臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第八七六號
原 告 甲○○○訴訟代理人 羅瑞霖 會計師
林瑞彬 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月十七日台財訴字第八九○二四二八二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及復查決定均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔貳分之壹；餘由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣被告以原告於民國八十三年間贈與現金三四、八六○、○○○元予其弟林文隆及其弟媳王莉苹，已超過當年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，經原核定遂依查得資料，併計當年度前次贈與四五○、○○○元，核定原告八十三年度贈與總額為三五、三一○、○○○元，應納稅額一二、一五
八、二五○元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定，按所漏稅額處一倍罰鍰一
二、一五八、二○○元；原告不服，爰就贈與總額及罰鍰部分，依法申請復查結果，未獲變更，循序提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
１、原處分、復查決定及訴願決定均撒銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
一、原告起訴意旨略以：
（一）、原告確係將資金貸與林文隆及王莉苹，而非將資金無償贈與該二人，被告
之認定多所違誤：查被告係援引以遺產及贈與稅法第三條第一項規定，「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函規定「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」，並且認定原告就其所主張係將資金貸與林文隆及王莉苹一事未能提示客觀之證明以實其說，因此據以對原告課徵贈與稅。然而原告確已提出明確證明原告行為並非無償贈與，被告卻一再否認該等證據，其於此案之事實認定上多有違誤，謹悉述如下：
１、原告與王莉苹間之借貸行為有借據為證原告於八十三年十月三十一日確實已與林文隆及王莉苹立下借據，並有見證人陳堯森為證，該等借據金額與原告八十三年六月十日及八十三年七月二十五日轉帳予林文隆之二○，○二○，○○○元及一○、○○○、○○○元，以及八十三年七月二十五日轉帳予王莉苹之一○、○○○、○○○元僅有二○、○○○元之差異，尚無不合。況依據最高法院二十七年度上字第三二四○號判例「消費借貸契約之訂立，法律上並無應以書面為之之規定，民法第三條第一項所謂法律之規定有使用文字之必要者，即不包含消費借貸契約之訂立在內。」，因此消費借貸契約僅須雙方意思表示一致即可成立，並不以書面訂立為必要，今原告與借款人間更有借據之訂立，被告豈可因原告與借款人間有親屬關係即認該等借據為臨訟補作，原告與林文隆、王莉苹二人如無借貸關係而書立該借據，難道不怕原告執此借據向其請求清償？被告自行臆測該等資金往來應屬贈與而否認前開文書之真正，自應負擔舉證責任。
２、如原告確係無償贈與資金予林文隆及王莉苹，則林文隆及王莉苹何須於被告調查基準日前有數次之「償還」行為，被告之認定及做法顯不符經驗法則並自相矛盾：蓋資金借貸行為係使借款人負有償還所借資金之義務，而贈與行為則只有受贈人允受或不允受的問題，受贈人無需償還該等資金，否則贈與行為即無以成立。如前所述，消費借貸契約關係並不以書面契約之訂立為必要，只要雙方意思表示一致即可成立，但該等借貸關係一旦成立，借款人即負有償還之責。林文隆及王莉苹夫婦於八十三年間向原告借款共四○、○二○、○○○元，但截至八十四年底已歸還共計五、一六○、○○○元之資金，該等歸還行為均係發生於被告機關之調查基準日（八十五年八月二十二日）前，被告亦認同有此一歸還之事實，因此准原告以減除二、○四○、○○○元及三、一二○、○○○元，共計五、一六○、○○○後之金額列入贈與總額計算。既被告亦肯認於調查基準日前林文隆及王莉苹二人有該等歸還資金之事實，即不可能存在調查基準日前因歸還該資金使原告所給付林文隆等二人之四○、○二○、○○○元中之五、一六○、○○○元為借貸，其餘三四、八六○、○○○元即為贈與之荒謬邏輯。況且，若係受贈人不願接受贈與而退還資金，何須「分期退還」？故原告僅准予減除調查基準日前所退還部分，而不准原告減除調查基準日後受退還的部分共計三四、○○○、○○○元之邏輯，等於造成所有消費借貸而後分期還款之行為都可能被解讀為先由贈與人贈與再由受贈人退還部分贈與之行為，則被告機關只要在借貸資金尚未完全清償之時，均可認定該尚未受償之款項為贈與人所贈與之資金，如此豈不荒謬？況原告於八十三年所貸與林文隆及王莉苹之資金，由該借款人以分期償還方式所為之多次清償行為，均係發生於被告調查基準日前，亦足證原告與該等借款人間並非於被告調查後方意圖以借貸之形式掩蓋贈與之事實，因此被告機關顯忽略既存之證據而逕自以臆測認定原告有「贈與事實」，被告之認定方式顯違反經驗法則及各樣事證對事實之指向，何況被告亦准原告減除該等「歸還金額」，顯見被告亦肯定原告於調查基準日前有受還款之事實，故被告所認為之贈與行為確係借貸行為至灼。
