臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第八○三號
原 告 林峰毅
即甲○○訴訟代理人 葉維惇會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅等事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月十六日台財訴字第○九一一三五五四一一號訴願決定（案號：第八八六○四四號），提起行政訴訟。
本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣被告以原告之父林水深於民國（以下同）八十五年九月十六日死亡，繼承人等於八十六年一月十八日辦理遺產稅申報、復於同年三月八日、十五日補申報遺產稅，惟另有存款計新台幣（以下同）三二、一八五元及死亡前三年內贈與四、三
三八、○○○元漏未合併申報，乃核定被繼承人遺產總額八二、一九二、四八二元，遺產淨額五四、九九四、五八二元，應納稅額一六、七八七、二一八元，短漏報遺產稅額一、五三八、二一六元，並按所漏稅額加處一倍之罰鍰計一、五三
八、二○○元（計至百元止）。原告不服，乃就死亡前三年內贈與、遺產總額及罰鍰等項，申經復查結果，未獲變更，遂向財政部提起訴願，惟遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈被繼承人生前委由其女林秀玲提領現金轉存林雪昭之四、○○○、○○○元部
分，被告未依其查得證據核實認定，即率予核課贈與稅及處罰，並重複併計遺產總額核課遺產稅，核與證物法則相違背，自屬無可維持：
⑴「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證物法則，自為行政訴訟所適
用。」最高行政法院六十一年度判字第七十號著有判例。關於舉證責任分配原則，最高法院十八年上字第二八五五號判例：「原告對於自己主張之事實已盡證明之責後，被告對其主張，如抗辯其不實並提出反對主張者，則被告對其反對之主張，亦應負證明之責，此為舉證責任分擔之原則。」可資遵循。「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」亦經最高行政法院三十九年度判字第二號判例闡釋極明。
⑵關於原告之父林水深即被繼承人（以下稱被繼承人）生前於八十四年十二月
八日於大里農會定存四、○○○、○○○元解約存入其妹林雪昭女士帳戶部分，查原告於八十六年三月八日及十五日自動補申報被繼承人之現金遺產一
一、三六○、八○○元，因嗣後查得其中轉存林雪昭女士之四、○○○、○○○元，不屬被繼承人之遺產範圍，此亦經受款人林雪昭證實系爭款項係其歷年來陸續交付被繼承人代為理財資金之返還，且於調查階段即已出具說明書陳明事實供被告審核，既屬信託性質資金之返還，即與贈與及遺產總額無關，被告自應依其查得之具體事實證據，將系爭金額自遺產總額中減除為是，惟被告仍將之認屬遺產總額，滋生多計課遺產稅之實，已然錯誤；復於未查得屬無償贈與之確切證據，即恣意漠視信託物返還之事實，擅予臆測認係贈與行為予以課徵贈與稅，顯有誤課贈與稅之違誤；其更將系爭款項以死亡前三年之贈與，又將之併計遺產總額，再次課徵遺產稅並以漏報論罰，明顯有誤課及一再重複課稅之違法，核與遺產及贈與稅法、行政程序法第四十三條規定及前引判例意旨相悖，應予撤銷。
⑶就此系爭四、○○○、○○○元經被告核課贈與稅乙節，被告答辯稱：「雖
由受贈人（即林雪昭）出具說明書，說明非贈與情形，惟其原屬利害關係人，於無相關資金流程以證其說之情形下，說詞自不足採據」云云，然查：
①被告自始即明知林雪昭為被繼承人之妹，亦為系爭款項之受款人，而屬本
件之利害關係人，如其證詞無足採信，又何須大費周章向林女士函證，況系爭款項提存之事實，僅有被繼承人、提款人林秀玲（經被告函證後出具說明，敘明係應被繼承人之指示辦理）及受款人林雪昭等人知悉，自應以渠等之說詞為真實，而與利害關係人與否無關，被告答辯顯屬卸責。
②再者系爭款項亦關係著繼承人間之繼承財產分配問題，如其確屬被繼承人
之財產，繼承人自無將之奉送他人之理，此參高雄高等行政法院九十年度訴字第一五二號判決理由「何以原告竟捨其自身子女不為，而卻贈與三等姻親之外甥女○○○等三人，誠屬難以想像。」及財政部九十一年六月十八日台財訴字第○一九一○○○○八四一號訴願決定書，均持相同見解，而認無贈與行為，即臻明確。
③另被告於答辯理由中已指摘系爭款項迄被告核定時，仍存於林雪昭之活期
儲蓄存款及定期存款中，查該等資金既屬林雪昭女士所有，則存於其名下自屬當然，豈有據此認定本案確屬贈與之情，被告論理解釋，顯失偏頗，自無可採。
⑷按系爭四、○○○、○○○元重複併計遺產總額核課遺產稅乙節，本係因原
告自動補申報現金而來，惟被告同意原告補申報之全部現金金額，卻不同意原告主張申報金額之詳細內容，顯然矛盾，被告於其答辯意旨略謂：「其所補報之現金部分，經核對其各存款簿之支出情形大致相當，惟其中並未包括系爭四、○○○、○○○元」云云，顯與事實不符：
