臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第八八四號
原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○
戊○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月二十九日台財訴字第○九一○○一一三五七號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告於民國八十七年五月二十七日移轉現金計新台幣（下同）一四、四一一、七六四元予原告之外孫丁○○、原告之堂伯孫戊○○及戊○○之配偶黃曾玉鳳，認有贈與情事，業已超過當年度贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，遂依查得資料核定原告八十七年度贈與總額一四、四
一一、七六四元，贈與淨額一三、四一一、七六四元，應納稅額二、六三六、一七六元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定按核定應納稅額加處一倍之罰鍰二、六三六、一○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：請駁回原告之訴。
參、兩造之陳述：
一、原告主張之理由：㈠丁○○六、○○○、○○○元部分：
⒈原告因年邁體弱多病，該款項係留作生活費用及醫藥費、健保費、終生喪葬費等
。今因金光黨橫行，且存款、提款手續，老人體弱，往返不方便，所以不敢存入銀行。即將該款項由原告寄託丁○○保管，以備隨時取回使用。嗣因丁○○需利用該款項周轉，經原告同意，改為借貸，約定由丁○○支付利息。由丁○○以該利息代為支付原告之生活費、醫藥費、健保費及將來終生之喪葬費用等等。絕非無償之贈與，被告認係贈與即屬誤會。
⒉該款項確係借貸，有契約書為憑，而絕非贈與。依一般民間習俗小額借貸皆以現
金支付利息，自無資金流程，況原告年邁，體弱多病，隨時急用現金療病，由丁○○不定時以現金利息抵付，當然無法按借款契約書約定期日支付利息。又稱贈與者，係指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。而系爭借款利息供作原告之生活費用及醫療費等，為救命要緊乃一時不能疏忽拖延及不得旁貸，並非無償之給予，原決定以借款契約書及利息支付收支情形不符，遽認係無償贈與，與上揭法定贈與定義有違。況丁○○為原告之外孫，亦非有扶養原告之義務，不能以支付之利息認為無償，原處分及訴願決定以六、○○○、○○○元為贈與亦有違誤。
⒊原告原寄託丁○○保管，改為借貸，由丁○○照顧原告起居生活，負擔生活費用
、醫藥費、健保費等等，其開支額已超過其利息，況將來尚需負擔喪葬費，皆為事實。
㈡匯款與戊○○及黃曾玉鳳八、四一一、七六四元部分：
⒈系爭匯款被告九十年五月十六日中區國稅三字第○九○○○二五七一七號函復戊
○○，其說明二略以「台端來函述及曾提出與甲○○君間債權債務相關憑證主張非贈與乙節，經查其請求權時效業已消滅，且原債權人及債務人皆已死亡，台端主張取得甲○○君匯款屬債權部分核與民法債篇規定未合，致本局不予認定」云云。依現行法父母之債，後嗣之人要償還，又民法第一百四十四條之規定，請求權也不歸於消滅而僅賦與債務人拒絕給付之抗辯權而已，時效期間經過後，由於請求權並不當然消滅，如債務人仍為履行之給付並非「非債清償」，債權人仍得為有效受領，並非不當得利，且有關債權債務經戊○○向台灣台中地方法院聲請債務人（即原告）之支付命令（八十八年度促字第六八六五二號，經核發確定證明書在案）。
⒉被告九十年十二月十三日中區國稅法字第○九○○○七三三一七號函（即復查決