３、被告原處分之認定方式無異視近親間之借貸行為均屬贈與行為：依前述，原告已可提出相關證據證明其確實將資金貸與林文隆及王莉苹，而該二人於後亦陸續分期償還借款，被告機關在無法舉出具體反證以反駁原告主張之情況下，仍堅持原告係將資金無償贈與林文隆及王莉苹。蓋家庭中兄弟姊妹相互贈與之行為雖非不會存在，然而基於親情及雙方較對外人為多之信任感，親屬間相互間為借貸行為亦為常情，絕不能將二親等內之金錢移轉即認定為贈與，如被告可如此認定，將等於遺產及贈與稅法第五條第六款特別須以立法使二親等間買賣之舉證責任倒置等於是多此一舉，原告已以調查基準日前即開始分期償還來舉證，可證明借貸關係之存在，被告枉顧該等事實而逕憑臆測推斷原告係對胞弟及弟媳為贈與行為，無異認定近親間絕無借貸行為存在之可能，甚而無異不容許近親之間有借貸行為之存在，而將其全視為贈與，較遺產及贈與稅法第五條之視為贈與之狀況更為嚴苛，被告之違誤不言可喻。
（二）、被告欲認定原告係贈與林文隆及王莉苹資金，而非貸與該二人資金，依法
應負擔舉證責任：按被告機關因調查納稅義務人帳戶轉存之資金流動，於認定有贈與事實前，應善盡調查之責，並負擔舉證責任，如被告在其得調查範圍內未有證據證明贈與事實存在，則不應憑臆測推定有贈與事實存在，最高法院八十四年判字第二二六九號裁判（證一）、台中高等法院九十年訴字第三○五號判決（證二）、台中高等行政法院八十九年訴字第一四三五號判決（證三）、台北高等行政法院九十年訴字第二九九五號（證四）、最高行政法院九十一年判字第一四三六號（證五）均同此見解，甚而認為於被告機關之調查基準日後之還款亦不宜遽然認定係臨訟補作之還款行為，被告機關應善盡調查之責並於有證據證明確有贈與行為存在，方得對納稅義務人課徵贈與稅。本案原告已於先前行政救濟各階段舉證證明其係將資金貸與他人，而非贈與他人，而借款人於被告機關調查基準日前已有數次還款清償之行為，被告如欲否認借貸關係之存在而主張贈與行為存在，應負擔舉證責任，否則不得在無明確證據之情況下，推定原告所為之帳戶轉帳行為係屬贈與。
（三）、林文隆及王莉苹係因矽品精密工業股份有限公司之現金增資繳款需要而向
原告借款，原告不可能有贈與林文隆夫婦之動機與客觀可能性：林文隆為矽品精密工業股份有限公司（以下簡稱矽品精密工業）創辦人之一，而於系爭年度其妻王莉苹並擔任矽品精密工業之董事，因身為該公司之管理者之一，林文隆夫婦為應當年度矽品精密工業辦理現金增資之繳款，而有一臨時性之資金需求，方向原告借款。林文隆夫婦本身係資產頗豐之人，亦經被告查悉（證六），若非應矽品精密工業當年度之增資繳款而有暫時性之資金需求，夫婦二人無須借入該等資金，何況以林文隆夫婦之資產狀況，何有受其姐贈與四千萬元之必要？而正因其資產頗豐，以林文隆夫婦之財產狀況觀之，其於當年度借款後即有能力陸續償還借得之資金並無可疑之處。此外，系爭年度林文隆夫婦為應矽品精密工業之增資繳款而會向原告借調資金，係存在著另一緣由。如前所述，林文隆為矽品精密工業之創辦人之一，而於其創辦該公司時，原告亦經林文隆介紹為發起人之一而有入股，之後隨著該公司業務之蓬勃發展，矽品精密工業已然成為亞洲晶圓封裝測試首屈一指之大廠，而原告亦於後續年度因處分對該公司之持股而有相當之獲利。於八十三年度，矽品精密工業進行現金增資（證七），當時林文隆為公司之大股東，其妻王莉苹則擔任公司之董事，因身為公司大股東及經營管理者之角色，須使公司現金增資得以成功而必須認購，故有一短期性之資金調度需求，基於原告曾參與該公司之發起，對該公司亦有一定之了解，因此乃向原告尋求短期資金之調借。原告亦因剛處分該公司股票而獲有一筆資金，而更因前述原告經林文隆夫婦介紹曾參與初創矽品精密工業並於之後因處分持股而獲利的緣由，營造了林文隆夫婦向原告借調資金之動機以及原告願意貸出該等資金之情感及信任，但該資金等於是原告養老的重要資產，原告斷不可能將該龐大資金贈與較原告有錢甚多之林文隆夫婦，特此敘明。
（四）、被告應對本案為贈與盡舉證責任，不能逕為本件核定：查被告答辯中援引
依遺產及贈與稅法第三條第一項規定所作成之財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函規定「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」然而上開法律及釋示之適用前提為『經查明確屬無償贈與』，亦即該函釋仍強調行政機關須證明納稅義務人以現金轉存其親屬名下之法律關係係屬贈與，絕非單適用該函釋即可命原告負舉證責任。以下謹就本件應有之舉證責任分配再詳為論述：
１、依行政訴訟法一三六條準用民事訴訟法第二七七條：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任。」然事實之存在對於當事人一造有利，其不存在亦為對他造有利，則依上開條文兩造均負主觀舉證責任。民事客觀舉證責任分配依學界所採行之通說『法律要件分類說』之分配下，主張權利存在之當事人，就權利發生事實（即契約成立之各要件事實）與權利消滅或權利排除之一般要件欠缺之事實，負舉證責任；而主張權利不存在之當事人，就權利障礙事實及權利消滅事實或權利排除事實負有舉證責任。而今日實務從承認行政訴訟上當事人之法的對等性觀念，認為無論是行政訴訟或訴願之舉證責任分配，應採民事訴訟上舉證責任分配原則，加以修正後，準用於行政救濟程序（證八）。