①本件原告辦理被繼承人之遺產稅申報後，於整理其銀行往來資料時，發現
被繼承人生前有定期存款解約四、○○○、○○○元及小額多筆現金提領合計九、一九九、○五○元，原告為免疏漏致遭處罰，於減除生前花用二、一九五、○○○元後，乃先行於八十六年三月八日及十五日自動補申報現金遺產合計一一、三六○、八○○元，原告並於同年隨後之三月二十五日再具文說明該補報金額之明細與使用情形，並附相關存摺及定存帳款影本供核，故此資金明細內容被告亦知之甚詳，何來被告所稱「並未包括系爭四、○○○、○○○元」之詞。又被告謂「經核對其各存款簿之支出情形大致相當」亦與事實相去甚遠，蓋原告補報所附之銀行存款現金提領數合計僅為九、一九九、○五○元（包括大里市農會第000000000號帳戶提現合計六、九九三、七五○元、第000000000號帳戶提現合計四九一、九○○元，及台中市七信第四九二六號帳戶提現合計一、
七一三、四○○元），低於原告自動補報含該定存款部分之一一、三六○、八○○元，顯然該四、○○○、○○○元並未如被告所稱與「支出情形大致相當」，其搪塞意圖尤明。是被告一方面依原告補報金額核課稅捐，另一方面卻否認原告自動補報之金額明細內容，採證上即屬矛盾，更無可採。
②另本件原告自始即自承系爭款項係於自動補報後，始查得為信託物返還之
性質，乃有於被告查核期間敘情申請免計入遺產總額之舉，如若事前即已查明為信託物返還者，自無再予補報之問題，何至滋生續後冗長之爭訟程序。被告卻執「況原告一再訴稱系爭款項乃託管物，存入林雪昭帳戶乃為返還託管物之說詞下，則其補報之現金豈有包含此四、○○○、○○○元之理」云，殊有誤導之意圖，違反行政救濟制度設置之本旨。
⑸據上所述，系爭款項無論就被告之函證資料，或資金之提領及續存情形，均
再再證明屬資金返還及重複列報遺產總額之事實，證據確鑿，被告卻臆測係贈與行為，並否認有重複課稅之情，顯悖法理，應予撤銷。
⒉原告自動補申報現金遺產中含有原告暫存被繼承人帳戶之四、八○○、○○○元，並非贈與，亦不應列入遺產總額，被告認事用法顯有違誤：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，死亡時遺有財產者，應就其
在中華民國境內外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」遺產及贈與稅法第一條第一項定有明文。「行政機關基於調查事實及證據之必要，得要求當事人或第三人提供必要之文書、資料或物品。」、「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」行政程序法第四十條及第四十三條定有明文。「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅，」固經財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函解釋有案。惟其前提仍以查明「確屬無償贈與」為必要，而依遺產及贈與稅法第四條第二項規定「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」故該條文對贈與稅之課徵，亦需贈與人有無償給與他人財產之贈與意思表示，並經受贈人允受，始生效力，此參諸財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函釋即明。
⑵原告自動補申報現金遺產中所含原告暫存被繼承人帳戶之四、八○○、○○
○元部分，係原告於八十五年五月間出售與案外人謝芳雄、夏崇智及卓崇吉等人合資購買○○○鄉○○○段第三一○之三九八地號土地，按出資比例分配得款項九、○一六、八○○元，此情事業經代表人謝芳雄向原處分機關說明甚詳，其中八十五年五月二十一日及六月二十五日由謝芳雄給付原告之二紙票據合計四、八○○、○○○元，原告係先借用被繼承人帳戶兌現而暫存其名下，未及領回被繼承人即已仙逝，原告為辦理被繼承人之遺產稅申報，於整理被繼承人銀行往來資料時，因值喪親之痛，無暇兼顧，為避免有短漏遺產總額情事，故在疏於細查原存款來源下，即針對被繼承人生前定存轉存及現金提領金額，主動補報現金遺產一一、三六○、八○○元，惟此補報款額，嗣經發現其中亦包括原告暫存被繼承人名下之此筆售地款項，此一暫存行為，為其他繼承人所明知，非屬原告對被繼承人之贈與行為，該款項所有權仍屬原告所有，自非屬被繼承人死亡時所遺之財產，應無併入被繼承人遺產總額課徵遺產稅之適用，被告既未查明原告是否為無償贈與被繼承人，又對原告所舉證之事由未提出其指駁之理由，亦未向相關之其他繼承人查明系爭款項實質所有權歸屬，即率予認係原告對被繼承人之贈與，另案課徵贈與稅及處罰（即本院九十年度訴字第一四五六號），原告於補報後即發現此一事實，旋於被告尚未核定作成處分前，即具函補齊售地相關證物敘明並陳請免予計入自動補報之現金遺產課稅，惟被告仍怠於釐清事實真象，且未依上開判例及判決意旨，就其認定為贈與之事實先予證明，即逕以原告主動提供之陳情資料，率認係原告對被繼承人之贈與，逕為否准自遺產總額中減除，並將之認屬被繼承人遺產總額之一部分，併計課徵遺產稅，其便宜行事之率斷，不啻對誠實納稅義務人之一種懲罰，顯已違首揭法律之規定，亦顯有重複課稅之情，自難謂合法。