定書）略以有關償還戊○○先前之墊款及附有負擔部分‧‧‧，綜上原告應給付戊○○一四八、八九八、一七一元，因而並非贈與等情，經查上述資料除為年代久遠且均為私人備忘記載‧‧‧，從而縱戊○○有支付該等費用之事實亦難謂為戊○○係代原告支付費用，況原告並未能提示戊○○確有支付此等費用之具體事實等由予以駁回原告復查申請。又財政部訴願決定駁回理由以「‧‧‧經查上述資料除為年代久遠且均為私人備忘記載有關借款部分係黃墩、黃火爐及許玉成、黃石德間之債權債務關係並非訴願人與戊○○之債權債務關係‧‧‧是戊○○縱非訴願人之繼嗣子，並無祭祀祖先、分擔整修歷代祖先墳墓之義務，惟訴願人並未提示戊○○代訴願人支付費用之相關資金流程等相關資料以供查核，是訴願人訴稱償還戊○○先前之墊款及附有負擔尚不足採據。」而認係贈與行為實難令人甘服。
⒊經查原告係黃墩（原告之父）及許玉成（原告之配偶）之合法繼承人，戊○○為
黃火爐及黃石德之合法繼承人，依民法第一千一百四十八條規定，繼承人承受被繼承人財產上之一切權利義務，系爭款項雖係原告與戊○○之被繼承人間之代支代付債權債務關係，依前揭法條之規定，原告將被繼承人之債務向戊○○清償，亦於法有據，戊○○依法受領為理所當然，原決定未按債權債務清償認定，而遽予認係贈與行為實有違誤。
⒋再查復查、訴願決定書稱上述資料除為年代久遠且均為私人備忘錄乙節，惟原告
所提出之資料中，在借用證書、賣渡證、借用證、婚姻合約證上均有貼印花。依印花稅法第一條規定：本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依法納印花稅。第二條規定：印花稅除本法另有規定外，由財政部發行印花稅票徵收之。第四條規定：應納印花稅之憑證，於權利義務消滅後應保存二年。印花稅法係國家訂定之法令，在領域內書立者之公證書，何能謂私人之備忘記錄，又支付款項其證物、證人、經手人有案可循，何不予採信。原告係當事人還在世，（黃墩）婿許玉成為輔助，被告認為許玉成時效已消滅皆死亡，依甲○○為主，均無稽之談，曲解事實，不合道理，其原因何在？又何謂無祭祀祖先、分攤整修歷代祖先墓園費用之義務？又何謂原告並未提示支付費用之相關資料流程乙節，在八十八年十一月十八日被告約談原告所製作之談話筆錄尚無提示到，接到財政部訴願駁回，才知道沒有詢問到幾個疑題，每年每節祭祀祖先在本堂祠堂，原告自從昭和四年（民國十八）徙居他處均委任黃石德（戊○○之父）、戊○○代為處理，在祭祀時之房親可資證明。整修歷代祖先墓園費用之分攤，由祭祀公業管理人，依據房份分攤收取，由開支明細表及分攤明細表及金額暨父、祖父母之墳墓修造明細表均有案可稽，依據祭祀公業派下員，以經南屯區公所公告確定核發下名冊所列人員為基本派下員，應有義務及權利遵循處理事項奉祀祖先祭公墓，因原告年紀老邁，又徙居他處均委任戊○○處理。
⒌原告自三歲入黃墩家為養女，直至十八歲欲招贅戊○○家之（傭工）長工許玉成
為夫，因其忠厚老實，致由戊○○之父黃石德促成婚姻，並借予金錢招親。成婚後在外生活困頓，而遷回台中市南屯區家中侍奉家父黃墩，直至家父因上腹肚皮傷痛引發感染身亡。逝世以後由黃石德處理喪葬事宜及一切開銷，有喪葬費明細表可查。原告再與許玉成外出至卓蘭討生活，以個人服務做保母謀生，過著甘苦之生活，後來原告家父、家祖父撿金、家夫許玉成回南屯祭拜，再次要求借貸撿金一切費用。原告養有二女即許梅青及黃秀春，許梅青招親夫羅雲輝，而黃秀春嫁予彭佐商後，秀春、佐商夫妻二人在豐原市○○里○○路同時發生車禍身亡，留下二男二女給予原告監護扶養（戶籍謄本均有記載）完全靠幫人帶小孩賺取生活費以養活四個幼孫，茹苦含養以養活四個幼孫，生活拮据，多年來即為貧民戶，有台中縣豐原市公所九十一年十一月二十一日豐市社字第○九一○○三六○八一號函為證，何來金錢償還黃火爐、黃石德及戊○○幫助處理家父喪葬、撿金、原告招親所欠之龐大債務。原告年將百歲自幼即接受中國文化禮教，有道是最難償還人情債，做牛做馬也要償還。更何況有錢那有不還之理，為利用此次祭祀公業財產處分分配之機會，為還債起見，所以匯款與戊○○八、四一一、七六四元，足證係清償以往借款之一部分，原告亦未保留生活費用，將所存之金額全部償還以完成心願。該款代墊部分非贈與，如係贈與者，依慣例應為整數或原告保留若干生活費。
