臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第八二六號
原 告 吳春吉即台聯圖書出版社訴訟代理人 羅炘沂 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○
丙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月九日台財訴字第○九一一三五五五二五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告經法務部調查局台中市調查站（下稱調查站）於民國八十二年二月十日查獲其於八十年元月至八十一年十二月間，未依法辦理營業登記，擅自在台中市○○區○○○街○○○號經營圖書出版社，移由被告審理違章成立，乃核定補徵營業稅新台幣（下同）三、四八○、三七三元；並按所漏稅額處五倍之罰鍰計一七、四○一、八○○元，及按未辦理營業登記處罰鍰三、○○○元；另依稅捐稽徵法第四十四條規定按應給與他人憑證而未給與經查明認定之總額處百分之五罰鍰計三、四八○、三七二元，合計處罰鍰為二○、八八五、二○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，乃提起訴願，案經台灣省政府以八十三年八月二十六日八三府訴三字第一六○六○○號訴願決定，將原處分撤銷，著由被告查明另為處分。嗣被告依訴願決定撤銷意旨重核結果，仍維持原處分，原告不服，復提起訴願，案經台灣省政府以八十四年八月二十八日八四府訴二字第一六○六九九號訴願決定，被告於依營業稅法（該法於九十年七月九日修正為加值型及非加型營業稅法，下仍稱營業稅法）第四十五條前段處罰鍰三千元部分撤銷，其餘訴願駁回。原告仍表不服，訴經財政部以八十六年二月十九日台財訴第000000000號再訴願決定，將訴願決定及原處分關於違反營業稅法罰鍰部分均撤銷，著由被告另為處分；另將關於違反稅捐稽徵稅法罰鍰部分均撤銷，其餘再訴願駁回。被告依再訴願決定意旨重核結果，營業稅罰鍰變更為一○、四四一、一○○元。原告猶不服，提起訴願，旋遭駁回，乃提起再訴願。案經財政部以八十七年十一月二十四日台財訴第000000000號再訴願決定，將訴願決定及原處分均撤銷，著由被告另為處分。經被告重核結果，改按所漏稅額處一倍之罰鍰為三、四八○、三○○元。原告猶未甘服，再提起訴願、再訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：再訴願、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為「原則」事實，由行政機關負舉證責任，限制、減免處分內容（例如所得稅之寬減、免稅）之要件事實是例外事實，由人民負舉證責任。本件科處罰鍰之行政處分既為負擔處分，又「原告於八十年一月至八十一年十二月間之營業金額全係在台中市內發生」為系爭負擔處分之原則事實，自應由被告負對之負舉證責任。觀諸本件復查決定書理由中，被告就上開事實僅言「移由本處審理結果，其違章事證明確，足堪認定．．．」顯違反最高法院七十年台上四六九七號判決揭示之證據法則。又被告除援引調查站所制作原告之不實筆錄為其論據外，並無其他輔助証據，足資証明原告上述筆錄自白與事實相符，亦有違刑事訴訟法第一五四條之規定。縱認扣案帳冊所載原告於八十年一月至八十一年十二月間之營業金額在台中市發生，惟係全部或部分在台中發生？亦未見被告就扣案資料詳予查明。又調查站於八十二年二月四日始至原告台中市○○○街○○○號營業所查扣八十及八十一年扣案資料。按上述扣案資料由彰化搬至台中置放，洵屬常情，且符事理。是被告若認上述扣案資料全部或部分於台中發生，揆諸行政院七十四年判字第二○一三號裁判要旨及三十二年判字第十六號判例見解，被告即應舉証証明原告如何違章。