⑶被告答辯意旨略謂，此部分係依原告自行申報數核定，依法原無未合云云，
然查，系爭暫存款項所有權仍屬原告所有，自非屬被繼承人死亡時所遺之財產，應無併入被繼承人遺產總額課徵遺產稅之適用，已如前述，縱上開四、八○○、○○○元屬原告對被繼承人之贈與，惟遺產稅之課徵，應以死亡時仍遺有之財產為限，而該款項業已包括於被繼承人生前提領之現金一一、三六○、八○○元內而提領用罄，則被繼承人死亡時該自動補報之提領現金一
一、三六○、八○○元早已全數不存在，繼承人間亦無受有利益，此被告前曾向財政部報准調查全體繼承人所有資金帳戶，即足證明全體繼承人均未受有系爭資金利益之實。又依被告函查取得財團法人仁愛綜合醫院之回覆，被繼承人林水深僅於八十五年九月十六日死亡當日出現肝昏迷現象，其餘時間神智清楚，故亦無重病期間問題，顯見其存款提領行為與繼承人無涉，則睽諸上揭法條規定，縱原告溢誤申報遺產總額，亦應不生課徵遺產稅問題。被告恣意忽略其所調查之事實，卻於答辯理由中辯稱以「被告機關於依其申報核定依法原無未合」云云，不僅違反遺產及贈與稅法第一條第一項規定，亦與實質課稅原則相違背。
⑷被告另執「被告機關初查時，以被繼承人於八十四年度之利息所得中取自台
中第三信用合作社、台中第七信用合作社及台中縣大里市農會之利息所得，即已高達一、○八○、七○三元，按當時郵匯局之一年期存款利率年息百分之七‧二換算本金，應約有一千五百萬元餘之本金，因原告已申（補）報存款及現金金額計一一、三六九、六三五元，另被告機關查獲被繼承人生前贈與林雪昭君四、○○○、○○○元，其與被繼承人應有之資金尚屬相當。」云云資為答辯，而認原告自動補報被繼承人生前現金提領之一一、三六○、八○○元，並不包括返還林雪昭之四、○○○、○○○元及原告暫存被繼承人帳戶之四、八○○、○○○元。其推估顯然有誤：
①被告顯未慮及郵匯局與信用合作社、農會等，其存款利率並不全然相同之
事實，蓋以被繼承人八十四年度之利息所得，按當時郵匯局之一年期存款利率為推估本金之基礎，其為推估之基礎即與事實不符，故其推估結果應不可採。況前開定存提領轉存林雪昭之四、○○○、○○○元，係由繼承人之一林秀玲於八十四年十二月八日依被繼承人之指示所為之提領及轉存行為，其利息自亦必屬被繼承人八十四年度之所得無疑，被告既係以八十四年度之利息為推估基礎，卻又辯稱該本金係不包括於原告補報之現金遺產一一、三六○、八○○元內，顯然前後矛盾。
②原告暫存被繼承人大里農會八○八○帳戶之售地款四、八○○、○○○元
，係分別於八十五年五月二十日及同年六月二十四日各存入二、八○○、○○○元及二、○○○、○○○元，依存簿資料顯示，該等存入款嗣後亦均遭提領，故原告針對被繼承人生前現金提領數，自動補報之現金遺產一
一、三六○、八○○元，自亦包括此項售地款。被告僅以被繼承人前一年度之利息所得據為推估，而未就原告檢附之存簿資料釐清事實真相，即率執己見，亦顯有疏失。
③依被告卷陳貴院之存摺資料統計，被繼承人生前之現金提領數計九、一九
九、○五○元，而其中註明生前花用者計二、一九五、○○○元及原告出賣土地所得四、八○○、○○○元，被繼承人之資金資料合計約僅七、六○○、○○○元（原告售地款暫存被繼承人帳戶之四、八○○、○○○元），惟補報現金金額達一一、三六○、八○○元，足證原告補報之現金遺產一一、三六○、八○○元，應即包含前述之售地款暫存被繼承人帳戶之
四、○○○、○○○元及定存提領轉入林雪昭之四、八○○、○○○元（計算式：被繼承人生前現金提領【含原告售地款提領者】＋定存提領款【存入林雪昭】＋錯將四筆「現存」誤認為「現提」-被繼承人生前花用-加計時之筆誤誤差數=自動補報現金遺產，9,199,050＋4,000,000＋365,000-2,195,000-8,250=11,360,800），是被告所稱「與被繼承人應有之資金尚屬相當」顯然與事實不符。另據被告所稱原告所補報之現金，係於被告查得被繼承人定存資金後始予補報者，唯查原告補報之現金遺產分別在法定申報期限內之八十六年三月八日及八十六年三月十五日，而被告則係於原告補報日後之八十六年四月十九日始以中區國稅二字第八六○○二三七四七號函查被繼承人之各往來銀行帳戶資料，是被告所言顯不足採，應併陳明。
⑸復按「被繼承人生前之所有銀行存款，其已經被繼承人提取之款，於繼承開
始時，已無此項財產，從而亦無遺產之繼承可言，除能具體證明或有其他積極證據證明被繼承人所提領之款，未經動用，由繼承人承受，或其生前所提領之款，經查明係贈與繼承人，得‧‧‧併同其他遺產課徵遺產稅‧‧‧。」財政部六十五年九月九日台財稅第三六○九一號函規定甚詳。本件復查決定指摘「查該資金於八十五年五月、六月分別存入被繼承人帳戶中後，截至被繼承人死亡日止均未有轉回甲○○之紀錄，且經申請人自行申報於被繼承人之現金遺產中，嗣後始主張係利用被繼承人之名義存款，惟經本局通知其提示相關事證供核，申請人迄未能提示以實其說，其主張自不足採」云云。本件原告原自動補報之現金遺產，因大部分屬被繼承人生前所提領，惟其並未由繼承人等承受或受贈，且於被繼承人死亡日止已不存在，此為被告機關所明知，亦由其查核繼承人等確未承受，則依前揭財政部函釋規定，原告本無申報遺產課稅之義務與必要，僅因值服喪期間未能查得其流向，為免漏報遺產，而先行自動補報，基於實質課稅原則，被告自應全數自被繼承人實際遺留之財產總額中減除，計算課徵遺產稅為是。被告豈能因原告一時不察誤增列申報金額，而認定已提領而非屬遺產者卻仍予課徵遺產稅之情，又同時否定系爭遺產中有原告之財產在內。