⒍次查早期農業社會時代，農村無金融機構，更無支票轉帳，金錢往來之習慣，每
逢掃墓祭祀、造墓，子孫各房應分攤代支代付款等皆以現金收支，法亦未規定應以支票收付，訴願決定書稱未提出相關資金流程資料，遽予否認係借貸關係，實為強人所難，謹請傳訊證人查證收支情形，並建請准予提供原始有關資料。
⒎退一步言之，原告與戊○○、黃曾玉鳳君間，親身直接洽請其代支代付有關款項
，亦即黃君二人經手每年祭祀、造墓等及將發生之遷墓、掃墓費用有五、一八五、三二六元，有代墊款項明細計算表及原告承諾書可按，該部分即係原告向黃君二人借貸及附有負擔，亦應自匯款八、四一一、七六四元中扣除，復查、訴願決定全部以贈與論課稅亦有違誤。
⒏原告及父親因家庭貧困無法還借款招親、喪葬、掃墓、造墓奉祀神龕等費用，係
遵照印花稅法第四條之規定，權利義務未消滅前無法收回借據足證該借款招親、喪葬費、祭墓、造墓等附有負擔之給付未償還黃火爐、黃石德、戊○○。故利用祭祀公業黃元貴土地處分之機會，給付部分款外，不足款戊○○放棄請求，此立約定書有案。
⒐原告係招親成婚，因無親生子女，即無黃姓後裔，有關黃姓歷代祖先之造墳、遷
墳、祭祀（奉祀）掃墓等，不得已需委由黃石德、戊○○代為墊款，系爭款項即為償還以往代支之欠款及將來必需支付之款項而非贈與。關於原告償還黃君之六○○元，係原告招親時，黃石德代墊之聘金及婚事費用，而非違約金。至每年九節祭祖每次費用二、○○○元，係以每次代購祭拜用供品之價值計算。將來祭祀用之供品亦應予以估定，此乃為必需支付之負擔，被告全部否認亦有違誤。
⒑部分資金流程原告實在無法證明，因依一般習俗，祖先之造墓、祭祀掃墓開支費
用，皆以現金支付，購置無用支票，故無法提出有關收據，被告要求提出支付價款流程，實為強人所難，依情理法該業經履行負擔，被告未予採認即有未洽。懇請以證人憑據予以認定始為合理。例如每年清明節黃朝棟公、賴敬媽、黃墩公之掃墓，前往墓園，因大家都選擇清明節這一天掃墓，大家都使用轎車前往交通阻塞，到目的地墓園頗為困難寸步難行，為避免其交通阻塞再發生起見，今年提早選擇吉日良時舉行，經今（九十一）年三月一日（星期五）辰已時上午（上午七時）委託戊○○辦理掃墓事宜，並代墊置供品前往墓園地點在太平市花園公墓之山坡上，墓園沒有人管理，雜草叢生、寸步難行披荊斬棘，不怕辛苦交待任務之工作，到下午一時始將掃墓完成。其代墊費用均以現金買賣，且原告無經濟來源，沒有付錢給戊○○。其付償款流程無錢付清致無法還代墊款這是一個好的證明，被告實為強人所難之實例。戊○○是講道義不計較代墊付錢，不付錢不僅不要緊，仍照常奉行該掃墓祭祀等工作，為利用台中市政府祭祀公業之土地列入第八期重劃，始得出售公業之土地分配給各房派下員才有機會償還。
⒒又被告稱「年代久遠」「私人備忘錄」乙節，參照馬關條約，台灣割讓給日本統
治並強迫台灣老百姓參加保險，至昭和二十年（光復）止，經老百姓所繳納之保險金軍伕薪俸，日本政府仍能於民國九十年前提出補償有案。時間經隔達一○八年尚無「年代久遠」之分。又三七五租約條款實施至今，時間達五十多年仍施行，當時對地主莫大損失以補償用四大公司之股票方式代替發給地主收購，是故不同政府，舊政府之法令可遵行，而新政府之法因執行者之不同，就可不予採信、承認之道理嗎？原告所提出之借據部分曾經遵循印花稅法依照規定貼印花稅票，依照該規定，應納印花稅票之憑證，於權利義務消滅後應保存二年，是故替原告代墊之經費原告無錢償還，惟一方法只有祭祀公業土地經台中市政府列入第八期重劃。從來沒有處理過，也沒有想過之這一筆土地出售處分分配款，至此才有機會償還代墊借款費，故被告認事用法顯有不當。
⒓又被告未依法通知戊○○製作談話筆錄給予說明，並有誘導原告陷入違章情事，
按稱贈與者，指財產所有人以自己之財產無償給予於他方，經他方允受而生效力之行為。系爭款項係償還原告前欠戊○○之借款，被告未詢問戊○○之意思表示，即推斷為贈與，與上揭法條規定不合。
