋所供認每日營業額六、七萬元，或有七萬、或有六萬、或介於之間、有高有低，取其中數六、五○○○元，當屬合情。卷查本件原核定處分前，原告於八十五年七月十三日曾提出異議，但並未提供帳證以供查核實際營業額，再查原告營利事業所得稅結算申報採擴大書面審核方式，所以平時並未積極依規定取得進項憑證申報營業稅，此可由其違章期間各期營業稅申報書多無進項稅額，可證各項營業費用，成本即已失真，而以其帳證，營利事業所得稅資料推估營業額，亦無法採為查核依據。況且若僅就原告供承僱用十二位公關小姐單以該ＫＴＶ行業公關小姐每名每月薪資三○、○○○元，尚未包含資本主薪資、實際租金費用，以費用還原法（費用率百分之二十二）推估每日營業額即有五萬多元，是以原告主張筆錄所陳，每日營業額六、七萬元係每週六、七萬元之誤，核無足採。又本案處分援據之警訊筆錄屬公文書性質，若無證據證明其記載內容不實，自應認屬真實。本案台中市警察局第一分局民權派出所警員丁○○於八十五年四月五日詢問原告製作筆錄最後一問：「以上妳所說的都實在嗎？」答以：「完全實在。」後，並在筆錄最後記載：「右談話筆錄經被談話人閱讀後認為無訛，始簽名捺印。」該筆錄自非無證據能力及證據力，原告既無確證足以推翻該項記載之真實性，自應認定為真正。準此，依改制前行政法院三十一年判字第五十三號判例意旨，自不能認其主張為真實為由，乃重核復查決定營業稅本稅為二、三四二、四七○元及處五倍之罰鍰一一、七一二、三○○元。
⑹原告仍不服，復執前詞爭執，訴經財政部訴願決定，亦持與被告相同論見，駁回其訴願，原告遂提起本件行政訴訟。
⒊原告訴訟意旨略謂，民權派出所製作筆錄之時間為八十五年四月五日下午二十
三時，係在半夜時間，其時機顯非適當，按當時警員丁○○約定原告到派出所的目的乃聊天警民溝通而已，原告當時酒醉並非很清醒，直至八十五年八月接獲原處分機關補稅核算書後至原處分機關查明，方知筆錄之存在，事關原告重大權益，依法向原處分機關提出申請復查，仍經原處分機關依據筆錄內容維持原核定。原告遂於八十六年六月二日向內政部警政署陳情且提出若干關係證明人提示證明書，八十六年十月台中市警察局督察室周姓督察依法約談五位證明人至台中市警察局製作訪談筆錄，全員亦證明原告當時已酒醉且於深夜被警員丁○○叫去聊天。事後台中市警察局卻僅以筆錄經原告親筆簽名無誤，予以認定警員無過失做出答覆，令原告在民無法與官鬥之下申訴無門。原告特請求鈞院傳調台中市警察局周姓督導當日所作訪談筆錄以玆證明，且願意聲請傳調警員丁○○當庭對質，敬請鈞院准予原告之請求。原告再主張其為誠實合法納稅義務人，按季都主動申報營業稅，稅捐處倘有質疑，接獲筆錄時，皆可到原告營業場所查證，惟稅捐處始終未派員到場查證，顯然認同原告申報資料屬實，事後僅憑原告在民權派出所製作之筆錄，作為審查依據，並未調閱其他相關資料文件遽以認定，殊嫌草率，依刑事訴訟法第一百六十五條規定應得為證據，姑不論該筆錄製作時機之適當及原告是被脅迫、利誘而製作筆錄，其筆錄內容核屬自由，得為證據，並非唯一之證據，原處分機關仍應調查其他之必要證據，始能認定事實，原告依法按時申報稅額，採書面擴大審查方式申報營利事業所得稅係原稽徵機關合法認定許可，營業稅申報並非全無進項稅額，飲料店僅供小菜、飲料、酒類主要為提供休閒空間，非一般餐廳飯店，何來多項進項稅額可證，成本又何為失真，原處分機關僅憑臆測，憑空推算，以在無積極證據足以認定為前提下，要求原告須負舉證責任，而此案所據者係以原告在酒醉意識不清醒供認並親閱無訛始簽名捺印之不實筆錄，非是其八十一年至八十五年營業期間按時誠實申報之帳證依據，然被告要原告對筆錄不實記載之每日六、七萬元營業額提示其主張證明資料，皮亞諾爸飲料店並無此高之營業額，原告無從對莫須有及不存在的事實去找證明資料來舉證云云。
⒋查經稅捐稽徵機關核定使用統一發票報繳營業稅之公司行號，每兩個月於法定
