臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第八一六號
原 告 甲○○○訴訟代理人 楊清筠 律師
符玉章 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月十九日台財訴字第○九一○○二五三七一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文復查決定及訴願決定均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔二分之一，餘由被告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被告以原告於民國八十八年十月六日至十月八日間提領現金及匯款至彰化商業銀行復興分行承峰紡織股份有限公司（下各稱彰化商銀、承峰公司）帳戶，無償為其媳婦戴王娟繳納該公司之現金增資股款，金額計新台幣（下同）九百六十萬元，乃通知原告於文到十日內補報贈與稅，原告依限申報，被告遂按其代繳納股款之金額，核認原告八十八年度本次贈與總額為九百六十萬元，加計當年度前次贈與九八四、三八○元，補徵應納贈與稅額一、六○二、七八二元。原告不服，循序提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按法律之適用應顧及公平性及法律適用之整體性及權利義務之平衡，不能任意割裂適用致輕重失衡。遺產及贈與稅法第四條第二項規定贈與之定義與民法第四百零六條規定贈與契約之定義相同，需有贈與人與受贈人間意思表示合致始足當之。而觀諸同法第五條規定之立法理由，乃為防止逃漏稅而設之擬制規定。既屬例外及法律擬制之規定，被告依該條規定行使稽徵權利時，自應嚴格遵守該條構成要件規定以符租稅法律及實質課稅之原則，並考量同法第四條立法精神，就相關事實認定是否有與贈與行為相當之無償購置財產行為始能依法課稅。不能僅憑當事人間無須贈與意思表示合致且無視原告與第三人間有資金往返之事實，而逕行片面認定原告支出之資金即為無償行為，此參前行政法院七十八年判字第一一九五號判決意旨「被告機關未經查明，徒以財政部之行政釋示作為認定事實之根據，自有違一般證據法則」可稽。
二、次按遺產與贈與稅法第五條第三款所謂以贈與論，係指以自己之資金無償為第三人購置財產者，該資金之移動以贈與論。因此原告以自己資金無償為訴外人戴王娟購置股票之事實，首應由被告負舉證責任方是。亦即應於被告舉證系爭資金流動為原告為戴王娟購置股票並且屬無償行為後，原告方須舉反證證明與戴王娟間之資金流動非無償關係。今被告僅憑原告之匯款紀錄，執為對原告課徵贈與稅之唯一證據，且對於原告提出用以證明與戴王娟間消費借貸關係存在之支票、借款結算合約書等各項證明文件均一律不予斟酌，亦無視股票承購人為戴王娟而非原告，即逕行臆測推論原告與戴王娟間之資金往來，應係贈與云云，顯有悖於前行政法院三十九年判字第二號、三十六年判字第十六號判例及七十五年判字第六八一號判決所揭示之舉證責任法則。
三、再按原告於八十七年間向戴王娟借款三百八十萬元，由戴王娟簽發付款行第一商業銀行，面額一百八十萬三千二百六十五元以及二百萬元之支票予原告（其餘三千二百六十五元係戴王娟為給付原告他項代墊款之用，並非借款），並由原告提示兌現後存入帳戶。嗣於八十八年十月間，戴王娟為購買承峰公司股票，向原告借款九百六十萬元，有協議書可證。其後原告曾於八十八年十二月間要求戴王娟清償，但其因資金週轉之需，無法依前開協議書之約定，於原告指定之期日清償，遂再與原告另行約定清償結算之合約。經扣抵該本金及其間按年利率百分之八計算之利息，戴王娟尚積欠原告五百三十四萬元，雙方約定由戴王娟於三年內清償本息，戴王娟並開立以原告為受款人之本票乙紙以為借款憑證。嗣後戴王娟已依約於八十九年九月八日簽發面額二百萬元之支票清償原告，由原告提示兌現後存入原告帳戶。又戴王娟迄今亦曾分別以小額方式，陸續合計清償原告現金約一百萬元左右；復因原告配偶戴芳與戴王娟間尚有本金六十萬八千元債務未清，原告基於與戴芳間配偶關係，向戴王娟表示同意於六十萬八千元範圍內免除戴王娟之債務，以作為戴王娟免除戴芳積欠之六十萬八千元債務之同意條件。就此範圍內亦已發生戴王娟向原告清償之效力。戴王娟另就餘款本金一百七十三萬元，曾簽發乙紙發票日為九十一年十二月二十五日付款銀行為華南商業銀行清水分行之支票予原告，嗣因故更改發票日為九十二年二月二十五日，雖原告曾應戴王娟要求而暫未提示兌現，惟戴王娟已於九十二年二月二十五日先行電匯五十萬元至原告於第一商業銀行開立之帳號00000000000帳戶內以清償部分本金，餘款另行簽發發票日九十二年十二月二十五日支票乙紙供原告收執。