⒔被告於八十八年十一月五日中區國稅三字第八八○六二五六四號函請戊○○到國
稅局說明，黃君前往並當場提出有關原始憑證及陪墓及分金、造新墓、拜公媽舉證證人相片等資料，惟被告認為年代久遠超過追溯期間不予採認，而拒絕製作債權人戊○○之談話筆錄，且指示惟一之方法，只向南屯區公所提出調解，既然奉令指示就於十一月十一日向南屯區公所申請調解（調解主要之目的，在兩造發生糾紛時始得調解），經調解會主任委員批示「本件非調解會之調解事項無法調處」，在民國八十八年十一月十八日下午調解不成立，在這時間原告及戊○○向南屯區公所借電話當場向被告主管股賴股長報備並趕國稅局接受詢問，其筆錄內容採誘導方式做錯誤之筆錄外，又當場指示唯一方法得向台灣台中地方法院提出訴訟。
⒕八十八年十一月十八日被告製作原告之談話筆錄有不符事實之處：④問之答有疑
義，致戊○○拒絕簽名，經承辦人員更正列增添為④答是償還本人「向戊○○之借款」及本人之父親「向戊○○之父親」及本人祖父去逝，由本人之父親向戊○○之祖父所借之喪葬費，所以本人對由戊○○陪同自分派之分派款匯款予戊○○。其事實黃墩之父親黃朝棟卒于光緒二十四年（公元一八九六年）歲次戊戍年九月七日午時享壽五十一歲，非原告之祖父喪葬費，沒有更正黃墩因生活需要費於大正十一年（公元一九二二年）農曆八月十三日借款，其有出入之處及疑義不實，此於所提昭和五年十月二十五日借款證明確記載。
⒖戊○○多次提出抵償債務相關資料，被告皆未詳予查明即予否認亦有不當之處：
⑴被告民國八十八年十一月五日中區國稅三字第八八○○六二五六四號函請戊○
○說明甲○○匯入款項運用情形，經戊○○於八十八年十一月八日報告，再被告於八十八年年十一月十一日中區國稅三字第八八○○六三二五○號函戊○○限民國八十八年十二月十日前將雙方同意作為抵償債務之相關資料郵寄被告審查三科，戊○○於民國八十八年十二月八目提出申請書（被告收文為⒓⒏000000000號）檢呈①台灣台中地方法院民事庭八十八年十一月二十四日收文附有經原告及戊○○雙方同意切結作抵償債務暨附有負擔，經已為給付款、嗣後履行負擔款同意書，台中市南屯區調解委員會八十八年十一月十一日收文附雙方同意借款及附有負擔贈與人已為給付同意書，申復說明書及有關證件影本等各有案，被告於八十八年十二月十三日中區國稅三字第八八○○六九五六一號函復以「業已錄案併本局查核案件參辦」，但被告全未予詳查。
⑵戊○○於八十八年十二月二十五日申請書檢寄台灣台中地方法院支付命令，又
八十九年二月八日申請書檢呈台灣台中地方法院支付命令確定證明書，被告八十九年二月十一日中區國稅三字第八九○○○八一六三號函略以業已錄案併本局查核案件參辦，惟亦未予詳查。
⑶對戊○○部分未曾製作其談話筆錄供說明，原因何在？⑷復查及訴願決定強調主張原告與戊○○間非債務債權關係，原告未提示戊○○
代原告支付費用之相關資金流程乙節，於八十八年十一月八日說明書、八十九年二月八日申請書（包括有關證件證人均詳細檢呈有案及台灣台中地方法院支付命令確定證明書），不能算未提示相關資金流程嗎？對債權人戊○○無作談話筆錄又檢呈之證物、證人，有關相片等資料不予採信似有欠公允不妥之處。
㈢綜上各節，被告對於系爭償還債務之細節，皆未盡深入調查之責，認事用法過於草率，有損原告之權益，謹請明鑒，予以判決如訴之聲明。
二、被告答辯之理由：㈠贈與稅部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財
產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」、「依本法第二十一條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。負擔內容係向贈與人以外之人為給付，得認係間接之贈與者，不得主張扣除。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第二十一條及同法施行細則第十八條所明定。次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅‧‧‧」亦為財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件原告於八十七年五月間取得祭祀公業分派款項一四、四一一、七六四元後，