期限向所屬稽徵機關申報，稽徵機關僅就其所附申報資料檢查並受理申報，惟並不表示所有申報案件均為誠實申報，有無逃漏稅之查核，除稽徵機關之外，尚可透過檢舉、警察局通報資料或其他有權調查機關之調查資料辦理；本件原告雖於八十一年至八十五年度，均按時報繳營業稅，惟經警察局通報其負責人於八十五年四月五日在該局自承八十一年五月四日起至八十五年四月五日止每日營業額新台幣六、七萬元，經其親閱無訛後始簽名捺印之筆錄資料，以平均數每日營業額六萬五千元，核計該違章期間之實際營業額，既大於其所申報之營業額，原處分機關遂就差額核計漏未開立發票漏報銷售額予以補稅處罰，並無違誤。次查，原告至今尚無法就該筆錄資料係有受強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正當方法之情況下所為自白，提出證據資料推翻該筆錄記載，該具公文書性質之筆錄，即應認屬真實；又除依據筆錄資料之外，就原告供承八間房間、雇用十二位公關小姐之事實，以該期間ＫＴＶ酒店行業公關小姐每名每月薪資三○、○○○元，及以該期間各年度營利事業所得稅記載租用面積以六○平方公尺（一八‧一五坪）按財政部台灣省中區國稅局設算標準，該營址租金每坪一、二○○元，計算每月租金為二一、七八○元，尚未包括資本主薪資、水電瓦斯費用，以費用還原法（費用率百分之二十二）推估每日營業額即有五七、八四五元之多，倘再以原告支付公關小姐之實際薪資、實際租金及其資本主之實際薪資列入計算，與其自承每日營業額六、七萬元相當，可為佐證。是原告主張該筆錄所陳每日營業額六、七萬元係每週六、七萬元之誤，及稱原處分機關未調查其他證據之說，核難採從。
⒌究原告所僱公關小姐每名每月薪資三○、○○○元有無根據？認定原告每日營
業額六萬五千元是否相當？查原告於八十五年四月五日於臺中市警察局第一分局民權派出所製作談話筆錄，自承八十一年五月四日起至八十五年四月五日止每日營業額六、七萬，有八間房間，雇用十二位公關小姐，此有原告代表人謝筱玲經其親閱無訛後始簽名捺印之筆錄可稽，原處分機關探詢同業查得該期間ＫＴＶ酒店行業公關小姐每名每月薪資三○、○○○元，及以該期間原告申報各年度營利事業所得稅記載租用面積以六○平方公尺（一八‧一五坪）按本局訂定設算標準，該租金每坪一、二○○元，計算每月租金為二一、七八○元，依據「稅捐稽徵機關加強飲食業營業稅查徵要點」六、（一）以費用總額評估營業額：（一至六款費用總額÷營業月數）÷費用率等於評估營業額（月），一至六款費用包括⒈員工薪資及膳食費用。⒉房屋租金、設備租金及押金折舊利息等項費用。⒊利息費用。⒋保險費及廣告費用。⒌折舊及攤提費用。⒍水電費用。本案原處分機關僅以上開費用項目二項資料【（~H;每名薪資30,000元×12人＋房租金21,780元）÷22﹪費用率÷30天】~V;等於每日營業額五七、八四五元。此尚未加計資本主薪資及原告各年營利事業所得稅申報其餘多項費用金額。又原告申報各年營利事業所得稅營業收入及營業費用總額，分別為八十二年度五、九八九、八五四元及二、三二二、五一七元，八十三年度七、三五八九三八元及二、六三七、七二○元，八十四年度六、二○二、九三九元及一、
二三四、○○八元、八十五年度三、五九二、一八七元及六七八、九二三元，有逐年下降之趨勢，至八十五年最低，而八十五年四月五日之談話筆錄所載自承八十一年五月四日起至八十五年四月五日止每日營業額六、七萬，由此可見八十一年五月至八十四年每日營業額自不會比八十五年低。是原處分機關依原告之談話筆錄，據其自承每日營業額六、七萬元之中數六萬五千元核算該期間營業總額，與被告機關依據「稅捐稽徵機關加強飲食業營業稅查徵要點」推算之營業額，結果相當，足堪佐證，是依原告談話筆錄所供認之營業額核計系爭期間之營業總額，並未悖離其課稅事實，原告所訴，應不足採信。
⒍綜上所陳，本件行政訴訟核無理由，請予判決如被告聲明。
理 由
一、查財政部臺灣省中區國稅局奉行政院八十九年六月十六日台（八十九）財一七五五七號函核定，自九十二年一月一日起將委託稅捐稽徵處代徵之營業稅，收歸各地區國稅局稽徵，本件係由台中市稅捐稽徵處移交被告接辦，並經被告聲明承受訴訟，經核並無不合，又本件訴訟繫屬中，被告代表人楊重華業於九十二年一月二十七日變更為乙○○，並依行政訴訟法第一百八十一條規定聲明承受訴訟，亦無不合，均應予准許。