四、原告既已提出證據證明系爭資金流動原因係因借貸關按「原告既主張系爭資金為消費借貸，被告如仍認為係原告無償為其子支付增資股款，依證據舉證責任分配原則，被告應負舉證之責任」，為前行政法院八十四年判字第二二六九號判決著有明文，又前行政法院六十一年判字第七十號判例則以「認定事實，須憑證據，不得出於臆測」。是原告既已提出證據證明系爭資金流動原因係因借貸關係，被告自應積極舉證原告為戴王娟購買股票且屬無償行為或者有贈與股票或資金等情形，方盡舉證之義務，並非僅消極地否認原告所提出之證據即謂已完成舉證責任。
五、原告雖曾有匯款至特定帳戶之事實，亦僅能證明與第三人間有金錢往來之記錄，並不能證明原告與戴王娟間有贈與股票之法律關係存在。原告與戴王娟所訂定之協議書，雖其名義上記載為借貸，渠等真意，將彼此之間以往所互欠之債務予以結算清償彼此積欠之本息。僅因當事人不諳法律用語未將真意以正確法律用語表達。被告執形式之文義而否認原告所舉證據可信度，單純以原告與戴王娟之間資金異動為由，任意認定原告與戴王娟間為贈與行為，發動稽徵程序逕行課稅，已違反租稅公平及依法課稅原則。
六、至於戴王娟是否依照其與原告間之借款結算合約書之約定，已按時將其所積欠之借款清償完畢乙節，與彼等間資金流動當時是否為無償關係並無直接關聯性。退步言，縱戴王娟未依約定期限清償積欠原告之本息，亦不能逕予推論證明渠等間資金流動並非消費借貸之法律關係。再按票據關係乃為法律行為之一種，票據義務人不可能無端簽發票據供他人兌現之理。是若被告否認前開票據之原因關係存在或原告主張之原因關係，依舉證分配法則自應積極舉證票據原因關係不存在或非借貸關係等。至於戴王娟是否已全部依約清償本息亦屬另一問題，不得據以推翻當事人間存在消費借貸關係之事實。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件係被告於查核原告之綜合所得稅個案調查時，查獲原告將所有之三勝製帽股份有限公司（下稱三勝公司）股票出售與秦志遠、秦志通、秦凱哲、秦育煒、秦坦毅等人，於八十八年十月五日獲得價金九百六十萬元，該筆款項存入第一商業銀行大甲分行原告之帳戶後，陸續於同年十月六日起至十月八日提領現金五百二十萬元及匯款四百四十萬元至彰化商銀承峰公司帳戶，用以繳納訴外人戴王娟投資該公司之現金增資股款，有該公司所提供之股東繳納股款明細表、銀行匯款、提款資料等可憑，涉及遺產及贈與稅法第五條第三款之應以贈與論之行為，被告乃依規定通知原告於文到十日內補報贈與稅，原告依限申報，被告爰按其無償為戴王娟繳納股款之金額，核認原告本次贈與總額為九百六十萬元。
二、原告雖主張贈與稅之課稅原因為財產之贈與，故須財產給予他人，若僅屬名義之變更而非所有權之移轉，不應課徵贈與稅云云，惟按財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函函釋，遺產及贈與稅法第五條規定財產移轉之應以贈與論，依法課徵贈與稅者，原即以財產之移動為要件，而不問當事人是否有贈與及受贈之意思表示一致，與同法第四條規定，究屬有別，原告執以主張，容有誤解。另按三勝公司所提供之股東分戶帳及股票買受人等所代繳之證券交易稅一般代徵稅額繳款書等，足見原告持有三勝公司股票，並將之出售等事實，是原告如主張該出售之股票非其所有，自應負舉證責任，惟經被告以九十年七月十三日中區國稅法字第○九○○○四○三八八號函，請原告說明出售之三勝公司等股票之實際所有權人為何及移轉資金之原因，其並未提出說明。至所稱其出資為戴王娟承購股票並非贈與，而係戴王娟向其無息借款乙節，然該筆款項迄被告核定前並無轉回或償還之情形，嗣經被告再以九十年七月十三日中區國稅法字第○九○○○四○三八九號函，請原告就其所稱借與戴王娟之款項，自支付後有無清償，以及請其提供確實證明文據供核以實其說，惟亦未提出。從而本件財產之移動，並不足以證明其為借貸行為。
