臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第八三五號
原 告 甲○○訴訟代理人 吳瑞堯律師複代理人 許蕙寶律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
戊○○丙○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月一日台財訴字第○九一○○四三八一四號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告分別於民國（下同）八十三年五月十九日及十二月一日，贈與現金新台幣（下同）二○、五○九、三○○元及二、五○三、四六八元予楊秋澤，惟未依遺產及贈與稅法第二十四條規定申報贈與稅，經被告查獲，乃核定原告八十三年度贈與總額二三、○一二、七六八元，應納贈與稅額六、九三六、三五七元，並按應納稅額加處一倍罰鍰六、九三六、三○○元。原告於九十一年五月七日申請以其所有坐落台中縣大里市○○段一六五之二○三地號土地，抵繳前開應納之贈與稅及罰鍰，經被告所屬大屯稽徵所九十一年五月十三日中區國稅大屯資字第○九一○○一一三八二號函否准申請，原告不服，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造之聲明：㈠原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
三、兩造之陳述及爭點：㈠原告主張之理由：
⒈原告前因就八十三年度核定應納贈與稅金額七、三一二、八八七元及罰鍰六
、九三六、三○○元，合計一四、二四九、一八七元，請求以原告所有坐落台中縣大里市○○段一六五之二○三地號公共設施保留地辦理實物抵繳，卻遭被告以不符易於變價，且本案贈與標的為銀行存款二三、○一二、七六八元，繳納是否確有困難應提供資料為由，未予核准。原告不服提起訴願，又遭財政部以上開抵繳實物非都市○○○○道路用地，主管機關並無徵收之義務為由予以訴願駁回。
⒉按遺產及贈與稅法第三十條第二項規定「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬
以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納：：並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳」。本案抵繳之實物係大里都市計畫中屬公共設施保留地之道路用地，而非一般私設道路，屬易於變價或保管之實物。財政部訴願決定書中之認定顯有誤會。
⒊又贈與標的係原告在八十三年五月十九日將台中縣政府撥付原告土地徵收補
償費（即台灣省合作金庫支票乙紙，票面額二○、五○九、三○○元）委託楊秋澤代為存入其戶頭託收及大里鄉農會（現已改制大里市農會）活儲帳號：000-00-0000000，並於此支票實際存入該戶頭之當日即八十三年五月二十一日另向楊秋澤借支七、五八六、五二三元，由楊秋澤簽發該帳戶活儲存款取款條票面額二八、○九五、八二三元即補償費二○、五○九、三○○元加上七、五八六、五二三元，交由原告以供原告清償在八十三年一月十五日向大里鄉農會之借貸連帶保證債務，參仟貳佰萬元中之一四、○○○、○○○元本金與五○、三二三元利息，及自身借貸債務一四、○○○、○○○元及
四五、五○○元利息，此有大里市農會放款繳息償還處理單影本二份及擔保放款借據影本乙份可稽。
⒋原告在八十三年十二月一日又將同右所述之土地徵收補償費（即台灣省合作
金庫支票乙紙，票面額二、五○三、四六八元）委託楊秋澤代為存入其同右述大里鄉農會活存帳戶託收，且亦於此張支票存入後不久（即八十三年十二月十七日）另向楊秋澤借支二、四九六、五三二元，再由楊秋澤於同日自其上述大里市農會（當時農會已改制）活存帳戶簽發乙紙五、○○○、○○○元活儲存款取款條供原告清償自身向大里市農會之借貸債務五、○○○、○○○元整，關此有大里市農會放款繳息償還處理單及收入傳票影本各乙份可稽。甚至，截至八十六年一月六日為止，原告尚積欠大里市農會高達貳億肆仟陸佰伍拾萬元，此有大里市農會出具之貸款餘款證明書影本乙份可稽，原告已無餘力繳納所述贈與稅及罰鍰。