２、被告主張原告係爭之法律關係為無償贈與，而須按遺產及贈與稅法第三條第一項規定，課徵贈與稅。依前開客觀舉證責任分配之通說，稅捐請求發生事實須由稅捐債權人（即稅捐稽徵機關）負其客觀之舉證責任（證九），且參酌財政部八十四年台財稅第000000000號函釋，稅捐機關並未由法律規定減輕其舉證責任（例如遺產及贈與稅法第五條第五款及第六款由納稅義務人負舉反證推翻之責任），故就本案被告須負證明是否為「無償贈與」之客觀舉證責任毫無疑義。
３、蓋稅務案件係以國家行使租稅權，令人民負擔無對待之金錢給付義務為核心，性質尚屬於干預行政之一環，受憲法第十九條租稅法律主義之限制，為法律保留之範圍。雖稅捐行政處分受有效性之推定，但稽徵機關應擔保稅捐處分之合法性及合要件性，除非稅捐處分之基礎事實已由稽徵機關證明達相當之蓋然性，否則不能驟然認定此稅捐行政處分具有合法性（證十）。
４、然查，被告機關對於所主張之稅捐請求權，於訴願中並未對系爭事實之真偽（即是否為無償贈與）提出任何「幾近於確實之蓋然性」之證據，僅以「：：惟查截至八十三年十月三十一日期間來往資金金額與借據之借貸金額不同：：」等語，枉顧原告就該系爭法律關係業已提出之借據，僅因借據所載之借貸金額新台幣四千萬元與原告於八十三年間曾實際給付予被告之金額新台幣四千零二萬元之些微些差數，逕自臆測原告與借貸人間為無償贈與行為，而須依遺產及贈與稅法第三條課徵稅捐。換言之，被告之邏輯等於認定「曾實際給付金額與借據金額有百分之零點零五之差距，即足認借貸事實不存在」。依常理即可知，放諸四海絕無此邏輯或蓋然性存在。故被告實不能被認定為以盡其舉證之責。
５、總此，稅捐債權人之稅捐稽徵機關（即被告）未能對於系爭之稅捐基礎事實提出蓋然性證據以支持其稅捐處分之合法性，逕自以臆測之詞推翻原告所提之有力反證（即借據），不僅不當阻礙其保護財產權實體權利之實現，且亦有違法治國家中所應恪諄之法律保留原則。
（五）、前述實際借貸金額新台幣四千零二萬元中之新台幣二萬元，誠如原告訴願
書理由中所載，乃為原告予借貸人之間另一小額短期金錢借貸契約。又借貸契約為諾成契約，本不以書面契據為要，況此一借貸金額非如前開系爭契約金額龐大，更不需由原告另提書證予以佐證此一小額之金錢借貸契約之是否成立。被告機關斷不能以此小額短期金錢借貸原告未能提出書證，便予以否認其存在並進而全盤推翻原告與借貸人間業已成立生效且有書證為憑之系爭金錢借貸契約。
（六）、按行政處分之作成，行政機關首應認定事實，亦即具體事件之事實關係，
如行政機關對處分之構成事實，判斷結果與真象不符，勢將影響行政處分內容之正確性。此等認定事實錯誤之違法瑕疵，應構成行政處分撤銷之原因 (參照吳庚，行政法之理論與實用，八十九年九月增訂六版，第三三六至三六七頁)。原告於八十三年六月十日及八十三年七月二十五日轉帳予林文隆二○、○二○、○○○元及一○、○○○、○○○元，以及轉帳予王莉苹一○、○○○、○○○元，顯屬資金調度週轉之情形，並非一方財產無償給與他方。林文隆與王莉苹二人因權衡銀行借款利息之負擔、短期內資產變現及資金週轉困難，而向原告無息借款以應週轉之需。林文隆及王莉苹向原告借款之用途及事實已於復查程序中據實相告並提出有關證據予被告機關。被告機關以原告與借款人間有親屬關係即認定該借據及調查基準日後之還款為臨訟補作，其認定有不依法律認定事實之違法。以下謹就原告與林文隆夫妻間資金借貸事實再詳為說明：
１、原告與林文隆及王莉苹於八十三年五月十七日共同投資設立谷明投資股份有限公司 (以下簡稱谷明投資)，主要為對矽品精密工業股份有限公司 (以下簡稱矽品精密工業)之投資，因設立資本不足及營運績效尚未顯現，谷明投資向銀行借款之擔保品除提供谷明投資自有之矽品精密工業股票外，尚需由林文隆及王莉苹提供其所持有之矽品精密工業股票為擔保品 (證十一)。因此，林文隆及王莉苹雖資產豐厚，但為支應谷明投資之營運所需資金，其資產變現需時較長，故除向原告借貸外，二人尚分別向銀行借款二五、○○○、○○○元 (證十二)以支應谷明投資營運資金之需。
２、故原告與林文隆及王莉苹夫婦間，即係基於前述資金週轉關係時有資金往來，舉例而言，除被告機關認定為贈與之資金往來外，於八十三年六月二十三日同日原告亦曾轉存予林文隆華南商業銀行北台中分行一○、○○○、○○○元及王莉苹彰化商業銀行北台中分行一五、○○○、○○○元，而林文隆於八十六年五月十五日、六月七日及六月十一日分別轉存原告之上海商業儲蓄銀行中港分行帳戶一、○○三、一二四元，一、○四五、五四一元及五、四三○、二七一元 (證十三至十五)。上列資金往來同屬原告與林文隆及王莉苹間資金調度週轉之情況。由上情形可知，原告於八十三年六月十日及八十三年七月二十五日轉帳予林文隆二○、○二○、○○○元及一○、○○○、○○○元，以及轉帳予王莉苹一○、○○○、○○○元如確屬被告所言係贈與行為，且被告所稱調查基準日之後之林文隆及王莉苹夫婦匯入資金予原告之情形如確屬臨訟偽作之情況（假設語氣），該夫婦二人亦不可能持續的再將金錢返還原告；原告與林文隆及王莉苹夫婦間之金錢往來確係因其二人經營谷明投資及矽品精密工業而有資金週轉需要所必需之借貸行為，林文隆及王莉苹夫婦二人且必須視資金狀況逐步償還原告。
３、總之，原告與林文隆及王莉苹之間顯屬持續性之有來有往之資金往來，絕不可能為無償贈與。被告機關並未對系爭事實之真偽（即是否為無償贈與）提出任何證據，逕自以臆測之詞推翻原告所述之事實，而依遺產及贈與稅法第三條課徵稅捐。即被告機關未能對於系爭之稅捐基礎事實提出證據以支持其稅捐處分之合法性，已構成事實認定錯誤及違反舉證責任分配原則等情形。被告所為之原處分、復查決定，及訴願決定，顯屬違法，依法應予撤銷。