三、本件原告主張戴王娟曾開立本票與原告，以證其與戴王娟君間資金之往來為借貸關係，惟按本票之性質係無因證券，其本身並不能證明債務發生之真實性，是本件迄無相關證明資料證明該資金之流向乃借貸而非贈與。次按系爭款項原為原告所有，經提出供繳納戴王娟投資之股款，雙方間即有授受之行為，外觀上有財產之移動事實，即已符合遺產及贈與稅法第五條規定應以贈與論之構成要件，至該資金之流動是否有取得相對之代價或借貸之關係，就原告而言，係為積極之事實，就被告而言為消極之事實，依前行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，自應由原告負舉證責任；本件原告迄未能證明其間有何對價或借貸之關係存在，則被告依法律上之擬制，認定其屬贈與，尚非無稽。
理 由
一、本件原告起訴後被告之代表人業已變更，被告聲明由其新代表人乙○○承受本件訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」及「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。．．．。」，分別為遺產及贈與稅法第三條第一項及第五條第三款所明定。次按「遺產及贈與稅法第五條規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立，原有不同。」，為財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函所明釋。
三、本件被告以原告於八十八年十月六日至十月八日間提領現金及匯款至彰化商銀承峰公司帳戶，無償為其媳婦戴王娟繳納該公司之現金增資股款，金額計九百六十萬元，乃通知原告於文到十日內補報贈與稅，原告依限申報，被告遂按其代繳納股款之金額，核認原告八十八年度本次贈與總額為九百六十萬元，加計當年度前次贈與九八四、三八○元，補徵應納贈與稅額一、六○二、七八二元。原告不服，循序提起行政訴訟。
四、原告訴稱：因原告於八十七年間向戴王娟借款三百八十萬元，嗣於八十八年十月間，由原告借款九百六十萬元予戴王娟，供其繳納購買承峰公司增資股票股款，雙方訂有協議書，經結算後，扣抵該本金及其間按年利率百分之八計算之利息，戴王娟尚積欠原告五百三十四萬元，雙方約定由戴王娟於三年內清償本息，戴王娟並開立以原告為受款人之該金額本票乙紙以為借款憑證，八十九年九月八日戴王娟再清償原告二百萬元，亦曾陸續以小額方式合計清償原告現金約一百萬元，又原告之夫戴芳尚欠戴王娟六十萬八千元，原告向戴王娟表示同意免除其積欠原告此金額債務，作為戴王娟免除戴芳欠其該金額之條件，亦即此已發生戴王娟向原告清償該金額之效力，餘款一百七十三萬元，戴王娟於九十二年二月二十五日電匯原告銀行帳戶五十萬元，另一百二十三萬元，由戴王娟另簽發九十二年十二月二十五日該金額支票供原告收執。原告既已提出證據證明系爭資金流動原因係因借貸關係，被告自應積極舉證原告為戴王娟購買股票且屬無償行為或者有贈與股票或資金等情形，方盡舉證之義務，並非僅消極地否認原告所提出之證據即謂已完成舉證責任。
五、按「動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。」，改制前行政法院著有六十二年判字第一二七號判例。又當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第二百七十七條前段定有明文，並為行政訴訟法第一百三十六條規定所準用，再當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，改制前行政法院三十六年判字第十六號判例可資參照。經查，本件係被告於查核原告之綜合所得稅個案調查時，查獲原告將所有之三勝公司股票出售與訴訴人秦志遠、秦志通、秦凱哲、秦育煒、秦坦毅等人，於八十八年十月五日獲得價金九百六十萬元，該筆款項存入第一商業銀行大甲分行原告之帳戶後，陸續於同年十月六日起至十月八日提領現金五百二十萬元及匯款四百四十萬元至彰化商銀承峰公司帳戶，用以繳納戴王娟投資該公司之現金增資股款，有該公司所提供之股東繳納股款明細表、銀行匯款、提款等資料附原處分卷可佐（第二至十四頁），是原告於外觀上業經被告查得有上開資金移轉行為。又稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。是本件當被告已就原告資金總額、流向及應繳納稅款之要件盡舉證責任，原告否認存在贈與關係，即須舉反證以證其說。