隨即申請開立合作金庫支票六、○○○、○○○元由丁○○於第一商業銀行豐原分行帳戶內兌領，其餘八、四一一、七六四元則匯至匯通商業銀行文心分行（改制前為第一信託投資股份有限公司文心分行）之戊○○及黃曾玉鳳之存款帳戶，涉及贈與情事，案經被告查獲，遂依查得資料核定贈與人八十七年度贈與總額為
一四、四一一、七六四元。原告不服，復查時主張六、○○○、○○○元係借與丁○○、償還戊○○先前之墊款及附有負擔計一四八、八九八、一七一元，並無贈與情事；茲分別就其主張論述及查核如下：
⑴有關借與丁○○部分：
原告主張於八十七年五月間將六百萬元借與丁○○，並提示借款契約書、丁○○說明及戶口名簿資料供核；經查原告於八十七年五月二十七日申請開立合作金庫支票六、○○○、○○○元由丁○○於第一商業銀行豐原分行帳戶內兌領，為原告所不爭之事實，原告雖稱為借貸行為，惟查原告於八十八年十一月十八日至被告機關說明「借款予丁○○君‧‧‧利息是於每個月之月底依郵局之定期存款利息計算，自八十七年五月底借款起迄今每個月他都有支付利息予本人‧‧‧」，與其提示之借款契約書記載「‧‧‧借貸期間自民國八十七年五月二十六日起至民國一○三年五月二十五日止，以年利率百分之五計息，前六年每二年付息乙次，第七年起每年付息乙次，最後一期利息應連同本金於一○三年五月二十五日一次付清‧‧‧」，二者就支付收取利息之方式並不相同；是被告於復查時函請原告提示收取利息之相關資料以供查核，然僅提示丁○○出具說明書說明其向原告借六、○○○、○○○元係用於購置房屋，而六、○○○、○○○元之利息則用於照顧原告生活起居、扶養、生活費用以及原告百年後之一切費用均由其負擔，簽立上揭借據擔保原告之利益，並未能提出收取利息之相關資料佐證；是本件不僅原告、丁○○與借款契約書就利息支付收取情形之說詞、記載均不同，且原告為許君之祖母，彼此共同生活，而原告為民國前一年出生，其間約定之借款償還期限為一○三年五月二十五日，顯有悖常情，實難認定其間為借貸關係，原核定依首揭規定課以贈與稅，並無不合。
⑵有關償還戊○○先前之墊款及附有負擔部分：
原告主張另外將八、四一一、七六四元匯至匯通商業銀行文心分行之戊○○及黃曾玉鳳之共同存款帳戶，係償還其本人向戊○○、原告之父向戊○○之祖父借款及整修歷代祖先墓園、過節祭祀之借款，並非贈與，戊○○亦提示黃墩（原告之父）之借據、賣渡書、許玉成（原告之配偶）之借據、喪葬支出明細、婚約合約書、祖譜、戶籍謄本、公媽名冊、掃墓輪流表、歷代祖先遷葬支出明細及祖墳之照片等相關資料（詳原處分卷第一四一至一七五頁），說明原告之父黃墩於大正十一年（民國十一年）、大正十二年及昭和四年（民國十八年）向戊○○之祖父黃火爐借款一○○圓、二○○圓及招婿之聘金六○○圓，以年利率百分之八複利計算並乘以物價指數一、○○○倍，又許玉成（原告之配偶）於昭和五年（民國十九年）向黃石德（戊○○之父）之借款七十圓，亦以年利率百分之八複利計算並乘以物價指數一、○○○倍，因而主張截至八十七年應償還本利一○八、二六一、五六○元及一六、五二六、○○○元，另整修歷代祖先墓園及自昭和四年起過節祭祀、清明之掃墓由戊○○代付之款項，截至八十七年應償還一、九三七、八一○元，又主張祖墳未來將會遷葬、預估以後年度仍由戊○○代為掃墓及祭祀將發生之費用預估約一、六○○、○○○元，綜上原告應給付戊○○一四八、八九八、一七一元，因而並非贈與等情；經查上述資料除為年代久遠且均為私人備忘記載，有關借款部分係黃墩、黃火爐間及許玉成、黃石德間之債權債務關係，並非原告與戊○○間之債權債務關係，又據其提示之借據、賣渡書，並無複利計息之記載，是主張以年利率百分之八複利計算並乘以物價指數一、○○○倍，計算原告應付戊○○本利一○八、二