（七）、原告於八十三年六月十日及八十三年七月二十三日轉帳予林文隆二○、○
二○、○○○元（證十九之ㄧ，３Ａ。按３Ａ即指證十九之ㄧ第三頁標示「Ａ」之處，以下類推）及一○、○○○、○○○元（證十九之ㄧ，４Ｂ），以及轉帳予王莉苹一○、○○○、○○○元（證二十之三，４Ｂ），顯屬資金調度週轉之情形，並非一方財產無償給與他方。林文隆與王莉苹二人因權衡銀行借款利息之負擔、短期內資產變現及資金週轉困難，而向原告無息借款以應週轉之需。林文隆及王莉苹向原告借款之用途及事實說明如下：
１、林文隆及王莉苹因直接及間接投資矽品精密工業而有資金需求：原告與林文隆及王莉苹於八十二年十月八日參與矽品精密工業股份有限公司 (以下簡稱矽品精密工業)之現金增資，三人以每股二十五元分別繳納現金增資股款為一二、九八四、八五○元、一一、九三○、一七五元及二○、六四
二、五二五元，有台灣中小企銀所製作矽品精密八十二年現金增資股數日報表可稽 (證十六)。林文隆及王莉苹繳納矽品精密工業之現金股款係由林文隆分別於八十二年十月七日向農民銀行及第一商業銀行借款九、五○○、○○○元 (證十七，１)及二○、○○○、○○○元 (證十七，２及證十九之二，２Ａ)。另原告與林文隆及王莉苹於八十三年五月十七日共同投資設立谷明投資股份有限公司 (以下簡稱谷明投資)，主要為對矽品精密工業之投資，林文隆及王莉苹二人設立谷明投資之資金來源係於八十三年五月九日分別向中國信託商業銀行各借款一五、○○○、○○○元 (證十八之ㄧ)及一五、○○○、○○○元 (證十八之二)。因設立資本不足及營運績效尚未顯現，谷明投資向銀行借款之擔保品除提供谷明投資自有之矽品精密工業股票外，尚需由林文隆及王莉苹提供其所持有之矽品精密工業股票為擔保品。因此，林文隆及王莉苹雖資產豐厚，但為立即支應直接及間接投資矽品精密工業所需資金，其向銀行借款了五九、五○○、○○○元，如將其他資產變現清償，並未能確保不會發生處分資產之損失，但若繼續維持高額銀行借款，又需負擔高額利息，而王莉苹身為矽品精密工業董事，必須維持對該公司之投資，原告則無須承擔過高的投資股票風險，故林文隆分別於八十三年六月十日及八十三年七月二十三日向原告借款二○、○二○、○○○元 (證十九之ㄧ，３Ａ)及一○、○○○、○○○元 (證十九之ㄧ，４Ｂ)，該資金係為償還八十二年十月七日向第一商業銀行之借款二○、○○○、○○元 (證十九之二，３Ａ，３Ｂ，３Ｃ及證十七，３)及轉借款予谷明投資以支應谷明投資營運資金之需 (證十九之ㄧ，４Ｃ)。王莉苹於八十三年七月二十三日向原告借款之一○、○○○、○○○元 (證二十之三，４Ｂ)，其用途亦為轉借款予谷明投資以支應谷明投資營運資金之需。林文隆及王莉苹上列支應谷明投資之資金債權計二○、○○○、○○○元已於八十三年九月二十六日於谷明投資股東會議決議同意該債權轉作谷明投資增資款，有會計師查核報告可稽 (證二十之ㄧ)，惟除此借款對谷明投資所需資金尚嫌不足，故林、王二人另於八十三年十月一日分別對谷明投資以現金增資二四、○○○、○○○元 (證二十一之ㄧ；證二十之二，Ｂ、Ｃ；證二十之三，４Ｆ)，該增資股款係林、王二人分別向第一商業銀行借款二五、○○○、○○○元 (證二十一之ㄧ，１)。綜前所述，林、王二人確係因直接或間接投資矽品精密公司產生資金缺口，因此原告與借款人之間才會有資金往來之情事，此與無償贈與資金有別，不應混為一談。
２、 林、王二人向金融機構及原告借款投資矽品精密後還款之計劃及實現情形：
如前所述，林文隆及王莉苹夫婦於八十三年間除向原告借款共四○、○二○、○○○元外尚有銀行有息借款計約八○、○○○、○○○元。按常理，償還借款之優先順序除考量貸款人之資金需求性外，必然視借款人資金成本高低為償還之優先順序。因此，林、王二人還款之順序當為以有利息之銀行借款為優先，該被告所認定之調查基準日前，林、王二人已償還上列銀行借款共計八○、○○○、○○○元（參見證十八之ㄧ，３；證十八之二，４；證二十一之ㄧ，２；證二十一之二，５），並已開始陸續還原告借款共計五、一六○、○○○元（該償還金額業經被告查明認定，可參訴願決定書及復查決定書）。基此，林文隆及王莉苹夫婦於八十六年六月十八日提出三四、○○○、○○○元（參見證二十二之二，璝Ｃ、璝Ｄ、Ｅ）清償對原告借款，確係考量本身資產狀況及資金成本之計畫內作為，該清償借款之資金流程及來源原告於八十七年八月十日已向被告機關提出補充說明書（參見證二十二之ㄧ）及證明文件供被告機關查核。現對於林、王二人清償銀行借款及原告借款之資金流程再說明如下：
（１）、清償金融機構借款八○、○○○、○○○元之資金流程：
林、王二人因設立谷明投資而於八十三年五月九日分別向中國信託商業銀行各借款一五、○○○、○○○元及一五、○○○、○○○元，經查於八十三年六月二十日由谷明投資中國信託銀行帳戶轉出二五、○○○、○○○元償還，餘款於八十四年三月二十日由谷明投資轉入林文隆帳戶五、五○○、○○○元 (參見證二十二之四3A)並於八十四年三月三十日償還本金及利息計五、○二七、七八九元 (參見證二十二之四3B)。另林、王二人於八十三年十月一日參與谷明投資現金增資，該增資股款為分別向第一商業銀行借款二五、○○○、○○○元，經查於八十五年一月三十一日由谷明投資轉出二五、○一七、二六○元 (參見證二十二之六4C)及二五、○一七、七八二元 (參見證二十二之六4D)償還借款本金及利息。如前所述，林、王二人向銀行借款之資金用途係視狀況以增資或借款予谷明投資之方式使谷明有資金投資矽品精密等公司，而谷明投資辦理融資之擔保品亦經常為林、王二人所持有矽品精密工業股票，因此谷明投資之資金來源既絕大多數為林、王二人投入做間接投資他公司之用，於投資目的或效益消失後，谷明投資將資金轉回予林、王二人；或於銀行同意之情形下，將林、王二人前揭增資或轉借於谷明投資而向銀行所借之債務轉為谷明投資之債務屬常情。