六、按原告主張其於八十七年間向戴王娟借款三百八十萬元，由戴王娟簽發付款銀行第一商業銀行，面額一百八十萬三千二百六十五元（八十七年三月廿五日）以及二百萬元（八十七年三月十九日）之支票予原告（其餘三千二百六十五元係戴王娟為給付原告他項代墊款之用，並非借款），並由原告提示兌現後存入帳戶乙節，業據原告提出卷附上開支票二紙及原告銀行存摺等影本為證，核其該二紙支票發票日與原告於此銀行存入該款之金額及日期亦相符，是原告既自戴王娟取得三百八十萬元之資金，原告主張該款為其向戴王娟之借款，衡情自可採信。
七、至其餘五百八十萬元（九百六十萬元減三百八十萬元）部分，因原告於八十八年十月六日起至十月八日提領現金五百二十萬元及匯款四百四十萬元至彰化商銀承峰公司帳戶，二者合計九百六十萬元，用以繳納戴王娟投資該公司之現金增資股款，又原告於八十九年十二月十五日提起本件復查申請時，其復查申請書理由中並未提及此節，而主張上開九百六十萬元為戴王娟向其無息借款（原處分卷六九頁），再原告提出之卷附其與戴王娟於八十八年十二月三十日借款結算合約書，其上戴明原告結算後，戴王娟尚欠原告五百三十四萬元，原告對此稱應扣除其向戴王娟借款三百八十萬元，其中二百萬元借款八十七年三月廿二日起至八十八年十月五日止之以年息百分之八計算之利息二四○、○○○元；一百八十萬元部分八十七年三月廿五日起至八十八年十月五止之利息二一六、○○○元，結算後為戴王娟仍欠原告五百三十四萬四千元，而仍以五百三十四萬元計算，然原告對戴王娟借款三百八十萬元有百分之八利息約定，而戴王娟向原告借款九百六十萬元並無利息約定，又於八十八年十月六日及同月八日原告匯款予戴王娟繳承峰公司增資股款至八十八年十二月三十日雙方簽訂結算合約書，此期間雙方互有借貸，並未結算，而由原告單方計算利息予戴王娟，又戴王娟向原告借款額度高於原告向戴王娟所借，此段期間無異戴王娟用原告之資金向原告收利息，實違事理及經驗法則。再者，原告亦未舉出戴王娟此段計息期間有向稅捐稽機關申報利息所得之事證，依此尚難以認定戴王娟有向原告借貸上開五百八十萬元款項。
八、至原告另稱其夫戴芳尚欠戴王娟六十萬八千元，原告向戴王娟表示同意免除其積欠原告此金額債務，作為戴王娟免除戴芳欠其該金額之條件，亦即此已發生戴王娟向原告清償該金額之效力乙節，因本院另案判決（九十一年度訴字第八一四號贈與稅事件）對此認定原告之夫戴芳與戴王娟二人間並無借貸關係，原告此部分主張難謂有據。再原告另稱戴王娟於八十九年九月八日清償其二百萬元，亦曾陸續以小額方式合計清償原告現金約一百萬元，於九十二年二月二十五日電匯原告銀行帳戶五十萬元，所剩一百二十三萬元，由戴王娟另簽發九十二年十二月二十五日該金額支票供原告收執等情，惟本件被調查基準日為八十八年九月六日，有原處分卷附派查通知單可稽（六六頁），是戴王娟於該日後將資金回流至原告之行為，又戴王娟以小額現金方式陸續清償原告一百萬元，原告亦未提出事證以實其說，此部分均難為原告有利之採信。
九、綜上所陳，本件被告復查決定依首開遺產及贈與稅法規定及財政部函釋規定意旨，認原告於八十八年度有贈與戴王娟九百六十萬元，其中三百八十萬元部分，有課稅基礎與證據不符之處，其餘五百八十萬元，雖無不合，惟此影響本件八十八年度贈與總額及稅額之核定，是復查決定自有違誤，訴願決定對此予以維持，亦有未合，原告請求均予撤銷，為有理由，應由本院均予撤銷，由被告另為適法之處分，以符法制。至原告另行請求撤銷本件被告原課稅部分，按原告已依法對該處分申請復查，被告對該處分重核後作復查決定，該復查決定如有變更處分之部分，即以此復查決定取代原處分，而復查決定如經本院撤銷，即回復至復查之程序，由被告對原處分重核，且依上開本院判決意旨，此年度原告並非無贈與行為，僅被告課稅事實與證據不符，是原告請求撤銷原處分，顯謂被告關於此年度對原告已無核課贈與稅之權限，自屬無據，是原告此部分之訴，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 三 十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 三十 日
法院書記官 詹 靜 宜