臺中高等行政法院判決
九十一年度訴字第八八五號九原 告 福懋開發股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 張繼準 律師複 代理人 張富慶 律師被 告 彰化縣稅捐稽徵處代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○
丙○○上列當事人間因房屋稅事件，原告不服彰化縣政府中華民國九十一年十一月四日府法訴字第○九一○一七五九五九○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：緣原告於彰化縣彰化市○○街○○號建造樓房含地下室、一樓至十樓等十戶房屋，於民國八十九年二月二十日由彰化縣政府核發八八管字第三四○○九號使用執照在案，惟因承包商啟阜建設工程股份有限公司（下稱啟阜公司）於施工期間發生週轉困難，故主體結構完成後未能繼續施工，致水電部分尚未配管線連結，無法接水接電。被告以原告主體結構已完成，且領有使用執照在案，乃予以按使用執照用途別商場、辦公室、餐廳及旅館，依營業用稅率課徵房屋稅，並經實地調查依實際使用情形除三樓部分面積七○˙五平方公尺供辦公室使用仍按營業用稅率課徵，餘空置未使用部分改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並維持續課九十一年度房屋稅。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨及補充理由略以：
一、納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。房屋稅條例第七條定有明文。復按「若事實上並未接水電，亦無已供使用，又非故意延不裝置使用，能否謂房屋已建造完成而應課徵房屋稅，即非無疑。本件原告訴稱，系爭房屋因土地未取得所有權至今確實未建築完成，到現在門窗水電設備未裝置完竣厝頂皆空，內外牆未粉刷廚房浴室未接通水電、浴室洗手台未裝設，內外水溝未通等語，提出台灣省建築師公會彰化縣辦事處派建築師呂○榮前往現場鑑定後出具之鑑定報告載明系爭房屋之屋頂、樓梯、外牆等主要結構，浴廁廚房等建物設備均未完成，不適宜居住或營業使用，及現場照片為證，且經該建築師在本院結證該鑑定書所載內容無訛。似此情形，能否謂系爭房屋業已建築完成，已達可申領核發使用執照之程度，而應依首揭法條規定申報課稅非無疑問。」行政法院七十八年度判字第七三七號判決可資參照。
二、本件系爭大樓因原承攬包商啟阜公司違約，以致未能興建完成，有啟阜公司於九十一年十月三十日同意原告就系爭大樓另行發包所出具之切結書可證。另依啟阜公司於九十年九月二十七日（九一）啟工字第１７１３８號函及該函附表「給排水衛生設備工程結算明細表」、九十一年十月三十日（九一）啟工字第１７１４４號函及該函附件「弱電設備工程結算明細表」等文件，系爭大摟之水、電等工程僅分別完成１
７˙０９％、２３˙０４％，系爭大樓之水電工程確尚未完工﹔而原告為期系爭大樓早日完工，亦一再催促啟阜公司依約完成工程進度，此亦有原告自九十一年一月三日起至同年十一月五日止，原告與啟阜公司之每週工作會議記錄可憑，足證原告要無有何延不裝置水電之情可言。詎訴願決定機關就原告一再促請啟阜公司儘速完工，並於每週與啟阜公司進行工程進度會報等情，未詳予勾稽，遽謂「核此延不裝置水電之情事，顯肇因於訴願人未另外洽請其他水電技術人員前往裝配穿線連結所致」云云，顯與事實不符。
三、又被告所以就系爭大樓課徵房屋稅，無非係以「彰化縣房屋稅徵收細則」第五條第一項第一款為處分依據。惟查，「彰化縣房屋稅徵收細則」之性質，係屬行政規則，依租稅法定主義、中央法規標準法第五條、行政程序法第四條、第一百五十條第二項後段、法律保留等規定，該細則不得與母法房屋稅條例相違背，且就該條例所為之解釋，尤「應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則」為之，為司法院釋字第四二○號、第五○○號解釋明揭斯旨。查房屋稅條例第七條所以規定於「房屋建造完成」始須申報房屋稅籍有關事項及使用情形，核其立法目的，無非係因房屋須至建造完成而得供以通常使用之後始具其經濟上價值，此時房屋所有人方有依法納稅之義務。茲「彰化縣房屋稅徵收細則」第五條第一項第一款之但書規定，顯係就法律所未規定之情形逕行為應課與稅賦之認定，明顯逾越法律授權之範圍及立法精神，揆諸行政程序法第一百五十條第二項規定，該徵收細則應認已違租稅法定主義、法律保留、法律優位等行政法下之一般原理原則，自屬違法。