六一、五六○元及一六、五二六、○○○元，不足採據；次查戊○○提示祖譜、戶籍謄本、公媽名冊、掃墓輪流表、歷代祖先遷葬支出明細及祖墳之照片等相關資料，說明自昭和四年（民國十八年）起即由戊○○代付祭祀、掃墓及遷葬支出等費用，經查戊○○於民國00年出生，何來能力可自民國十八年有代付費用之事實，況原告並未能提示戊○○確有支付此等費用之具體事實；又戊○○預計祖墳未來將會遷葬及以後年度仍由戊○○代為掃墓、祭祀，將發生之費用預估約一、六○○、○○○元部分，經查上述費用係戊○○預估自民國八十八年起一○○年間將發生之費用，是該費用尚未發生，且並非向原告所為之給付，又預估費用發生之期間長達一○○年，受贈人何能履行？（戊○○民國00年生）是尚難認定為贈與之附有負擔，原核定未准自贈與總額中扣除，依首揭法條規定並無不合，復查後予以維持。
⒊訴訟意旨略謂：原告復執前詞主張六、○○○、○○○元係借與丁○○、償還戊
○○先前之墊款及附有負擔計一四八、八九八、一七一元，無贈與情事，並說明其提示之借用證書、賣渡書、借用證及婚約合約證上均有貼有印花，依印花稅法係國家訂定之法令，在領域內書立之證書，何能謂私人之備忘紀錄，又支付款項其證物、證人、經手人有案可循；且原告係貧民戶，有台中縣豐原市公所九十一年十一月二十一日豐市社字第○九一○○三六○八一號函為證，是系爭轉存丁○○及戊○○、黃曾玉鳳六、○○○、○○○元及八、四一一、七六四元，並非贈與等情。
⒋經查原告提示之借用證書、賣渡書、借用證及婚約合約證上雖有貼有印花，惟僅
能說明黃敦、黃火爐及許玉成、黃石德於日本大正十一、十二年及昭和四年、五年間曾訂定債權債務契約，然我國印花稅法係於民國二十三年十二月八日制定公布施行，且黏貼印花之契約書尚非即為公證書，又據其提示之借據、賣渡書，並無複利計息之記載，是原告逕以年利率百分之八及一千倍之物價指數予以計算應償還戊○○之債務，尚難採據；又原告雖提示台中縣豐原市公所九十一年十一月二十一日豐市社字第○九一○○三六○八一號函說明其為貧民戶，惟查原告向台中縣豐原市公所申請核發低收入戶證明乙案，經該所函復其現領有之補助款係大雅鄉公所辦理之敬老福利生活津貼，非低收入戶補助款，是該函尚難證明其為低收入戶，且縱其為低收入戶，亦非當然與戊○○有債權債務，是原告主張償還戊○○先前之墊款及附有負擔，惟提示之資料尚難以實其說，原核定依前揭法令核課贈與稅並無不合，原告其餘主張，不足採據之理由，已論駁如前，原告復執前詞，核不足採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與
稅申報者；按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者；處以九百元之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十四條所明定。
⒉原告於八十七年五月二十七日贈與現金計一四、四一一、七六四元予丁○○、戊
○○及黃曾玉鳳，已超過當年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法第二十四條規定於贈與行為發生後三十日內辦理贈與稅申報，短漏八十七年度贈與稅二、
六三六、一七六元，有談話筆錄、台中市第四信用合作社交易明細、轉帳收入傳票、取款憑條、戶政連線戶籍資料及匯通銀行文心分行覆函、存單戶全部資料查詢單等相關資料附卷可稽，違章事實明確，原核定依前揭規定裁處罰鍰二、六三