⒌按原告請求抵繳應納贈與稅之實物即系爭土地，依大里市公所出具之都市計
劃土地使用分區證明書及該所九十二年三月十一日里市工字第000000000函所示，係屬大里都市計劃中公共設施保留地之道路用地，此依上開大里市公所之函文內容明確陳述，系爭土地為道路用地，九十一年十月二十三日工區字第三五一七號之公共設施保留地未明文規定取得方式，是附加說明等語，即可得證明，因而其並非一般之私設道路，依司法院大法官會議釋字第三四三號解釋及該解釋理由所示財政部七一台財稅字第三七二七七號函釋，無論該土地是否已經當地縣市政府列入徵收補償計劃，均准予抵繳，且該解釋亦認為認定是否易於變價，以主管機關是否有徵收義務為斷，故本件系爭土地，依前所述，其既然屬大里都市計劃中公共設施保留地之道路用地，政府依法即有加以徵收之義務，因而自應屬易於變價之實物無訛。
⒍至被告雖引遺產及贈與稅法第三十條第二項及其施行細則第四十四條第二項
之規定，認為系爭土地並非課徵標的物，亦非受贈財產云云，惟原告就系爭土地係主張乃為易於變價之實物，因而，判斷上僅就此為審酌即可。
⒎從而，原告提出用以主張抵繳之系爭土地，既屬都市計劃中公共設施保留地
之道路用地，政府依法即有加以徵收之義務，因而即易於變價之實物，被告不准原告抵繳，為無理由。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能
一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納... 並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。
」「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」及「依本法第七條第一項之規定，以受贈人為納稅義務人時，得以受贈財產中依都市計畫法第五十條之一免徵贈與稅之公共設施保留地申請抵繳贈與稅款。」為遺產及贈與稅法第三十條第二項、同法施行細則第四十三條之一及四十四條第二項所明文；次按「贈與稅之納稅義務人為贈與人者，如以其所有之公共設施預定地申請抵繳應納之贈與稅額時，該項土地既不合遺產及贈與稅法所定易於變價之要件，應否准受理抵繳。」及「遺產稅或贈與稅違章所處之罰鍰，准予比照各該稅款適用遺產及贈與稅法第三十條第二項有關實物抵繳之規定」分別為財政部八十一年十二月三日台財稅第000000000號及八十二年三月十一日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告於八十三年間將銀行存款（原為土地徵收補償金）贈與二三、○一二、
七六八元予楊秋澤，未依規定申報贈與稅案，經被告機關核定補徵贈與稅額
六、九三六、三五七元並加處罰鍰六、九三六、三○○元，原告欲以其所有坐落台中縣大里市○○段一六五之二○三地號土地，申請抵繳應納贈與稅及罰鍰，經被告機關所屬大屯稽徵所以九十一年五月十三日中區國稅大屯資字第○九一○○一一三八二號函復略以，本案贈與標的為銀行存款二三、○一
二、七六八元，原告是否確有困難，不能一次繳納，並未提供相關證明資料；系爭土地非屬贈與稅課徵標的物，且為公共道路用地，不符合遺產及贈與稅法第三十條第二項後段規定易於變價之要件，乃否准所請。原告不服，訴願時主張依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，提供贈與稅抵繳之實物只要符合為課徵標的物、或為易於變價、或為易於保管之實物等三項要件之一，即應准予抵繳。被告機關所屬大屯稽徵所僅以該土地非屬課徵標的物及不易變價，而未依法就是否易於保管之要件審核，即率而駁回申請，顯有疏失云云。訴經財政部訴願決定以，第查依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，得抵繳贈與稅之物為課徵標的物及其他易於變價或保管之實物；其中所謂「易於變價」，雖與「保管」同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違，業經司法院大法官會議決議釋字第三四三號解釋有案。卷查系爭台中縣大里市○○段一六五之二○三地號土地，係已經闢為供公眾通行之道路用地，且非都市○○○○道路預定地，此有台中縣大里市都市計畫土地使用分區證明書附卷可稽，依上開司法院釋字第三四三號解釋稱：因該項土地既非都市○○○○道路預定地，主管機關並無徵收之義務，即屬不易出售變價之物。是原告以系爭非課徵標的物及不易於變價或保管之土地申請抵繳贈與稅及罰鍰，自與首揭規定不符，從而被告機關否准其所請，並無不合，乃維持原處分。