（２）、向原告借款之清償資金流程：
林、王二人於被告所稱之調查基準日（八十五年八月二十二日）尚欠原告
三四、八六○、○○○元，該借款係因八十六年六月十八日谷明投資處分短期票券所得資金三六、○○九、一六六元而轉入林文隆帳戶三四、○○○、○○○元，並由林文隆帳戶轉入王莉苹帳戶七、五○○、○○○元，再分別由林文隆及王莉苹於同日償還原告借款二六、五○○、○○○元及
七、五○○、○○○元，餘款於八十七年四月三十日由林文隆帳戶轉入原告帳戶一、五○○、○○○元償還。被告機關於準備程序庭主張，該償還借款之資金流程係因被告機關於八十六年六月十日發函調查而臨時偽作，顯與事實不符且無任何證據可證實其說法。事實上，在被告機關所稱之調查基準日 (八十五年八月二十二日)至八十六年六月十日間，被告曾分別於八十六年三月十七日發函予林、王二人 (證二十三)，八十六年五月十三日及八十六年六月十日發函予原告 (證二十三)，請林、王二人及原告提供資金往來證明，果真如被告所言，還款流程為臨訟偽作，林、王二人早在八十六年六月十日之前，已知被告機關之調查情況，早就應轉回資金與原告，為何遲至八十六年六月十八日才轉回資金且還分期清償。況林、王二人與谷明投資間平常有資金調度之情況，按谷明投資之八十四、八十五及十六年度之現金流量表 (證二十四)中之現金及約當現金淨增加金額分別為六、三一八、四四九元，八二、四二五元及一五四、六二一、七一五元，可顯見谷明投資於八十四及八十五年度並無足夠之資金可貸與林、王二人，相對而言八十六年之資金狀況較充裕，且八十六年底尚持有包括於約當現金內之短期票券計一六四、八三○、○五九元。因此，林文隆向谷明投資借調資金三四、○○○、○○○元以償還原告之借款，確係考量本身資產狀況及資金成本之計畫內作為。被告枉顧原告提示之還款資金流程及來源等事實，無任何證據逕憑臆測推斷前開調查基準日後之匯款予原告行為為臨時偽作，其判斷違反證據法則不言可喻。次查，被告亦肯認於調查基準日前林文隆及王莉苹二人共計五、一六○、○○○元之還款事實，因此准原告以減除二、○四○、○○○元及三、一二○、○○○元共計
五、一六○、○○○元後之金額列入贈與總額計算。同一法律關係亦不可能因調查基準日之存在而使原告所給付林文隆等二人之四○、○二○、○○○元中之五、一六○、○○○元為借貸，其餘三五、○四○、○○○元即為贈與之荒謬邏輯。故被告僅准予減除調查基準日前所受償部分，而不准原告減除調查基準日後受償的部分共計三五、○四○、○○○元之邏輯，等於造成所有消費借貸而後分期還款之行為都可能被解讀為先由贈與人贈與再由受贈人退還部分贈與之行為，則被告機關只要在借貸資金尚未完全清償之時，均可認定該尚未受償之款項為贈與人所贈與之資金，如此豈不荒謬？故依原告於八十三年所貸與林文隆及王莉苹之資金，由該借款人以分期償還方式所為之多次清償行為，均係發生於被告調查基準日前，亦足證原告與該等借款人間並非於被告調查後方意圖以借貸之形式掩蓋贈與之事實，因此被告機關顯忽略既存之證據而逕自以臆測認定原告有「贈與事實」，被告之認定方式顯違反經驗法則及各樣事證對事實之指向，何況被告亦准原告減除該等償還金額，顯見被告亦肯定原告於調查基準日前有受還款之事實，故被告所認為之贈與行為確係借貸行為至灼。
３、原告有資金且願意借貸給林、王之原因：原告係因林文隆及王莉苹夫婦引介而於七十六年六月間參與投資矽品精密工業，使原告於後續年度因持有矽品精密工業而獲有相當之股利收入及處份利益，舉例說明以原告於八十三年六月三日至六月十日出售矽品精密工業股票所得資金共計五四、四六四、三三一元 (每股平均市價約一○七‧八元，約五○五、二三五股)，若以八十二年度現金增資之每股二十五元為成本計算，在一年內即獲利約四一、八三三、四五八元（詳證二十二之二，２之說明），因此原告基於感謝林文隆及王莉苹夫婦二人同意無息借款與二人並視二人資金狀況逐步償還原告。兄弟姊妹基於親情相互間為無息借貸行為亦為常情，絕不能將二親等內有金錢移轉即逕認定為贈與。綜右所陳，自前開完整之資金需求、借款緣由及還款事實觀之，實無任何證據足以證明原告有將四○、○○○、○○○元之資金贈與予林文隆、王莉苹二人之意圖及行為！
（八）、綜右所陳，被告無任何蓋然性證據，逕認原告有贈與四千萬元之行為，其
處分顯有違法之情事，為此狀請 鈞院鑒核，賜判決如訴之聲明，以維原告法益等語。
二、被告答辯意旨略以：
（一）、贈與總額：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」為遺產及贈與稅法第三條第一項所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅：：：」又「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：：：個案調查案件：：：進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函及八十年八月十六日台財稅第000000000號函所明釋。
２、本件原告於八十三年間自其彰化商業銀行北台中分行帳戶中提款二○、○二○、○○○元、一○、○○○、○○○元及一○、○○○、○○○元，轉存予其弟林文隆及其弟媳王莉苹同家銀行帳戶，嗣由原核定查獲，於八十六年六月十日以中區國稅二字第八六○○三四六八號函通知原告提示有償之相關證明文據，經原告提示資金轉回之資金流程，原核定准予減除二、○四○、○○○元，及三、一二○、○○○元，其餘認定為無償贈與三