⑹況縱如此，然依民法第八十八條之規定：「意思表示之內容有錯誤，或表意
人若知其事情即不為意思表示者，表意人得將其意思表示撤銷之。」則原告原自動補報時因意思表示錯誤而誤列系爭款項，其續後於被告審理期間，所為主張系爭係屬原告之暫存款者，亦係撤銷原意思表示而主張更正減除之，復查及訴願決定慮未及此，亦有未合。
⑺末按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第六條定
有明文，「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：‧‧‧三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。」、「公司辦理增資時，父母以未成年子女名義認股，在查獲前已自行轉回父母名義者，可認為無贈與事實，免徵贈與稅。」、「父母以未成年子女名義存款於金融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。‧‧‧」為遺產及贈與稅法第五條第三款、財政部六十七年八月十一日台財稅第三五四一九號及七十二年三月一日台財稅第三一二九九號函釋明確規定。
⑻縱如被告認定系爭款項係原告對被繼承人之贈與者，然本件系爭資金係被繼
承人前於八十一年四月二十七日出資為原告購買者，亦為被告所不爭，並經被告於八十七年九月二十七日通知原告於十日限期內補申報該次贈與稅在案，雖原告補報後仍因已逾核課期間，而經被告予以免議，惟被告顯已認定原始購地資金為贈與之法律事實。則依前述法令規定，本件系爭款項亦屬稽徵機關調查日前原告就原受贈購地資金之贈與物返還，而與贈與及遺產總額無涉。被告既不否認原始購地資金為贈與之法律事實，卻否認續後贈與資金之返還，其認事用法前後不一，違反平等原則，殊屬有誤。
⑼綜上所述，被告未就原告主張事實積極調查即予以駁回，違反行政程序法第四十條之規定、且認事用法前後不一，明顯違反平等原則，應予撤銷。
⒊罰鍰部分：
按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。查本件被告所指短漏未將被繼承人死亡前三年內之贈與四、○○○、○○○元併計遺產總額課稅云云，然如前所述，系爭款項既屬信託物之返還（清償），即非行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，應予視同遺產併計遺產總額課徵遺產稅之適用，自亦不涉前述法文規定論罰之情，甚為明灼。
⒋綜上論述，本件系爭轉存林雪昭之四、○○○、○○○元，係屬信託物之返還
（清償）；另四、八○○、○○○元則係原告售地款暫存被繼承人名下者，屬原告借用被繼承人帳戶兌現性質，所有權仍屬原告所有；非屬贈與亦與被繼承人所遺之遺產無關，應無課徵贈與稅及併計遺產總額核課遺產稅等問題。被告未予釐清，率為否准變更，即有未合。爰訴請惠予撤銷，以符法則。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈贈與稅（關於死亡前三年內贈與林雪昭四、○○○、○○○元）部分：
⑴按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而
生效力之行為」及「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、‧‧‧二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」分別為行為時遺產及贈與稅法第四條第二項及第十五條所明定。次按「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵者，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理‧‧‧。」亦經財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋在案。又按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」前行政法院（改制後為最高行政法院）三十六年判字第十六號著有判例。
⑵查被繼承人於八十五年九月十六日死亡，被告機關於查核其遺產稅時，查獲