二、本件原告曾向被告提出多家商號出具之証明書及帳簿資料，以証明原告被查扣之帳簿所記載之營業額，係包括彰化縣部分之營業額，被告理應核減銷貨退回、折讓等情以認定真實營業額。又依「稅捐機關管理營利事業會計帳簿憑証辦法」所附之日記帳、總分類帳、存貨明細帳之格式，亦無規定必須記載發貨地址之欄位，且坊間之帳冊，亦無記載發貨地址之欄位，被告以原告須記載發貨地址始准核認，顯悖情理。然被告未就原告所提「客戶証明書」及所附「銷貨明細表」，傳訊其上署名之客戶，以核對其向原告訂貨之地點，是否如上所載，究於彰化市或台中市內？另原告於八十、八十一年間，固有擬將營業地點自彰化市遷移至台中市繼續營業之籌備行為，惟籌備遷移期間，於變更營業登記之申請未獲核准前，仍係以彰化市為營業地點對外營業，並向彰化縣稅捐稽徵處按時繳納營業稅，有原告八十年一月至八十一年十二月間向彰化稅捐稽徵處繳稅收據、客戶聲明書及所附銷貨明細表、銷貨收據單、銷貨淨額明細表、彰化市第六信用合作社往來帳戶資料、戶口名簿、電費、電話收據、房屋稅繳稅、鄰居李美惠証明書等足資証明。被告亦未詳予調查，反謂原告未能提供足資証明之文件或証據，顯然認事用法均有違誤。
三、本件原告係於六十三年七月廿七日於彰化縣彰化市○○里○○路○巷○○○號設立，領有彰化縣政府營利事業登記証及行政院新聞局出版事業登記証在案，並於八十二年一月間遷移至現址台中市○○區○○里○○○街○○○號繼續營業。於八十年、八十一年間籌備遷移期間，即向有關單位洽詢辦理變更手續事宜，直至八十一年八月間取得學歷証件後，由台中市政府於八十一年十月十六日核准發給出版業事業登記証，復於八十一年十一月辦理營業事業遷移地址及增資變更登記，惟其中因部分文件不合遭退件，嗣於八十二年一月十九日再行送件辦理，至八十二年一月二十八日始核准遷移地址等變更登記，並領訖台中市政府核發編號00000000號營利事業變更登記在案，有台中市政府八一府新一字第一一二八七號函及台中市政府八十二府建商字四七八二七號函可稽。
四、按原告於五十八年五月一日即於彰化設有稅籍在案，至八十二年一月二十八日始遷至台中，此有彰化縣稅捐稽徵處八十四年十月二十一日八四彰稅工字第五二○五二號証明函，及原告負責人吳春吉之戶籍謄本可稽，且原告於台中市之營業行為，係營業地點遷移至台中後，接續原彰化營業地點之營業行為，並非於主要營業所外，另獨立新設立之營業所，況且前後統一編號均為00000000號，足証原告台中之營業地點確由彰化遷移而來，其未及時辦理營業地址變更登記，僅違反營業稅法第三十條規定「逾期辦理變更登記」而已，與營業稅法第二十八條規定必須「全無稅籍」情形尚屬有別，依財政部七十六年六月十八日台稅第000000000號函及七十五年七月二十四日台財稅第0000000號函釋意旨，被告至多僅能以原告遲延辦理變更營業登記，違反營業稅法第三十條規定論處，否則即屬重覆課稅。
五、按財政部頒布之營業稅特種稅額查定辦法第二條及第五條之規定，僅就單純之現場用人費及租金予以換算估計，與小規模營業人之實際銷售額自有所差異。故另於同辦法第五條加列但書規定，並輔以財政部七十一年四月十五日台財稅第三二六三四號函釋，亦即稽徵機關對小規模營業人核定之銷售額及課徵之營業稅，在未查獲實際銷售額資料之前，均依上開查定辦法計課，一經查獲，即可依上開規定加以「追補」。原告於八十二年一月廿八日辦妥變更營業登記前，係屬彰化稅捐稽徵處查定課征之小規模營利事業，並已按季繳納營業稅在案。雖經事後查獲原告該已課徵期間之實際銷售額帳冊資料，縱系爭扣案資料之營業金額大於該處查定之營業額，依上開函釋、行政法院七十九年判字第一五二二號判決、及修正前財政劃分法第十二條、第十八條之規定，被告亦僅得移請彰化稅捐稽徵處依營業稅法第四十三條重行核計，再發單追補其差額，被告不察，逕向原告強行課稅並裁處違章，除悖於上開規定外，亦有違行政程序法第九條之規定，是其中「補稅」部分，縱經行政救濟程序而告確定，仍為違法。