四、八六○、○○○元【計算式：（20,020,000＋10,000,000＋10,000,000）-（2, 040,000＋3,120,000）=34,860,000】，併計當年度前次贈與四五○、○○○元，核定原告八十三年度贈與總額為三五、三一○、○○○元。原告不服，復查時主張系爭資金係屬私人間資金週轉及借款，且林文隆及王莉苹截至八十七年四月三十日止，業已償還借款三○、○四○、○○○元及一○、六二○、○○○元，並提示其間之借據及償還資金流程供核；經查原告雖提示林君及王君於八十三年十月三十一日書立之借據，說明其間為借貸行為，惟查截至八十三年十月三十一日其間往來資金金額與借據之借貸金額不同，原告又未能提示其他客觀之證明文據以實其說，是原告主張尚難採據；至原告主張林君及王君截至八十七年四月三十日止業已償還借款三○、○四○、○○○元及一○、六二○、○○○元等情，經查其中二、○○○、○○○元及三、一二○、○○○元，係於本局進行調查 (查獲基準日：八十五年八月二十二日)前轉回，是該部分於原核定時即已減除，其餘二八、○○○、○○○元及七、五○○、○○○元，係於八十六年六月十八日及八十七年四月三十日始轉回原告彰化商業銀行北台中分行，皆在本局查獲後所為之行為，是原核定未准予減除，核課贈與稅，依前揭法條規定並無不合，復查後予以維持，並經訴願決定駁回在案。
３、訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張系爭資金係屬私人間資金週轉及借款，被告機關以推測論斷為贈與，顯有未合等情。
４、本件原告主張不足採據之理由，已論駁如前，原告復執前詞，核不足採。
（二）、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人違反第二十三條或二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者；按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者；處以九百元之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十四條所明定。
２、原告於八十三年間贈與現金三四、八六○、○○○元予其弟林文隆及其弟媳王莉苹，已超過當年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法第二十四條規定於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，短漏八十三年度贈與稅一二、一五八、二五○元，有彰化商業銀行北台中分行取款、存款等相關資料附卷可稽，違章事實明確，原核定依前揭規定裁處罰鍰一二、一五
八、二○○元，尚無不合，復查後予以維持，原告猶未甘服，併同本稅提起訴訟，惟查本件贈與事實已論述如前，是原告有未依規定申報贈與之事實，原查依前揭規定裁罰，尚無不合，所訴委不足採。
（三）、又本件係被告機關於查核八十五年度綜合所得稅個案調查林文隆君案時，
查獲原告於八十三年間自其彰化商銀北臺中分行帳戶中提款新二○、○二○、○○○元、一○、○○○、○○○元及一○、○○○、○○○元，轉存予其弟林文隆君及其弟媳王莉苹君同家銀行帳戶，有彰化商銀北臺中分行取款、存款等相關資料可稽，嗣由被告機關於八十六年六月十日以中區國稅二字第八六○○三四六八號函通知原告提示有償之相關證明文據，經原告提示資金轉回之資金流程，原核定准予減除二、○四○、○○○元，及三、一二○、○○○元，其餘認定為無償贈與三四、八六○、○○○元，計算式：（２０、０２０、０００＋１０、０００、０００＋１０、０
００、０００）－（２、０４０、０００＋３、１２０、０００）＝３４、８６０、０００，併計當年度前次贈與四五○、○○○元，核定原告八十三年度贈與總額為三五、三一○、○○○元。
（四）、原告雖主張系爭資金係屬私人間資金週轉及借款，且林文隆君及王莉苹君
截至八十七年四月三十日止，業已償還借款三○、○四○、○○○元及一○、六二○、○○○元，並提示其間之借據及償還資金流程供核；經查原告雖提示林君及王君於八十三年十月三十一日書立之借據，說明其間為借貸行為，惟截至八十三年十月三十一日其間往來資金金額與借據之借貸金額不同，又原告雖主張受贈人於八十六年六月十八日及八十七年四月三十轉存二八、○○○、○○○元及七、五○○、○○○元予原告彰化商銀北臺中分行，惟並末提示受贈人還款之資金流程及來源等相關資料以供查核，且長達三年之借貸卻於被告機關查獲後通知原告提示相關證明文據後隨即還款，亦有違一般經驗法則，是原告主張本件資金往來係屬借貸關係，尚難採據。
（五）、基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。
理 由
一、按本件訴訟中被告機關之代表人已於九十二年一月二十七日變更為乙○○，經變更後之代表人聲明承受訴訟，於法並無不合，應予准許，先予敘明。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「納稅義務人違反第二十三條或二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者；按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者；處以九百元之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項、第四十四條所明定。