被繼承人生前於台中縣大里市農會之七筆定期存款六、五○○、○○○元，於八十四年十二月八日解約後，由被繼承人之三女林秀玲提領其中之四、○○○、○○○元，於同日存入被繼承人之妹林雪昭所有之大里市農會帳戶，被告機關乃併同被繼承人本年度前次贈與額三三八、○○○元，核定贈與總額計四、三三八、○○○元，應納稅額二五三、五六○元。原告不服，主張系爭四、○○○、○○○元係其姑姑林雪昭歷年來陸續交付、委其父代為理財作為之款額，由被繼承人一次返還，本質上應屬託管物之返還或清償債務之性質云云，申請復查。經被告機關復查決定以，本件被繼承人於生前將現金四、○○○、○○○元存入其妹林雪昭之帳戶中，為原告所不爭執之事實，系爭金額於存入受贈人帳戶後即存入定期存款，並於八十五年三月十二日到期後全部續存，至八十六年四月十一日將其中二、○○○、○○○元轉存活期儲蓄存款帳戶，餘二、○○○、○○○元則仍以定期存款續存中，原告雖主張該款項為託管物之返還，惟經被告機關通知其提示受贈人歷年來交付其款項之資金流程供核，然原告未能舉證以實其說，乃駁回其復查之申請，原告循序提起訴願，除仍稱系爭款項為託管物之返還或清償債務外，並稱原告已於申報被繼承人之遺產稅時列報為現金遺產，本局有重複課稅情事。訴經財政部訴願決定以，被告機關核定系爭款項為被繼承人死亡前三年內贈與，並依首揭財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋意旨，先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅二五三、五六○元，再依遺產及贈與稅法第十一條規定，將被繼承人死亡前三年內贈與之財產四、三三八、○○○元，依同法第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅，並將已納之贈與稅
二五三、五六○元自應納遺產稅額內扣抵，並無不當。至原告訴稱系爭金額已自行申報於遺產現金中，故被告機關有重複課稅之嫌乙節，經查本案原告除於八十六年一月十八日辦理遺產稅申報外，並於同年三月八日、十五日補報現金九、○六○、八○○元、二、三○○、○○○元及股票五、○○○元計一一、三六五、八○○元，其所補報之現金部分，經核對其各存款簿之支出情形大致相當，惟其中並未包括系爭四、○○○、○○○元，故並無原告所訴有重複課稅之情事，況原告一再訴稱系爭款項乃託管物，存入林雪昭帳戶乃為返還託管物之說詞下，則其補報之現金豈有包含此四、○○○、○○○元之理，其空言主張，殊無足採，訴願後乃予維持原復查決定，並無不當。
⑶本件原告仍執前詞訴稱系爭金額係林雪昭歷年來交付被繼承人理財資金之返
還，本質上應屬信託物之返還或債務清償之性質，業經林雪昭說明其並非贈與，被告機關並未查得確實無償贈與之確切證據，不應核課贈與稅，又縱認應核課贈與稅又併入遺產，且本件原告亦已自行申報於遺產現金中，故被告機關有重複課稅之嫌云云，資為爭議。
⑷本件被繼承人生前於台中縣大里市農會之七筆定期存款六、五○○、○○○
元，於八十四年十二月八日到期解約後，由被繼承人之三女林秀玲提領其中之四、○○○、○○○元，於同日存入被繼承人之妹林雪昭所有之大里市農會帳戶，系爭金額於存入受贈人帳戶後即存入定期存款，並於八十五年三月十二日到期後全部續存，至八十六年四月十一日將其中二、○○○、○○○元轉存活期儲蓄存款帳戶，餘二、○○○、○○○元迄被告機關核定時仍以定期存款續存中，有臺中縣大里市農會函、大額提領登記簿簽收記錄、存單存款收入傳票、存款續存處理單等影本可稽，亦為原告所不爭執之事實，原告雖主張系爭四、○○○、○○○元係林雪昭歷年來陸續交付被繼承人，委其代為理財，而由被繼承人一次返還之款，屬託管物之返還或清償債務之性質云云，惟經被告機關通知其提示受贈人歷年來交付其款項之資金流程供核，然原告未能舉證證明，雖由受贈人出具說明書，說明非贈與行為，惟其原屬利害關係人，於無相關資金流程資料以證其說之情形下，說詞自不足採據，從而本件核認林雪昭取得該款項未支付任何代價，符合遺產及贈與稅法第四條第二項法條所稱「財產所有人以自己財產無償給與他人，並經他人受領」之行為，洵非無據；至原告於訴願時訴稱系爭金額已自行申報於遺產現金中，故被告機關有重複課稅之嫌乙節，惟按本案原告雖於八十六年一月十八日辦理遺產稅申報後，並於同年三月八日、十五日補報現金九、○六○、八○○元、二、三○○、○○○元及股票五、○○○元計一一、三六五、八○○元，其所補報之現金部分，亦經核對其各存款簿之支出情形大致相當，且其中並未包括系爭四、○○○、○○○元，故並無原告所訴有重複課稅之情事，況原告一再訴稱系爭款項乃託管物，存入林雪昭帳戶乃為返還託管物之說詞下，則其補報之現金豈有包含此四、○○○、○○○元之理？是原告之主張顯有違經驗法則。從而本件原告主張僅屬空言，應無足採，被告機關依首揭遺產及贈與稅法之規定及財政部函釋課徵贈與稅，並無違誤。
⒉遺產稅（關於遺產總額）部分：
⑴按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在
中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。
⑵本件被繼承人於八十五年九月十六日死亡，繼承人等於八十六年一月十八日