六、與本件同一基礎事實而由被告補徵營業稅三、四八○、三七二元部分，雖經原告提起訴願、再訴願、行政訴訟，雖終行政法院仍以八十六年度判字第一九三五號判決原告之訴駁回，惟被告、訴願及再訴願機關暨行政法院均未詳查認定事實，置原告所提上開證據於不顧，本院為獨立司法機關，應本於職權認事用法，不受上開判決之拘束。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件原告於八十年一月至八十一年十二月間，未依法辦理營業登記，擅自在台中市○○區○○○街○○○號經營圖書出版社，營業額計六九、六○七、四五三元，被告以原告確有違章情形，乃核定補徵營業稅三、四八○、三七三元；本依行為時營業稅法第五十一條第一款規定，按所漏稅額三、四八○、三七三元處五倍之罰鍰計一七、四○一、八○○元，嗣被告參照財政部八十七年四月二十日台財稅第000000000號函核釋，並審酌違章事實及法定處罰倍數予以整體平衡考量後，按所漏稅額處一倍之罰鍰計三、四八○、三○○元，應無不合。
二、按原告不服被告核定未依法辦理營業登記而營業，依營業稅法第五十一條規定補徵營業稅三、四八○、三七二元乙節，已循序提起訴願、再訴願、行政訴訟及再審之訴，原告於救濟中已為爭執，惟均遭駁回，準此，原告就因上開逃漏本稅衍生之漏稅罰，已無爭執空間。被告以上開違章事實為基礎所處罰鍰亦無逾越裁量權限，亦無不法。
理 由
一、本件原告原以台中市稅捐稽徵處為被告，而行政院八十九年六月十六日台八十九財一七五五七號函，將原財政部各地區國稅局委託各直轄市及縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅，自九十二年一月一日起，由各該國稅局自行稽徵，本件業已由台灣省中區國稅局承接，並具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」，分別為行為時營業稅法第五十一條第一款及八十四年八月二日修正公布之同法第五十一條第一款所明定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，為八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三所規定。又「八十五年七月三十日增訂公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。』上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定案件均有該條之適用。」，亦經財政部八十五年八月二日台財訴第000000000號函釋在案。
三、本件被告以原告於八十二年二月十日查獲其於八十年元月至八十一年十二月間，未依法辦理營業登記，擅自在台中市○○區○○○街○○○號經營圖書出版社，，乃核定補徵營業稅三、四八○、三七三元（此部分經原告循序提起行政訴訟，並經前行政法院以八十六年度判字第一九三五號判決駁回原告確定），罰鍰部分，原按所漏稅額處五倍之罰鍰計一七、四○一、八○○元，及按未辦理營業登記處罰鍰三、○○○元；經原告如事實欄所示提行政救濟，被告最後改依行為後有利原告之八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第一款規定，改按所漏稅額處一倍之罰鍰為三、四八○、三○○元。原告仍不服，循序提起行政訴訟。
四、本件原告訴稱：㈠被告以原告於八十年一月至八十一年十二月間之系爭營業金額在台中市發生，僅引調查站所制作原告之不實筆錄為其論據外，並無其他輔助証據，又調查站於八十二年二月四日始至原告台中市○○○街○○○號營業所查扣八十及八十一年扣案資料。此資料係由彰化搬至台中置放。是被告若認此資料全部或部分於台中發生，依行政院七十四年判字第二○一三號裁判要旨及三十二年判字第十六號判例見解，被告即應負舉証証明原告如何違章之責任。㈡於八十、八十一年間，原告固有擬將營業地點自彰化市遷移至台中市繼續營業之籌備行為，惟籌備遷移期間，於變更營業登記之申請未獲核准前，仍係以彰化市為營業地點對外營業，並向彰化縣稅捐稽徵處按時繳納營業稅，扣案之帳簿所記之營業額，係包括彰化縣部分之營業額。