三、本件被告以：原告於八十三年間自其彰化商業銀行北台中分行帳戶中提款二○、○二○、○○○元、一○、○○○、○○○元及一○、○○○、○○○元，轉存予其弟林文隆及其弟媳王莉苹同家銀行帳戶，嗣由原核定查獲，於八十六年六月十日以中區國稅二字第八六○○三四六八號函通知原告提示有償之相關證明文據，經原告提示資金轉回之資金流程，原核定准予減除二、○四○、○○○元，及
三、一二○、○○○元，其餘認定為無償贈與三四、八六○、○○○元，併計當年度前次贈與四五○、○○○元，核定原告八十三年度贈與總額為三五、三一○、○○○元。原告則以：系爭資金係屬私人間資金週轉及借款，被告機關以推測論斷為贈與，顯有未合，及前揭陳述等語，資為主張被告原處分及訴願決定違法之論據。
四、按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」民事訴訟法第二百七十七條前段定有明文，而依行政訴訟法第一百三十六條規定，除行政訴訟法另有規定者外，於行政訴訟中關於證據一節，亦有準用。是民事訴訟法第二百七十七條前段，有關舉證責任之規定，於本件行政訴訟亦有準用。另按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」亦經改制前行政法院著有三十六年判字第十六號判例。是財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償之事實者，依舉證責任分配之原則，自應負舉證責任。
五、查本件原告於八十三年六月十日及八十三年七月二十三日分別自其彰化商業銀行北台中分行帳戶中提款二○，○二○，○○○元及一○、○○○、○○○元轉存予其弟林文隆；又於八十三年七月二十三日自其彰化商業銀行北台中分行帳戶中提款一○、○○○、○○○元轉存予其弟媳王莉苹同家銀行帳戶之事實，為原告所自陳，且有上開提款憑條及存摺類存款存款憑條影本附於原處分內可證，自可認為實在。
六、被告機關查獲原告上開財產移轉之事實後，於八十六年六月十日發函原告，請原告將上開資金存入林文隆、王莉苹等人之帳戶，如係有償，請於八十六年六月十七日前提示相關證明文件，有被告八十六年六月十日中區國稅二字第八六○○三四六○八號函附在原處分卷可憑。原告則於同年六月十九日提出說明，主張其於八十三年六月十日自彰化商業銀行北台中分行帳戶中提款二○，○二○，○○○元存入林文隆帳戶，係貸與林文隆之週轉借款，且係有償，並已於八十三年十二月二十九日、八十四年三月三十日及八十六年六月十八日分別償還九一○、○○○元、一、一三○、○○○元及一八、○○○、○○○元；另以其於八十三年七月二十三日自其彰化商業銀行北台中分行帳戶中提款二○、○○○、○○○元，分別轉存予林文隆、王莉苹同家銀行帳戶各一○、○○○、○○○元，係林文隆、王莉苹之週轉借款且為有償，其中貸與王莉苹之款項已於八十二年五月二十五日及八十六年六月十八日分別沖轉及償還三、一二○、○○○元及七、五○○、○○○元，貸與林文隆之款項於八十六年六月十八日償還八、五○○、○○○元，並提出原告及林文隆彰化商業銀行北台中分行活期存款存摺影本、借據及匯出匯款申請書影本，及王莉苹華南銀行活期儲蓄存款存摺影本及取款憑條、跨行匯款申請書影本、借據及匯出匯款申請書影本為證。此有原告提出之說明一份附於原處分卷第九八、九九頁可憑。
七、嗣被告機關作成原處分時，則以：八十三年七月二十三日自彰化商業銀行北台中分行提款一、○○○萬元轉存林文隆帳戶係無息貸與林文隆、林文隆於八十六年六月十八日償還八五○萬元，附有借據及匯出匯款申請書影本，因僅提示借據影本且償還日期在查獲日後，而不予採信，認應就贈與額為一○○○萬元，課贈與稅；八十三年七月二十三日自彰化商業銀行北台中分行提款一、○○○萬元轉存王莉苹帳戶係無息貸與王莉苹、王莉苹於八十六年六月十八日自上海銀行中港分行匯款七五○萬元部分償還，及另提示八十二年五月二十五日王莉苹自華南銀行北台中分行提款三一二萬元匯款存入彰銀北台中分行甲○○○帳戶，附有借據、匯款申請書、銀行傳票影本，因僅提示借據影本且償還七五○萬元之日期在被告機關查獲日後，其主張借貸不予採信。並以原告所提示王莉苹八十二年五月二十五日轉存三一二萬元部分，附有銀行傳票等影本，認尚能採信。認未提示有償證明文件部分計六八八萬元，應課贈與稅；另以原告於八十三年六月十日自其彰化商業銀行北台中分行提款二○○二萬元轉存同分行林文隆帳戶，林文隆再提款二○○○萬元匯款存入其於第一銀行豐原分行帳戶清償二○○○萬元借款，經函請原告查告支付原因並提示有償證明文件，原告為前開說明，並提出上開文據後，被告認原告主張提款二、○○二萬元存入林文隆帳戶係借貸，僅提示借據影本且償還一、八○○萬元之日期在被告查獲日後，其主張借貸不予採信。至原告提示林文隆自彰化銀行北台中分行等提款計二○四萬元（９１＋６６＋４７＝２０４）轉回紀錄，附有銀行存摺影本，尚能採信，未提示有償部分計一七、九八○、○○○元，認應課贈與稅，有原處分卷附贈與核定報告書在卷可據。