辦理遺產稅申報，復於同年三月八日、十五日分別補報遺產現金計九、○六○、八○○元、二、三○○、○○○元及股票五、○○○元，共計申報遺產總額七七、八二二、二九七元，惟另有存款三二、一八五元及死亡前三年內贈與四、三三八、○○○元未據實合併申報，案經被告機關核定遺產總額八
二、一九二、四八二元，遺產淨額五四、九九四、五八二元，應納稅額一六、七八七、二一八元。原告不服，主張被繼承人生前贈與其妹林雪昭四、○○○、○○○元部分，除由被告機關併入遺產外，並已補申報於遺產現金中，是有重複課稅之嫌。又原告售地款於八十五年五、六月間暫存被繼承人之
四、八○○、○○○元僅係利用被繼承人名義之存款，亦一併申報於遺產現金中，自應予扣除云云，申請復查。經被告機關復查決定，以查原告補報之現金一一、三六五、八○○元與該四、○○○、○○○元係屬不同筆之金額，並無重複核課之情事；另原告主張被繼承人於八十五年五、六月分別存入之票據二紙，金額計四、八○○、○○○元部分，屬原告寄託之款，非被繼承人之遺產乙節，則以截至被繼承人死亡日止均未有轉回原告之記錄，且經原告自行申報於被繼承人之遺產現金中，嗣後其始反稱係利用被繼承人之名義存款，經被告機關通知提示相關事證供核，原告迄未能舉證以實其說，是其主張自無足採為由，復查決定爰駁回其之申請。原告循序提起訴願，遞經訴願駁回。
⑶原告訴訟意旨仍執原詞爭執，主張被繼承人生前贈與其妹林雪昭四、○○○
、○○○元部分，除由被告機關併入遺產外，並已補申報於遺產現金中，是有重複課稅之嫌。又原告之售地款於八十五年五、六月間暫存被繼承人之四、八○○、○○○元僅係利用被繼承人名義兌現，非被繼承人之遺產，至其一併申報於遺產現金中，乃均屬申報錯誤，自應予扣除外，復重為主張其原自行補報之遺產現金，已大部分於被繼承人死亡前提領，原告本無申報之義務，該申報錯誤部分，應全數自遺產總額中減除。又被告機關另案認定被繼承人於八十一年間出資為原告購置財產，復又認定售地款為原告對被繼承人之贈與，有違平等原則云云。
⑷按被告機關對被繼承人財產移動之查明，以被繼承人於八十四年度之利息所
得中取自台中市第三信用合作社、台中市第七信用合作社及台中縣大里市農會之利息所得，即已高達一、○八○、七○三元，按當時郵匯局之一年期存款利率年息百分之七．二換算本金，應約有一千五百萬元餘之本金，因原告已申（補）報存款及現金金額計一一、三六九、六三五元，另被告機關查獲被繼承人生前贈與林雪昭君四、○○○、○○○元，又被繼承人於八十五年間取得原告贈與之資金四、八○○、○○○元（此部分原告不服核認贈與並課徵贈與稅事件，提起行政訴訟，業經貴院以九十年度訴字第一四五六號判決駁回原告之訴在案），是被繼承人之資金約有一九、八○○、○○○元，惟原告第一次申報之銀行存款僅有八、八三五元，且未申報現金，與其應有資金顯不相當，經被告機關查明被繼承人於臺中市第七信用合作社原有多筆定期存款，合計約三、八○○、○○○元；於臺中縣大里市農會原有十六筆定期存款計一二、八三八、○○○元，以及上揭受贈資金四、八○○、○○○元存入被繼承人於該農會活期儲蓄存款帳戶，合計實有資金二一、四三八、○○○元，與上揭約估數相當。
⑸本件原告雖仍執原詞爭執，然原告既未能舉證以實其說，是其主張自無理由
；至原告另主張其自行補報之遺產現金，於被繼承人死亡前已經提領，而其列入申報為一錯誤行為，應全數自遺產總額中減除部分，按原告先自行申報遺產現金，復又改稱其屬錯誤之申報，其先後陳詞相互矛盾甚明，況本件原告既申報有現金遺產之存在，被告機關於依其申報核定依法原無未合，且其申報之現金數亦尚無逾原告原有之存款本金數，亦無違經驗法則，原告空言主張其有錯誤申報之情事，自不足採。又原告主張被告機關另案認定被繼承人於八十一年間出資為原告購置財產，復又認定八十五年間之售地款為原告對被繼承人之贈與，有違平等原則，查此部分之法律關係業經貴院九十年度訴一四五六號審認判決有案，原告執以前詞辯解，亦不足採，併予敘明。
⑹查原告於同年三月八日補報死亡前提領現金九、○六○、八○○元（即自臺
中縣大里市農會帳戶提領七百四十餘萬元及自臺中市第七信用合作社提領之一百七十餘萬元）及同年月十五日補報之二、三○○、○○○元，被告機關旋查得被繼承人於該農會之定期存款帳戶第二七六六四四號、第二七九○五七號、第二七九六五三號、第二七九六六○號、第二八一八四一號、第二八七九二七號、第二八七九三三號等七筆，金額合計六、五○○、○○○元由林秀玲提領後交與林雪昭四、○○○、○○○元，而衍生贈與林雪昭資金四、○○○、○○○元情事，原告雖主張該資金已自動於第二次及第三次申報時列報在案，惟查上揭資金流動對照遺產稅申報資料，原告主張顯不足採據。至餘二、五○○、○○○元林秀玲稱已交被繼承人運用，該部分被告機關並未予深究，併予陳明。
⒊罰鍰部分：
按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。﹂為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。本件被繼承人於八十五年九月十六日死亡，繼承人等於八十六年一月十八日辦理遺產稅申報，未將被繼承人生前所遺存款及死亡前三年內贈與等遺產計四、三七○、一八五元據實合併申報，致逃漏遺產稅額