㈢原告於五十八年五月一日即於彰化設有稅籍，至八十二年一月二十八日始遷至台中，且原告於台中市之營業行為，係營業地點遷移至台中後，接續原彰化營業地點之營業行為，並非於主要營業所外，另獨立新設立之營業所，未及時辦理營業地址變更登記，僅違反營業稅法第三十條規定「逾期辦理變更登記」而已，與營業稅法第二十八條規定必須「全無稅籍」情形尚屬有別，依財政部七十六年六月十八日台稅第000000000號函及七十五年七月二十四日台財稅第0000000號函釋意旨，被告至多僅能以原告遲延辦理變更營業登記，違反營業稅法第三十條規定論處，不得依同法第廿八條、第四十五條及五十一條第一款處罰。㈣原告於八十二年一月廿八日辦妥變更營業登記前，係屬彰化稅捐稽徵處查定課征之小規模營利事業，並已按季繳納營業稅。雖經事後查獲原告該已課徵期間之實際銷售額帳冊資料，縱扣案資料之營業金額大於該處查定之營業額，依財政部七十一年四月十五日台財稅第三二六三四號函釋、行政法院七十九年判字第一五二二號判決、及修正前財政劃分法第十二條、第十八條之規定，被告亦僅得移請彰化稅捐稽徵處依營業稅法第四十三條重行核計，再發單追補其差額，被告不得向原告強行課稅並裁處違章，亦違行政程序法第九條之規定等語。
五、次按為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判，改制前行政法院著有七十二年度判字第三三六號判例足參。又確定判決之既判力，固以訴訟標的經表現於主文判斷之事項為限，判決理由並無既判力，但法院於判決理由，就訴訟標的以外當事人之重要爭點，本於當事人辯論之結果，已為判斷時，其對此重要爭點所為之判斷，除有顯然違背法令之情形，或當事人已出新訴訟資料，足以推翻原判斷之情形外，應解為在同一當事人就該重要爭點所提起之訴訟中，法院及當事人就該法院判斷之重要爭點法律關係，皆不得任作相反之判斷或主張，始符訴訟法上之誠信原則。
六、經查，本件關於被告以原告於八十二年二月十日查獲其於八十年元月至八十一年十二月間，未依法辦理營業登記，擅自在台中市○○區○○○街○○○號經營圖書出版社，營業額計六九、六○七、四五三元，乃核定補徵營業稅三、四八○、三七三元，原告不服該核定，循序提起行政訴訟，經改制前行政法院仍以八十六年度判字第一九三五號判決原告之訴駁回確定在案（原告提起再審，亦經駁回。），有該判決書附卷可佐。
七、依該判決書理由欄所載：㈠原告之負責人吳春吉既在台中市調查站調查訊問時，先後供認：該社原先設址彰化市○○路○巷○○○號，於八十年元月間遷移至現址台中市○○○街○○○號對外營業，此段期間因向台中市政府工商課申請登記未准，遲至八十二年一月二十八日始取得台中市政府核發之營業登記證，該社自八十年元月即遷來台中市營業，迄八十二年一月二十八日營業登記才核發下來等語，並承認扣押之帳冊為原告八十年及八十一年之營業銷貨明細帳冊，已如上述，此有該站之調查筆錄及扣案帳冊，附原處分卷可稽。據此已堪認依扣案帳冊所載原告自八十年元月起至八十一年十二月份止之營業額全係在台中市上開營業處所發生。㈡原告雖據提出其鄰居吳美慧之證明書及客戶等出具之證明書影本為證，然此乃原告於案發後央請立證明書人補具，具該客戶之證明書皆載為：「茲證明本書局（或本社、本公司、本店、本行等）於民國八十年一月至八十一年十二月止向台聯圖書出版社訂購之圖書，其訂購地點，乃係該公司設籍彰化縣彰化市○○路○巷○○號之處所。特此證明。」云云，卻無詳細購買日期、圖書名稱、數量及售價等，是該證明書內容之真實性，顯有可疑，皆不足採信。㈢原告主張其於八十、八十一年間，固有擬將營業地點自彰化市遷移至台中市繼續營業之籌備行為，但在籌備遷移期間，於變更營業登記之申請，未獲核准前，仍以彰化市上述營業地點對外營業，並向彰化縣稅捐稽徵處按時繳納稅款云云，固據其於復查及訴願期間提出繳稅收據、客戶證明（聲明）書、銷貨明細表、銷貨收據、銷貨淨額明細表、彰化市第六信用合作社往來帳戶資料、戶口名簿、電費、電話費收據及房屋稅證明為證。惟查上述繳稅收據，僅能證明原告於上述期間仍向彰化縣稅捐稽徵處報繳營業稅，尚難證明其所繳納營業稅之營業額係在彰化市之原營業所發生；證明書（或聲明書）其證明詞如出一轍，部分證明書其書立之月日皆係空白，顯係案發後為彌縫之計，由原告央請證明人依格式書立者，其真實性，顯有可疑，核難採信；其餘證物皆不能證明上述期間之營業額均係在彰化市其原營業所發生，顯均不足採信。