六、一○○元，原告併同本稅提起復查，經查本件漏報之事實已論述如前，原裁罰並無不合，復查後予以維持，原告猶未甘服，併同本稅提起訴訟，惟查本件贈與事實已論述如前，是原告有未依規定申報贈與之事實，原查依前揭規定裁罰，尚無不合，所訴委不足採。基上論結，原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與附有負擔者，由受贈與人負擔部分應自贈與額中扣除。」、「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一倍至二倍之罰鍰；其無應納稅額者，處以九百元之罰鍰。」及「依本法第二十一條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。負擔內容係向贈與人以外之人為給付，得認係間接之贈與者，不得主張扣除。」分別為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第二十一條、第四十四條及同法施行細則第十八條所明定。次按「主旨：納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」亦經財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告於八十七年五月間取得祭祀公業分派款項一四、四一一、七六四元後，隨即申請開立合作金庫支票六、○○○、○○○元由丁○○於第一商業銀行豐原分行帳戶內兌領，其餘八、四一一、七六四元則匯至匯通商業銀行文心分行（改制前為第一信託投資股份有限公司文心分行）之戊○○及黃曾玉鳳之共同存款帳戶，認有贈與情事，業已超過當年度贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，被告遂依查得資料核定原告八十七年度贈與總額一四、四一
一、七六四元，應納稅額二、六三六、一七六元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定按核定應納稅額加處一倍之罰鍰二、六三六、一○○元（計至百元止）等情。原告對於其於八十七年五月二十七日申請開立合作金庫支票六、○○○、○○○元由丁○○於第一商業銀行豐原分行帳戶內兌領，另外將八、四一一、七六四元匯至匯通商業銀行文心分行之戊○○及黃曾玉鳳之共同存款帳戶之事實，並不爭執。惟主張六、○○○、○○○元係借與丁○○，另償還戊○○先前之墊款及附有負擔計一四八、八九八、一七一元，無贈與情事，並說明其提示之借用證書、賣渡書、借用證及婚約合約證上均貼有印花，依印花稅法係國家訂定之法令，在領域內書立之證書，何能謂私人之備忘紀錄，又其支付款項並有證物、證人、經手人可證；且原告係貧民戶，有台中縣豐原市公所九十一年十一月二十一日豐市社字第○九一○○三六○八一號函為證，是系爭轉存丁○○六、○○○、○○○元及轉存戊○○、黃曾玉鳳八、四一一、七六四元，並非贈與云云。
三、惟查原告於八十八年十一月十八日至被告處製作談話筆錄時，被告所屬人員問原告：「請問您借款予丁○○先生有無請其書立借據或其他書面文件？有無約定利息給付方式及計算方法？」原告答稱：「借款予丁○○君‧‧‧利息是於每個月之月底依郵局之定期存款利息計算，自八十七年五月底借款起迄今每個月他都有支付利息予本人‧‧‧」（見原處分卷第七七頁談話紀錄），與其提示之借款契約書（見原處分卷第七二頁）記載「‧‧‧借貸期間自民國八十七年五月二十六日起至民國一○三年五月二十五日止，利息以年利率百分之五計算，前六年每二年付息乙次，第七年起每年付息乙次，最後一期利息應連同本金於一○三年五月二十五日一次付清‧‧‧」，二者就支付收取利息之時間、計算方式並不相同；被告於復查時函請原告提示收取利息之相關資料以供查核，然僅提示丁○○出具說明書（見原處分卷第二○○頁）說明丁○○向原告借六、○○○、○○○元係用於購置房屋，而六、○○○、○○○元之利息則用於照顧原告生活起居、扶養、生活費用以及原告百年後之一切費用均由其負擔，簽立上揭借據以擔保原告之利益，並未能提出收取利息之相關資料佐證。是本件不僅原告、丁○○與借款契約書就利息支付收取情形之說詞、記載均不同，且原告為許君之祖母（見原處分卷第一九九頁戶籍謄本），彼此共同生活（見原處分卷第七五頁談話紀錄），而原告為民國前一年出生，雙方約定之借款期限至一○三年五月二十五日為止，實有悖常情，雙方之間顯無借貸關係存在，原核定依前揭法令核課贈與稅，並無不合。