八、惟按稅捐稽徵機關發現屬贈與稅課徵對象之財產所有人，涉有將其財產片面移轉予他人之事實，可能存有贈與事實時，固應依法予以調查，以明事實，據以認定是否應為贈與稅之課徵。又按消費借貸契約，法律上屬諾成契約，當事人間為消費借貸之行為，自以意思表示一致，而成立。雖租稅案件所涉基礎經濟事實之認定，應實質探究其法律關係，以資認定是否具有課稅能力之客觀經濟事實存在，若當事人提出法律關係之約定契約書，因作成契約書之當事人有利害關係，稽徵機關如認其可信度較不足，證據價值，較為薄弱時，稽徵機關仍應提出反證，使法院得當事人所主張之消費借貸契約關係，為不可信之心證，並就此負舉證責任。另按有關認定贈與事實時，如有相關資金「轉回」稽徵機關所認之贈與人時，稽徵機關固得以該「轉回」之事實，認為「轉回」部分，有贈與撤回之事實，或逕認該項金額之轉移本身即非贈與，而為納稅義務人有利之認定；又稽徵機關發現有「轉回」之情形，係發生於稽徵機關已進行是否為贈與之調查，並通知財產片面移轉之當事人說明之後，則因該「轉回」可能因關係人為規避贈與稅，所為之事後掩飾行為，基於課稅基礎事實之認定，應以當事人間實質之關係為準之原則，稽徵機關固可不因有「轉回」之事實，即認為「轉回」部分，為贈與之撤回，或不採信當事人以「轉回」作為非贈與之舉證。然稽徵機關若僅以當事人「轉回」之時間，係在調查基準日之後，認定所為移轉之資金，即屬贈與，則欠周延，而不符邏輯與論理法則。
九、查被告機關為本件調查時，原告主張其所提領上開系爭資金存入林文隆、王莉苹之帳戶，係貸與林文隆、王莉苹之週轉借款，且提出其等所立之借據為證。被告機關自應就原告所提領上開系爭資金存入林文隆、王莉苹帳戶之事實，是否為贈與，進一步由林文隆、王莉苹之說明、資金流向，或林文隆、王莉苹收受後之處理等予以調查，用以認定原告所為，實質上是否為贈與行為，並據以作為是否應課徵贈與稅之依據。然查，本件被告機關，依前開所述作成原處分之理由，僅因原告提示借據影本且償還日期在查獲日後，認原告主張借貸不予採信，作為認定本件原告有贈與事實之依據。按本件原告前開主張，係以林文隆、王莉苹二人因投資矽品精密工業股份有限公司，而向原告週轉借貸。經查，原告主張林文隆分別於八十三年六月十日及八十三年七月二十三日向原告借款二○、○二○、○○○元，及一○、○○○、○○○元，該資金係為償還林文隆八十二年十月七日向第一商業銀行之借款二○、○○○、○○元，及轉借款予谷明投資以支應谷明投資營運資金之需；而王莉苹於八十三年七月二十三日向原告借款之一○、○○○、○○○元，其用途亦為轉借款予谷明投資以支應谷明投資營運資金之需，此部分原告提出林文隆彰化商業銀行活期存款存摺影本為證，（見原告證十九）。而原告主張林文隆及王莉苹上列支應谷明投資之資金債權共計二○、○○○、○○○元，已於八十三年九月二十六日於谷明投資股東會議決議同意該債權轉作谷明投資增資款，亦提出會計師查核報告（原告證二十之ㄧ）。是依原告所提出之事證，原告主張林文隆、王莉苹係因投資矽品精密工業股份有限公司，而向原告借貸週轉，尚非全無事實，被告機關對於原告於調查即已主張其所提領上開系爭資金存入林文隆、王莉苹之帳戶，係貸與林文隆、王莉苹之週轉借款，未予調查，遽以原告提示借據影本，且償還日期在查獲日後，即認原告主張借貸不予採信，揆諸前開說明，被告機關作成原處分時，所為課稅基礎事實之認定，自屬未經調查明確，而有採證未依事證之程序上違誤。
十、又查，本件被告係以原告八十三年六月十日及八十三年七月二十三日分別自其彰化商業銀行北台中分行帳戶中提款二○，○二○，○○○元及一○、○○○、○○○元轉存予其弟林文隆；又於八十三年七月二十三日自其彰化商業銀行北台中分行帳戶中提款一○、○○○、○○○元轉存予其弟媳王莉苹同家銀行帳戶之事實，認涉屬贈與，而原告於被告調查時即主張該等資金係貸與林文隆、王莉苹之週轉借款，則依原告所主張，在論理及經驗法則下，應先有「借款」，始有「還款」之可能。然被告竟對於原告所主張在「借款」前，王莉苹於八十二年五月二十五日轉存三一二萬元部分，以八十二年五月二十五日王莉苹自華南銀行北台中分行提款三一二萬元匯款存入彰銀北台中分行甲○○○帳戶，附有借據、匯款申請書、銀行傳票影本，而認原告此部分之主張可予以採信。顯見被告原處分此部分之認定，亦有違背論理與經驗法則之違誤。
十一、綜上所述，本件被告機關所作成原處分時既有上開違誤，自屬違法，被告復查決定，及本件訴願決定均未能予以糾正，而予以維持，自均有違誤，且被告前開答辯之理由，又未能就本件原告所提出之主張及相關事證，為實質之論證，作為其原處分具合法性之補充，是本件原告主張原處分違法，尚屬有理由，自應由本院將復查決定及原處分撤銷，另由被告為適法之處分。至原告請求撤銷被告原處分部分，依前開所述，尚難據原告之主張及證據，即認原告全無贈與之事實，或足認贈與之事實併計當年度前次贈與四五○、○○○元，仍未達贈與稅之起徵金額，故原告此部分之請求，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為一部分有理由；一部分無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第七十九條但書，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十三 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 黃 淑 玲法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須依對造人數附具繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 四 月 二十五 日
法 院 書 記 官 廖 倩 慧