臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第八六九號
原 告 巧磊工業股份有限公司代 表 人 甲○○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因有關稅捐事務事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月一日台財訴字第○九一一三五六六一五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於民國八十四至八十六年間，將廠房出租他人，租賃收入計新台幣（下同）三、九六○、○○○元（含稅），未依法開立統一發票（未給與他人合法憑證），被告核定逃漏營業稅額一八八、五七二元，並依行為時營業稅法（該法於九十年七月九日名稱修正為加值型及非加值型營業稅法，下稱營業稅法）第五十一條第三款規定，除追繳稅款一八八、五七二元（已於八十八年五月二十六日繳納）外，並按所漏稅款處三倍罰鍰計五六五、七○○元。原告不服，循序提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、按原告出租廠房收取租金，均按期辦理扣繳併按期繳納扣取之稅款，年底給付扣繳憑單，被告謂原告收取租金未給予他人憑證，顯有誤解。原告公司扣繳稅款稅率為百分之十而開立發票稅率為百分之五，按較高稅率扣繳，並已申報營業收入，故無逃漏稅之嫌。
二、雖被告援引八十四年八月二日修正公布（同年九月一日施行）之營業稅法第五十一條第三款之規定，為本件裁罰所依據之法律，惟裁處前之法律有利於納稅義務人者，應適用最有利納稅義務人之法律，又營業稅法第五十三條之一規定營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定，但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。被告未斟酌行為時法條所處罰鍰之最低倍數，逕依財政部修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，裁處修正法條最低倍數一倍以上之三倍罰鍰，難謂公平妥適，自有可議。
三、次按有關營業稅法第五十一條條文規定之「漏稅額」，其認定應依財政部七十九年十二月七日台財稅第00000000號函及八十五年二月七日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。本件原告自八十四年一月一日起每期申報營業稅均有累積留抵稅額或應退稅額可以扣減，有申報營業申報書影本可參，故無逃漏稅之嫌。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件原告於八十四至八十六年間，核有租賃收入三、九六○、○○○元（含稅），未依法開立統一發票，未給與他人合法憑證，並已逾法定申報期限，漏報同額銷售額，核有逃漏營業稅額一八八、五七二元；案經被告查獲，取具原告八十四至八十六年之各類所得扣繳暨免扣繳憑單及承諾書附案佐證，違章事實明確，堪予認定，乃依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅款核處三倍罰鍰計五六五、七○○元，尚無未洽。
二、按原告為依法應課徵營業稅之營業人，其有銷售貨物或勞務之行為，即應依法開立發票，其將所有之廠房供他人使用並收取租金，依行為時營業稅法第三條規定屬銷售勞務，應依法開立發票，報繳營業稅；原告未依法開立發票，雖由承租人辦理租賃扣繳，並申報營利事業所得稅，就營利事業所得稅而言雖無逃漏，惟依營業稅法規定仍造成漏報銷售額、逃漏營業稅之違章事實，是被告依行為時營業稅法第五十一條第三款規定於一至十倍之裁罰倍數範圍內作成裁罰，並無不當。
三、至原告主張應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額乙節。按現行營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定及財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋，漏稅額之計算應扣減原告自違章行為發生日至查獲日（調查基準日）止各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額，惟查原告至調查基準日（即八十八年二月十一日）止之各期累積留抵稅額，其中八十七年一–二月、同年五–六月、十一–十二月之累積留抵稅額均為零，已無留抵稅額可扣減，是原處分並無違誤。
理 由
一、本件起訴後被告代表人業已變更，被告聲明由新代表人乙○○承受本件訴訟，經核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業︰三、短報或漏報銷售額者。」，分別行為時營業稅法第一條、第三條第二項及同法第五十一條第三款所明定。次按「．．．營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定，營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應徵之應納稅額為漏稅額。上開漏稅額之計算，參酌本部七十九年十二月七日台財稅第000000000號函及八十五年二月七日台財稅第000000000號函規定，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。」，為財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋在案。
三、本件原告於八十四至八十六年間，出租廠房予他人，租賃收入計三、九六○、○○○元（含稅），逃漏營業稅額一八八、五七二元，被告依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，除追繳稅款一八八、五七二元（已於八十八年五月二十六日繳納）外，並按所漏稅款處三倍罰鍰計五六五、七○○元（計至百元止）。原告不服，循序提起行政訴訟。
四、原告訴稱：㈠原告出租廠房收取租金，均按期辦理扣繳併按期繳納扣取之稅款，又扣繳稅款稅率為百分之十而開立發票稅率為百分之五，按較高稅率扣繳，並已申報營業收入，無逃漏稅之嫌。㈡被告援引八十四年八月二日修正公布（同年九月一日施行）之營業稅法第五十一條第三款之規定為本件裁罰所依據之法律，惟營業稅法第五十三條之一規定營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定，但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。被告未斟酌行為時法條所處罰鍰之最低倍數，逕依財政部修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，裁處修正法條最低倍數一倍以上之三倍罰鍰，難謂公平妥適。㈢按有關營業稅法第五十一條條文規定之「漏稅額」，依財政部相關函釋意旨，應扣減營業人自違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）止經稽徵機關核定之各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額。原告自八十四年一月一日起每期申報營業稅均有累積留抵稅額或應退稅額可以扣減，無逃漏稅之嫌。
五、按原告為營業人，其於八十四至八十六年間，出租廠房予他人，租賃收入計三、九六○、○○○元（含稅），此事實為其所不爭，並有承諾書及承租人制作之扣繳憑單影本六紙在卷可稽（原處分卷七至十四頁），是原告逃漏營業稅額一八八、五七二元，被告依行為時營業稅法第五十一條第三款規定，按所漏稅款核處三倍罰鍰計五六五、七○○元，依上開規定，並無不合。至系爭租賃雖由承租人辦理租賃扣繳，並申報營利事業所得稅，就營利事業所得稅而言雖無逃漏，惟原告為依法應課徵營業稅之營業人，其將所有之廠房供他人使用並收取租金，依行為時營業稅法第三條規定屬銷售勞務，應依法開立發票，報繳營業稅，其未依法開立發票，仍造成漏報銷售額、逃漏營業稅之違章事實，自不得以此主張免其開立發票之責任。另八十四年八月二日修正公布（同年九月一日施行）前之營業稅法第五十一條第三款之規定：「短報或漏報銷售額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。」，修正後該款規定為處罰一倍至十倍罰鍰，此對原告有利且為裁罰時之規定，是本件被告依該規定按原告所漏稅款處三倍罰鍰計五六五、七○○元，亦無違原告所稱稅法上之「裁罰從新從輕」原則。復按現行營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款規定及上開財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋意旨，漏稅額之計算應扣減原告自違章行為發生日至查獲日（調查基準日）止各期累積留抵稅額之最低金額為漏稅額，而本件調查基準日為八十八年二月十一日，原告之八十七年一–二月、同年五–六月、十一–十二月之累積留抵稅額均為零有原告稅籍資料查詢作業表附原處分卷可佐，自已無留抵稅額可扣減，原告所稱其自八十四年一月一日起每期申報營業稅均有累積留抵稅額或應退稅額可以扣減尚有誤會。
六、綜上所陳，原告所訴各節，均難謂有據，原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請均予撤銷，為無理由，其訴應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 九 日
法院書記官 詹 靜 宜