又原告雖又主張上述扣案資料由彰化市搬至台中置放及部分營業係在彰化市發生云云，惟原告於重核復查期間，雖提出影印帳簿資料，經核係影印原告自載近數年印製圖書銷售之商號名稱銷售資料，並無記載發貨地址，無法證明原查定漏稅額包含彰化市部分之營業額。㈣再依營業稅法第二十八條規定營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。又同法第三十條第一項所謂：「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更．．．均應於事實發生之日起十五日內填具申請書向主管稽徵機關申請變更．．．登記。」，就營業人總機構及其他固定營業場所而言，固係指其營業場所之變更、遷移，應依該規定申請辦理變更登記，惟若欲遷移至其他稅捐稽徵機關管轄之區域營業，仍應依同法第二十八條規定於開始營業前向該管稅捐稽徵機關申請營業登記，始可營業及辦理遷移及變更之登記。本件原告在台中市上述營業處所營業，未於開始營業前向台中市政府申請營利事業設立登記即開始營業，被告機關以其未依規定申請營業登記而營業，依同法第五十一條第一款規定予以補徵稅款，並無不合。且台中市政府所核發之00000000號營利事業登記證，係營利事業設立登記，並非變更登記。原告主張其在八十、八十一年間籌備遷移期間，即洽詢及辦理變更手續，直至八十二年一月二十八日始核准遷移地址等變更登記，台中市○○○街○○○號並非獨立於彰化市○○路○巷○○○號以外新設之固定營業場所，而是原告將營業地點自彰化市遷移至台中，辦妥營利事業遷移變更登記後，延續彰化營業行為之營業場所；在上述籌備期間，原告之實際營業行為及營業主體，仍然在彰化市，故於彰化發生之營業額，當然向彰化縣稅捐稽徵處繳納，縱認上述營業額之全部或部分於台中市發生，被告機關至多僅能以原告遲延辦理變更登記，違反營業稅法第三十條規定論處，否則即屬重覆課稅；又被告機關僅得移請彰化縣稅捐稽徵處依營業稅法第四十三條重行核計，再發單補徵其差額云云，仍無可採。㈤至財政部七十一年四月十五日台財稅第三二六三四號函釋，係指規模狹小，交易零星，依法查定營業額課徵營業稅之營利事業，經查定課徵後，如經查獲其私設帳冊或有關進貨資料核計之實際營業額，大於原查定之營業額者，應按其實際之營業額，依照規定稅率計算應納稅額，扣除原查定已納稅額之差額，予以補徵者而言，與本件案情有間；又財政部七十五年七月二十四日台財稅第0000000號函釋意旨，係屬應否依營業稅法第四十五條之規定移送處罰問題。本件原處分關於依營業稅法第四十五條前段科處罰鍰部分業經訴願決定，予以撤銷在案，已如上述，本件現僅就補徵稅款部分予以審理，即與本件無關。是本件並無適用上開二函之餘地。
八、依上，原告於八十二年二月十日查獲其於八十年元月至八十一年十二月間，未依法辦理營業登記，擅自在台中市○○區○○○街○○○號經營圖書出版社，乃核定補徵營業稅三、四八○、三七三元，既經改制前行政法院仍以八十六年度判字第一九三五號判決確定在案，此判決認定原告有此營業行為，被告以此核課營業稅，並無不合，是關於此課稅基礎之事實，既經確定之終局判決中已經裁判，該判決理由，並對原告之各項爭點已為判斷，且無顯然違法之情形，原告所提出之本件證明，亦不足以推翻前行政法院上開判決之判斷基礎，依上開說明，該判決對於原告此部分營業行為之認定，有拘束原告之效力，原告於本件仍執前詞，未提出新訴訟資料，主張其無此部分營業行為，自屬無據。
九、綜上所陳，被告以原告於八十二年二月十日查獲其於八十年元月至八十一年十二月間，未依法辦理營業登記，擅自在台中市○○區○○○街○○○號經營圖書出版社，營業額計六九、六○七、四五三元，逃漏營業稅三、四八○、三七三元，依首開規定，按所漏稅額處一倍之罰鍰為三、四八○、三○○元（計至百元止）並無違誤，一再訴願決定遞以維持，均無不合，原告訴請均予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 十四 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 十四 日
法院書記官 詹 靜 宜