四、又查，系爭大樓九十年房屋稅事件，雖經最高行政法院九十三年度判字第一四○二號為原告之訴駁回判決。惟觀諸房屋稅條例第七條所以規定於「房屋建造完成」始須申報房屋稅籍有關事項及使用情形之立法目的及「彰化縣房屋稅徵收細則」第五條第一項第一款前段之規定，上開最高行政法院於判決理由中稱房屋稅條例第七條稱房屋稅之課徵非以房屋可供使用為前提要件云云，顯即與房屋稅條例規定之意旨暨其所授權地方政府訂定之徵收細則相違背。再稽諸上開徵收細則第五條第一項第一款前段係規定「門窗、水電裝置完竣、可供使用時起算」，但書則係規定「延」不裝置水電者，則「以核發使用執照之日起滿三十日為起算日」之文意，暨本件復查決定暨訴願決定書均以系爭房屋「顯係（原告）延不申裝水電，以規避租稅負擔之情事」、「為避免課稅及開始營業造成資金損失」等理由而為維持原處分之決定可知，上開徵收細則第五條第一項第一款但書顯係對人民「延」不裝置水電之處罰規定，則該但書條文既屬處罰規定，自須以行為人有故意或過失為要件，上開最高行政法院判決稱上開徵收細則第五條第一項第一款規定之適用不以故意或可歸責於己為要件云云，除與司法院釋字第二七五號解釋意旨相違背外，亦與行政法院揭示具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅之權能等裁判意旨有違。再按諸平等原則，本件系爭大樓係因啟阜公司違約以致未能於取得使用執照後，依約如期完成系爭大樓之水電裝置，核與行政法院七十八年度判字第七三七號裁判系爭房屋因土地部份未取得所有權，以致房屋營建延誤，均屬私權糾紛之情形，實均屬相同。則上開行政法院七十八年度判字第七三七號裁判所揭示「房屋如未建築完成，不適宜居住或營業使用者不得課以房屋稅」之裁判意旨，於本件自亦應予以適用，方符平等原則。
貳、被告答辯意旨略以：
一、按房屋稅條例第七條、第十二條第二項、第十五條、第二十四條，及「彰化縣房屋稅徵收細則」第五條第一項第一款之規定及財政部函頒「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第四點、第五點、第十三點之規定，另財政部七十五年十一月二十六日台財稅第0000000號函釋規定「空置房屋，其使用執照所載用途為非住家用（包括營業用與非營業用）者，自七十五年七月一日起一律按非住家非營業用稅率課徵房屋稅」，分別定有明文。次按「建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監造人申請使用執照。．．．其主要構造、室內隔間及建築物主要設備等與設計圖樣相符者，發給使用執照，．．．」、「本法所稱建築物之主要構造，為基礎、主要樑柱、承重牆壁、樓地板及屋頂之構造。」復為建築法第七十條及第八條所規定。
二、原告與承造人及監造人於八十八年十二月向建築管理機關彰化縣政府申請系爭房屋業已建築完竣給照使用，其載明竣工日期八十八年十二月十一日，彰化縣政府八十九年二月二日核發使用執照，原告並辦妥所有權登記，亦載明建築完成日為八十九年二月二日，是其房屋主要結構（基礎、主要樑柱、承重牆壁、樓地板及屋頂之構造）、室內隔間及建築物主要設備與設計圖相符，則系爭房屋屬建築工程完竣建造完成堪以認定。按房屋稅條例第七條明定「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內，向當地主管稽徵機關申報房屋稅現值及使用情形」，係課予納稅義務人申報房屋現值及使用情形之法定作為義務，以「房屋建造完成之日起三十日內」為其申報期限，非以建物能供營業、工作或住宅用者為其法定申報要件，又「彰化縣房屋稅徵收細則」第五條第一項第一款明定：「本條例第七條所定申報日期之起算，規定如下：新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日．．．但『延』不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿三十日為起算日．．．」，揆諸法條規定，旨在發生房屋所有權人延不裝置門窗、水電致房屋稅之課徵遙無期限之情形，故以核發使用執照之日起三十日為起算日。查彰化縣徵收細則規定，納稅義務人以『延』不裝置水電，未積極作為即構成課徵房屋稅要件，非以有無『故意』為斷，先予陳明。況本案原告八十九年六月五日就系爭房屋因空置未使用申請勿課稅當時，經被告實地勘查，該房屋三樓部分面積業已供辦公室使用，足證原告未有申請水電之積極作為，其延不裝置水電，堪以認定。原處分依「彰化縣房屋稅徵收細則」第五條及財政部訂頒「簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點」第四點所規定，以建築管理機關核發之使用執照所載資料，自八十九年四月起課房屋稅，及實際使用情形，除三樓供原告辦公室使用按營業用稅率課徵外，餘為空置按非住家非營業用稅率課徵，並以續課九十一年度房屋稅，依法並無不合。