四、次查原告償還其本人向戊○○、原告之父向戊○○之祖父借款及整修歷代祖先墓園、過節祭祀之借款部分。原告提示之借用證書、賣渡書、借用證及婚約合約證上雖貼有印花，惟僅能說明黃墩、黃火爐及許玉成、黃石德於日本大正十一、十二年及昭和四年、五年間曾訂定債權債務契約。其有關借款部分係黃墩、黃火爐間及許玉成、黃石德間之債權債務關係，並非原告與戊○○間之債權債務關係，且原債權人及債務人均已死亡，亦歷經七、八十年之久，戊○○均未加以求償，顯見該債務業已清償或已免除。又據其提示之借據、賣渡書，並無複利計息之記載，是原告主張以年利率百分之八複利計算並乘以物價指數一、○○○倍，計算原告應付戊○○本利一○八、二六一、五六○元及一六、五二六、○○○元，不足採據。又戊○○提示祖譜、戶籍謄本、公媽名冊、掃墓輪流表、歷代祖先遷葬支出明細及祖墳之照片等相關資料，說明自昭和四年（民國十八年）起即由戊○○代付祭祀、掃墓及遷葬支出等費用，經查戊○○於民國00年出生，何來能力可自民國十八年有代付費用之事實。又依據戊○○前所提示之「徙台肇基第十四世祖黃元貴公衍派系統表」（見原處分卷第三七頁），戊○○係原告之繼嗣子，依民間習俗，即負有逢年過節購買物品祭祀祖先、分攤整修歷代祖先墓園費用之義務，從而戊○○縱有支付該等費用之事實，亦難謂為戊○○係代原告支付費用，況原告並未能提示戊○○確有支付此等費用之具體事實。又戊○○預計祖墳未來將會遷葬及以後年度仍由戊○○代為掃墓、祭祀，將發生之費用預估約一、六○○、○○○元部分，經查上述費用係戊○○預估自民國八十八年起一○○年間將發生之費用，是該費用尚未發生，且並非向原告所為之給付，又預估費用發生之期間長達一○○年，受贈人（戊○○民國00年生）如何能履行？是尚難認定為贈與之附有負擔，原核定未准自贈與總額中扣除，依首揭法條規定並無不合。原告雖又提示台中縣豐原市公所九十一年十一月二十一日豐市社字第○九一○○三六○八一號函說明其為貧民戶，惟查原告向台中縣豐原市公所申請核發低收入戶證明乙案，經該所函復其現領有之補助款係大雅鄉公所辦理之敬老福利生活津貼，非低收入戶補助款，是該函尚難證明其為低收入戶，且縱其為低收入戶，亦非當然與戊○○有債權債務關係，且原告於八十八年十一月一日至被告處製作談話筆錄時，已陳明其與戊○○、黃曾玉鳳間並無金錢借貸關係等語（見原處分卷第八九頁），則原告所提出之同意書及戊○○所提出之支付命令等件，均不足為原告有利之認定。是原告主張償還戊○○先前之墊款及附有負擔，惟提示之資料均不足證明為真實，原核定依前揭法令核課贈與稅，並無不合。
五、綜上所述，原告之主張均非可採，原處分以原告於八十七年間將現金一四、四一
一、七六四元移轉予丁○○、戊○○及戊○○之配偶黃曾玉鳳，認有贈與情事，已超過當年度贈與稅之免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，遂依查得資料核定原告八十七年度贈與總額一四、四一一、七六四元，贈與淨額一
三、四一一、七六四元，應納稅額二、六三六、一七六元，並依遺產及贈與稅法第四十四條規定按核定應納稅額加處一倍之罰鍰二、六三六、一○○元（計至百元止），並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，均無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，不影響本件之判斷，毋庸逐一論述或加以訊問證人，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 十七 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 六 月 十九 日
法院書記官 杜 秀 君