二、按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」、「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」（改制前行政法院六十一年判字第七○號、三十九年判字第二號判例參照。
）次按推計課稅係指稽徵機關在為課稅處分之際，不根據直接之資料，而使用各種間接資料認定課稅要件事實之方法。又「依推計核定之方法，估計納稅義務人之所得額時，仍應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則。」（司法院釋字第二一八號解釋參照），故被推計課稅之稅捐債務人有顯然特殊之情況者，稅捐機關於進行推計時應加以斟酌，以維租稅之公平。
三、查本件原處分所據者係原告於八十五年四月五日於台中市警察局第一分局民權派出所之偵訊筆錄，原處分機關第三次復查決定（即八十八年七月六日中市稅法字第八七○八一八○九號復查決定）係以原告於警局自承其所經營之皮亞諾爸飲料店每日營業額每日六、七萬元為據，取其中數六萬五千元核算其每日營業額，並溯自八十二年五月一日起（即自申請代徵娛樂稅登記時起算，未申請前之八十一年五月四日至八十二年四月三十日計三六二日部分已減除），至八十五年四月五日止，計一、○七一日，按日計算其營業額為六九、六一五、○○○，扣除其已申報之銷售額後計算其短漏報銷售額，核定其應補徵之營業稅為二、三四二、四七○元，罰鍰為一一、七一二、三○○元固非無據。惟查：
㈠上開民權派出所製作筆錄之時間為「八十五年四月五日下午二十三時」，有原
處分卷附之偵訊（調查）筆錄可稽（見該卷第一頁），係在半夜時間，其時機已非適當，且當時係就有無申辦營利事業登記而加以訊問，並非就其有無漏開統一發票逃漏營業稅進行調查，此由其問話內容並未問及每日營業額，而原告主動提及每日營業額時，亦未再追問其答話內容所針對之期間可知，尚難認係客觀合理。
㈡被告於本院九十二年二月二十四日準備程序筆錄坦承；「被告機關依談話筆錄
計算原告每日營業額，非屬核實（課徵）營業稅，屬於推計課稅。」有該筆錄附卷可稽。按推計課稅之目的在於發現最大蓋然性之正確性結果，故推計課稅應儘可能接近真實，前引司法院釋字第二一八號解釋所述：推計課稅應本經驗法則，力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得額相當，以維租稅公平原則，可謂推計課稅之指導原則。本件稽徵機關推計核定原告之銷售額自不能悖離上開原則。
⒈查原告於八十五年四月五日二十三時於台中市警察局第一分局民權派出所之
筆錄記載，：「（問：於何址？何時？開業，是否申領營利事業登記？）民國八十一年四月間於民權路二四六號四樓之一開設皮亞諾爸ＫＴＶ酒店營業。有申請未核准。」（問：營業項目？時間為何？資本額多少？）「本店備有八個房間，十二名公關小姐服務，供應酒類飲料小菜等，每日下午十五日時至晚上廿四時止，每日營業額約六、七萬元許。資本額為新台幣貳佰萬元。」（見原處分卷第一頁該筆錄第三問及第四問）⒉原告上開每日營業額約六、七萬元許之陳述，並未表明特定之時間或起迄日
期，則依社會經驗法則應指最近之一段時間而已，非可推論自四、五年開業以來或自三年前其已為娛樂稅登記後之平均之每日營業額，況經濟景氣時有變化，商場之盈虧尤多，ＫＴＶ酒店逾一年以上營運每日如常者誠難置信。觀乎原處分卷附原告歷年營利事業所得稅申報所報之營業收入，八十二年度為五、九八九、八六五四元，八十三年度為七、三五八、九三八元、八十四年度為六、二○二、九三九元，八十五年度為三、五九二、一八七元（營業至同年七月止），各年度間亦有差距存在即可知其梗概，而依上開申報計算其每日之營業額亦均未逾二萬元。被告不問年度、經濟景氣狀況及原告自行申報營業稅、營利事業所得稅等資料中各項收入支出之消長，率以每日六五、○○○元計算原告近三年之銷售額，自難切近實際，有失公平合理。