一、五三八、二一六元，被告機關乃依首揭遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額加處一倍之罰鍰一、五三八、二○○元，原告不服，提起復查、訴願，遞經維持，雖原告猶未甘服，併同本稅提起訴訟，惟查本件原告仍有漏報贈與稅之事實已論述如前，是被告機關原裁定之罰鍰並無不合。
⒋基上論結，原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
壹、本件訴訟繫屬中，被告代表人楊重華業於九十二年一月二十七日變更為乙○○，並依行政訴訟法第一百八十一條規定聲明承受訴訟在案，核無不合，應予准許。
又原告原名甲○○，訴訟中於九十二年五月十六日改名為林峰毅，有戶籍謄本一份附本院卷可稽，亦堪憑信，爰於當事人欄註明，合先敘明。
貳、贈與稅（關於死亡前三年內贈與）部分：
一、按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」、「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、‧‧‧二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。」分別為行為時遺產及贈與稅法第四條第二項及第十五條所明定。次按「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵者，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，再依遺產及贈與稅法第十五條及第十一條第二項規定辦理‧‧‧。」亦經財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告於申報被繼承人林水深遺產稅時，經被告查獲原告之父生前於台中縣大里市農會之七筆定期存款六、五○○、○○○元，業於八十四年十二月八日解約提領後，由被繼承人之三女林秀玲將其中之四、○○○、○○○元，於同日存入被繼承人之妹林雪昭所有之大里市農會定期存款帳戶，被告乃併同被繼承人本年度前次贈與額三三八、○○○元，核定贈與總額計四、三三八、○○○元，應納稅額二五三、五六○元。原告不服，主張系爭四、○○○、○○○元係其林雪昭歷年來陸續交付，作為委託林水深代為理財之款項，其後由林水深一次返還，本質上應屬信託物之返還或清償債務之性質云云。經查，原告對該四、○○○、○○○元於提領當日轉存為林雪昭之定期存款，迄今並無轉回之事實並不爭執。至其主張林雪昭因委託理財之目的，前曾陸續交付四、○○○、○○○元予林水深，系爭轉存為林雪昭之定存僅係信託物之返還乙節，原告並未能舉證證明信託關係存在，亦無處理信託事務完了之結算報告，已難認有信託關係存在，且原告及林雪昭均未能提示林雪昭歷年來交付其款項之資金流程供核。原告所提出之林雪昭出具之說明書僅記載：「‧‧‧歷年來本人陸續將小額所得交付林君（指林水深）統籌運用，而於八十四年十二月間林君始將其資金一併返還。‧‧‧」（見原處分卷第四二頁）未附以任何佐證，尚難憑空採信，而林雪昭又係原告之親姑姑，證言難免有偏頗原告之虞，其所出具之說明書自難遽信。況被繼承人生前為大里市農會之監事，擁有存款數千萬且資金往來頻繁（見原處分卷所附各金融機構之存款資料），非無能力亦非無可能將系爭款項贈與其妹，而贈與之動機並非贈與事實成立之要件，原告既未能證明信託或其他債務關係存在，其空言主張被繼承人並無將款奉送他人之理，所述委無足取。
三、本件被繼承人死亡前三年既有上開贈與之事實，被告依首揭財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函釋意旨，先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅二五三、五六○元，再依遺產及贈與稅法第十一條規定，將被繼承人死亡前三年內贈與之財產四、三三八、○○○元，依同法第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅，並將已納之贈與稅二五三、五六○元自應納遺產稅額內扣抵，經核並無不妥。
四、原告雖又主張前述被繼承人生前提領轉存為林雪昭之定期存款之四、○○○、○○○元，原告業已補申報於現金遺產一一、三六○、八○○元金額中云云。