⒊訴訟意旨略謂：原告主張本案抵繳之實物係大里都市計畫中公共設施保留地
之道路用地，而非一般私設道路，屬易於變價或保管之實物；且原告截至八十六年一月六日為止，尚積欠大里市農會高達二億四千六百五十萬元整，欲以現金繳納，確有困難云云，資為爭執。
⒋經查依遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十四條第二項規
定得申請抵繳贈與稅之物，一為課徵標的物，二為受贈財產中依都市計畫法第五十條之一免徵贈與稅之公共設施保留地，三為其他易於變價或保管之實物。系爭土地既非課徵贈與稅之受贈財產，依遺產及贈與稅法施行細則第四十三條之一規定，即非課徵標的物；且本件納稅義務人為贈與人而非受贈人，系爭土地亦非受贈財產，縱屬公共設施保留地，並無適用上開細則第四十四條有關抵繳之規定。又系爭土地為無償供公眾通行之道路用地，一般人如將之價購並無法作其他使用，僅能待政府機關予以徵收，而領取徵收補償費，方有經濟價值，自屬變價不易之物，在未經政府徵收或購買前，應屬非易於變價之物。稽徵機關基於確保稅捐之核課實現，對納稅義務人申請抵繳之實物是否符合抵繳或保管之要件予以認定，本屬其行政裁量權限，上開遺產及贈與稅法第三十條第二項關於申請抵繳之易於變價要件，雖與「保管」同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違（參見司法院釋字第三四三號解釋理由）。從而，本件被告否准其以系爭土地抵繳贈與稅及罰鍰，揆諸首揭規定，並無違誤，訴願遞予維持，亦無不合。
⒌基上論結：原處分及訴願決定並無違誤，請准如答辯聲明之判決。
理 由
一、按本件被告原代表人（局長）為楊重華，業已變更為乙○○，被告陳明新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。
二、按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」、「本法第三十條第二項所稱課徵標的物，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」分別為遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十三條之一所明定。
又「依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難時，始得以實物抵繳。是以申請以實物抵繳，是否符合上開要件及其實物是否適於抵繳，自應由稅捐稽徵機關予以調查核定。同法施行細則第四十三條規定，抵繳之實物以易於變價或保管，且未經設定他項權利者為限。財政部中華民國七十一年十月四日（七一）臺財稅字第三七二七七號函謂已成道路使用之土地，非經都市○○○○道路預定地，而由私人設置者，不得用以抵繳遺產稅，係因其變價不易，符合上開法律規定之意旨，均為貫徹稅法之執行，並培養誠實納稅之風氣所必要，與憲法尚無牴觸。」司法院大法官會議釋字第三四三號亦解釋在案；另「贈與稅之納稅義務人為贈與人者，如以其所有之公共設施預定地申請抵繳應納之贈與稅額時，該項土地既不合遺產及贈與稅法﹕﹕﹕所定易於變價之要件，應否准受理抵繳。」、「遺產稅或贈與稅違章所處之罰鍰，准予比照各該稅款適用遺產及贈與稅法第三十條第二項有關實物抵繳之規定﹕﹕﹕」亦經財政部八十一年十二月三日台財稅第000000000號、八十二年三月十一日台財稅第000000000號函釋有案，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭遺產及贈與稅法暨其施行細則不相抵觸，自可採用。
三、本件原告於八十三年間贈與現金二三、○一二、七六八元予楊秋澤，未依規定申報贈與稅案，經被告核定補徵贈與稅額六、九三六、三五七元並加處罰鍰六、九