⒊原告另主張系爭酒店八十四年七月始改裝成包廂式並加裝ＫＴＶ視聽設施等
情，已據證人戊○○到庭證稱：「‧‧‧八十四年七月我曾去皮亞諾爸飲料店改裝，該店在四樓，坐電梯上去，店的面積總共有如法庭這麼大，比較長，是整層樓的一半，裡面有一個小舞台，音響在舞台上，讓客人助興用的，本來也有隔間，但是比較矮，有人駐唱，後來原告認為包廂的裝設生意會比較好，所以請我改裝，改成包廂，客人可以自由點唱，輸入後，傳送至ＤＪ才播放歌曲，約改裝成六、七間包廂，營業時間，偶而有去施工，原告有幾位公關小姐，我不清楚，有好多位，有時去施工，小姐要邀請我喝酒，但我沒有空，好像有十幾位小姐，（改裝後）剛開業時，客人很多，後來我回去店裡維修，包廂沒有滿，都是一、二個包廂有營業，之前有琴師駐唱、演奏，‧‧‧」堪予採信，則八十四年七月整修前後其營業額有無消長，亦應作為推計課稅之事實基礎，以求接近事實。
⒋又原告主張其例假日及農曆新年均休息，並據證人即在原告飲料店工作四、
五年之丙○○到庭結證明確，是否全不足採並非無斟酌之餘地，參以國人清明、端午、中秋三節及農曆新年均有返鄉之習俗，謂原告全年無休亦有違經驗法則，且原告於警局之陳述並非指全年每日之平均營業額已如前述，則原處分機關以每年三百六十五日全年無休（見原處分卷第十六、十七頁及第三十頁反面）日數記載核算原告之銷售額即難謂客觀合理。
⒌被告雖謂：依原告供承其酒店共有八間房間（包廂）、僱用十二位公關小姐
之事實，以該期間ＫＴＶ酒店行業公關小姐每名每月薪資三○、○○○元，及依該期間各年度營利事業所得稅記載其租用面積為以六○平方公尺（一八‧一五坪），另按被告設算標準該營址租金每坪一、二○○元計算，其每月租金為二一、七八○元，尚未包括資本主薪資、水電瓦斯費用，以費用還原法（費用率百分之二十二）推估每日營業額即有五七、八四五元之多，倘再以原告支付公關小姐之實際薪資、實際租金及其資本主之實際薪資列入計算，與其自承每日營業額六、七萬元相當云云。然查，公關小姐每位月薪三萬元乙節為原告所否認，並稱其並非自開業起至受調查時止固定有十二位公關小姐，且公關小姐主要是賺客人之小費，其薪資僅一、二萬元而已，並據前於原告酒店服務之員工丙○○到庭為相同證述。而被告初謂該三萬元月薪並無依據（見本院九十二年三月二十四日準備程序筆錄），次謂原承辦人稱係依原告自行申報營利事業所得稅之「薪資費用」換算而來（見九十二年五月七日傳真之「營業稅特種稅額查定辦法」等資料及其所附說明），末謂係原查訪查同業公關小姐而得知（見九十二年九月四日言詞辯論筆錄），惟並未據提出訪查紀錄以佐，尚難遽信。又查原告歷年營利事業所得稅結算申報所報之薪資費用（未附薪資清冊），八十二年為二八八、○○○元，八十三年為五九八、○○○元，八十四年為八○四、○○○元，八十五年未填報，以最多數之八十四年度觀之該酒店每月之薪資支出亦僅六七、○○○元而已，若原告確有每月三十六萬元（30,000x12=360,000）之薪資支出，則何有不申報之理？亦未見被告斟酌說明足見被告以員工薪資等費用推估原告之每日營業額至少有五七、八四五元，用以佐證原告每日營業額為六五、○○○元，尚乏依據且與事實出入頗大，難資採取。
⒍準此，原處分（第三次復查決定）以本件原告深夜於警局所陳每日營業額為
據，全年無休推計原告之近四個年度之銷售額，核與經驗法則有違，亦與司法院釋字第二一八號推計課稅之指導原則有悖。
四、綜上所述，原處分（第三次復查決定）揆諸前開說明不無粗疏之處，訴願決定未就此部分予以糾正亦有未合，原告執以指摘，非無理由，爰將訴願決定及原處分（第三次復查決定）均予撤銷，由被告查明另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 十八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 許 金 釵
法 官 莊 金 昌法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 十八 日
法院書記官 蔡逸媚