惟查，上開四、○○○、○○○元，係取自林水深於「大里市農會」定期存款七筆共六、五○○、○○○元中一部分，為兩造所不爭執。而原告於八十五年三月十五日補申報現金遺產二、三○○、○○○元，係林水深於八十四年十二月九日自「台中市第七信用合作社」定存解約而取得，有該遺產稅申報書及定期儲蓄帳卡附原處分（第四六八至四七五頁）可按，是該四、○○○、○○○元必不在該次申報遺產之範圍內，灼然甚明。至原告八十六年三月八日補申報之九、○六○、八○○元，依原告於該次申報書所載係：「現金（大里市農會、第七信用合作社）死亡前提現九、○六○、八○○元」，並於其後附上大里市農會二二｜0000000號及二三｜0000000號存摺及台中市第七信用合作社復興分社00000000號存摺（均係活期儲蓄存款）影本，未有隻字提及所補申報者含取自大里市農會之七筆定期存款中之四、○○○、○○○元部分，亦未附有該七筆定存之相關證明文件。而該四、○○○、○○○元，既於同日轉存林雪昭之定期存款，並未存入上開申報書所附之林水深存摺內，依原告該次申報書所載意旨，自未包含於其所申報之現金遺產九、○六○、八○○元內。況上開轉存林雪昭之定期存款係原告之妹林秀玲所為，業據林秀玲提出說明書陳明綦詳（見原處分卷第一七五頁），並有大里市農會函送之大額提領登記簿、相關之存取款傳票影本附原處分卷可按，則原告豈有不知其情而再補申報為林水深之現金遺產之可能？是原告此部分主張亦與常情不符，難資憑信。至原告九十二年四月二十四日準備書狀㈡提列之「原申報現金遺產明細計算公式」，雖列有此筆四百萬元，然該公式之加減項有「錯將四筆『現存』誤認為『現提』」者，亦有「加計時之筆誤誤差數」者，未能完全吻合其申報數，難資憑採，益證原告此部分主張破綻百出，不足採信。
叁、遺產稅（關於遺產總額）部分：
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。
二、原告主張其於八十六年一月十八日申報被繼承人林水深之遺產後，復於同年三月八日及十五日分別補申報現金遺產九、○六○、八○○元及二、三○○、○○○元，合計一一、三六○、八○○元，原告係依據被繼承人生前於各金融機構之現金提領數而為申報，而被繼承人於大里市農會活期儲蓄存款第二二｜0000000號帳戶，原告分別於八十五年五月二十日及同年六月二十四日各存入二、八○○、○○○元及二、○○○、○○○元，係原告同年五月出售（與人合資所購）新社鄉土地所得款項之一部分，原告係借用被繼承人帳戶兌現而暫存其名下，未及領回被繼承人即已仙逝，原告未加細查即將該四、八○○、○○○元計入上開現金遺產中申報，嗣原告隨即發現具函申請免予計入遺產總額，被告竟予否准，率認該四、八○○、○○○元係原告對被繼承人之贈與，仍認係被繼承人遺產總額之一部分，併計課徵遺產稅，原處分顯有重複課稅之情；又被繼承人所提領之一一、三六○、八○○元亦已於死亡前用罄云云。
三、經查，上開原告轉存被繼承人之四、八○○、○○○元部分，經被告認定係原告之贈與，核定贈與稅並裁處罰鍰，原告不服提起行政救濟請求撤銷該處分，遞經本院九十年度訴字第一四五六號及最高行政法院九十二年度判字第六七九號判決原告之訴駁回確定，有上開判決附本院卷可稽，本件應受該判決認定事實之拘束。被繼承人上開存款既係原告之贈與，其後經被繼承人提領，則原告將之併入現金遺產中申報並無不合，其事後主張借用被繼承人帳戶兌現，應自遺產總額中扣除乙節不足採取。
四、至原告主張其所補報之現金遺產一一、三六○、八○○元，被繼承人提領後於死亡前業已全數用罄，繼承人並未受有利益，此部分申報係屬錯誤，不應算入遺產總額乙節，經查原告自行補申報上開現金遺產在先，又改稱申報錯誤在後，先後陳詞已矛盾互生，而原告於八十六年三月二十五日被告機關原查時，所提出之申請書則又陳稱上開現金遺產被繼承人生前已花用四、四九五、○○○元，復與上開陳述歧異，原告不斷更易其主張，而所為之變更復無佐證資料空言申報錯誤，自不足採。次查，一一、三六○、八○○元並非蠅頭小數，原告自無兒戲之可能，如前所述，原告八十六年三月十五日第二次補申報書所報之現金遺產二、三○○、○○○元係來自第七信用合作社同額定期存款解約提現而來，而同年月八日第一次補申報現金遺產亦附有活期儲蓄存款存摺影本可稽，依各該存摺記載其八十四年、八十五年現金提領數計含：大里市農會第000000000號帳戶提現合計六、九九三、七五○元，第000000000號帳戶提現合計四九一、九○○元，及台中市七信第四九二六號帳戶提現合計一、七一三、四○○元，總計提現九、一九九、○五○元，兩造對上開數額均不爭執，則原告第一次補申報現金遺產九、○六○、八○○元，亦少於提領數而與經驗法則無違。從而，本件被告依據原告之申報資料等，向各金融機構查核結果，併同被繼承人死亡前三年內贈與四、三三八、○○○元，核定遺產總額八二、一九二、四八二元，並無違誤。
肆、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。
二、本件原告之父林水深於八十五年九月十六日死亡，繼承人等於八十六年一月十八日辦理遺產稅申報，未將被繼承人生前所遺存款及死亡前三年內贈與等遺產計四、三七○、一八五元據實合併申報，致逃漏遺產稅額一、五三八、二一六元，被告乃依上開遺產及贈與稅法第四十五條規定，按所漏稅額加處一倍之罰鍰一、五三八、二○○元，於法並無不合。
伍、綜上所述，原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不不合，均應予維持，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 八 月 二十一 日
法院書記官 蔡逸媚