三六、三○○元，原告提供坐落台中縣大里市○○段○○○○○○○○號土地向被告申請抵繳贈與稅款與罰鍰，經被告大屯稽徵所以九十一年五月十三日中區國稅大屯資字第○九一○○一一三八二號函復略以，本案贈與標的為銀行存款計二
三、○一二、七六八元，原告是否確有困難，不能一次繳納，未提供相關證明資料；系爭土地非屬贈與稅課徵標的物，且為公共道路用地，不符合遺產及贈與稅法第三十條第二項後段規定易於變價之要件，乃否准其所請，揆諸首揭規定、大法官會議解釋及財政部函釋意旨，原處分並無違誤。
四、原告起訴主張略以，依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，提供贈與稅抵繳之實物只要符合為課徵標的物、或為易於變價、或為易於保管之實物等三項要件之一，即應准予抵繳，且本案抵繳之實物係大里都市計畫中公共設施保留地之道路用地，並非一般私設道路，係屬易於變價或保管之實物；而原告截至八十六年一月六日為止，尚積欠大里市農會高達二億四千六百五十萬元整，欲以現金繳納，確有困難云云，然查：
㈠系爭台中縣大里市○○段一六五之二○三地號土地，非屬本案贈與稅課徵標的物
，係已經闢為供公眾通行之道路用地，且非都市○○○○道路預定地，此有台中縣大里市都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書（九十一年五月一日工區字第一二七六號）附原處分卷可稽，而經本院向台中縣大里市公所及台中縣政府查詢系爭土地其都市計畫使用分區情形，分別復稱：「.... 經查為道路用地，本所九十一年十月二十三日工區字第三五一七號，（公共設施保留地未明文規定取得方式）是附加說明與九十一年五月一日工區字第一二七六號核發證明書是相同。」（台中縣大里市公所九十二年三月十一日里市工字第０九二０００六四０九號函）、「為貴院函查.... 其土地使用分區及都市計畫說明書之特殊使用情形乙案，經查上開土地重測後為仁城段一三六０地號，為都市○○○○○道路，計畫書內並無其他特殊規定.... 」（台中縣政府九十二年五月六日府建城字第０九二０一一六七四三號函），此亦有上開函附於本院卷可按（見本院卷第六十頁及第七十四頁），足見系爭土地並非公共設施保留地，而係公共設施道路用地。
㈡依遺產及贈與稅法第三十條第二項及同法施行細則第四十四條第二項規定得申請
抵繳贈與稅之物，一為課徵標的物，二為受贈財產中依都市計畫法第五十條之一免徵贈與稅之公共設施保留地，三為其他易於變價或保管之實物。系爭土地既非課徵贈與稅之受贈財產，依遺產及贈與稅法施行細則第四十三條之一規定，即非課徵標的物；且本件納稅義務人為贈與人而非受贈人，系爭土地亦非受贈財產，縱屬公共設施用地，並無適用上開施行細則第四十四條有關抵繳之規定。又系爭土地為無償供公眾通行之道路用地，一般人如將之價購並無法作其他使用，僅能待政府機關予以徵收，而領取徵收補償費，方有經濟價值，自屬變價不易之物，在未經政府徵收或購買前，應屬非易於變價之物，因而稽徵機關基於確保稅捐之核課實現，對納稅義務人申請抵繳之實物是否符合抵繳或保管之要件自得予以認定，本屬其行政裁量權限（參照最高行政法院九十年度判字第一三一七號判決，附本院卷第九十九頁至第一０六頁），上開遺產及贈與稅法第三十條第二項關於申請抵繳之易於變價要件，雖與「保管」同列，然非擇一即可，而排除稅捐稽徵機關之認定權限。倘其實物雖非不易於保管，但無從變價以供抵繳遺產稅之用者，如許抵繳，則國家反增無意義之保管負擔，即與母法意旨相違（參照司法院釋字第三四三號解釋理由），是原告以系爭非課徵標的物及不易於變價或保管之土地申請抵繳贈與稅及罰鍰，自與首揭規定不合，其所為主張即難謂有據，且原告既已如其所稱尚有積欠大里市農會高額之借款，何能以現金贈與楊秋澤，而再主張其贈以現金繳納確有困難，而將不易變價或保管之道路用地再主張抵繳其贈與稅，自與以實物抵繳之立法意旨不合，從而本件被告否准其以系爭土地抵繳贈與稅及罰鍰，即無違誤。
五、綜上所述，原告之主張均非可採，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 十六 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 十六 日
法院書記官 林 宜 萱