三、至系爭大樓未完成裝配管線連結，無法接水接電情事，查此部分非屬原承包商獨有之技術，原告仍可洽商其他水電技術人員前往裝配穿線連結，民法第四百九十七條及其相關規定有其救濟途徑，惟原告未積極循此途徑辦理，於復查、訴願遞以承造商啟阜公司發生周轉不靈，無法聘僱技術人員至現場為水電部分施工等私法契約糾紛為由，資為免稅或減稅之藉口，核此延不裝置水電之情事，顯肇因於原告未另外洽請其他水電技術人員前往裝配穿線連結所致，自可歸責於原告，實不得以原告與啟阜公司間私法契約之歸責事由冀圖作為本件房屋稅之免課理由，是有關原告一再主張其無故意延不裝置水電之歸責事由，難謂允洽。
四、再查，「彰化縣房屋稅徵收細則」係依據房屋稅條例第二十四條授權制定，核屬法規命令，藉以執行房屋稅之稽徵業務，自有其法律效果，行政程序法第一百五十條第一項規定至明，是原告所指原處分違背課稅要件法定主義等語，容有誤解。另原告援引行政法院七十八年度判字第七三七號判決，查上揭判決之個案系爭房屋係經建築師出具鑑定報告該房屋之屋頂、樓梯、外牆等主要構造．．．均未完成，未達可領用使用執照程度之新建房屋，與本件情形有間，自不得予以比附援引。
理 由
一、按「納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內檢附有關文件，向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉、承典時，亦同。」、「房屋標準價格，由不動產評價委員會依據下列事項分別評定，並由直轄市、縣（市）政府公告之：按各種建造材料所建房屋，區分種類及等級。、各類房屋之耐用年數及折舊標準。按房屋所處街道村里之商業交通情形及房屋之供求概況，並比較各該不同地段之房屋買賣價格減除地價部分，訂定標準。前項房屋標準價格，每三年重行評定一次，並應依其耐用年數予以折舊，按年遞減其價格。」、「新建、增建或改建房屋，於當期建造完成者，均須按月比例計課，未滿一個月者不計。」、「房屋之新建、重建、增建或典賣移轉，主管建築機關及主辦登記機關應於核准發照或登記之日，同時通知主管稽徵機關。」分別為房屋稅條例第七條、第十一條、第十二條第二項、第二十三條所明定。次按「本條例第七條所定申報日期之起算日期規定如左：一、新建房屋以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為申報起算日，其已供使用者，以實際使用日為起算日。但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿三十日為起算日。其延不申領使用執照者，以房屋主要結構完成，可供裝置門窗之日起滿三十日為起算日。」為彰化縣房屋稅徵收細則第五條第一項第一款所明定。
二、本件被告以原告於彰化縣彰化市○○街○○號建造樓房含地下室、一樓至十樓之系爭房屋，於八十九年二月二十日由彰化縣政府核發八八管字第三四○○九號使用執照在案，雖因承包商啟阜公司於施工期間發生週轉困難，故主體結構完成後未能繼續施工，致水電部分尚未配管線連結，無法接水接電。惟該房屋主體結構已完成，且領有使用執照，乃予以按使用執照用途別商場、辦公室、餐廳及旅館，依營業用稅率課徵房屋稅，並經實地調查依實際使用情形除三樓部分面積七○˙五平方公尺供辦公室使用仍按營業用稅率課徵，其餘空置未使用部分改按非住家非營業用稅率課徵房屋稅，並維持續課九十一年度房屋稅。原告不服，循序提起行政訴訟。
三、原告訴稱：系爭大樓因原承攬包商啟阜公司違約，以致水電工程尚未完成，原告為期系爭大樓早日完工，亦一再催促啟阜公司依約完成工程進度。被告所以就系爭大樓課徵房屋稅，無非係以「彰化縣房屋稅徵收細則」第五條第一項第一款為處分依據，惟此係屬行政規則，該細則不得與母法房屋稅條例相違背，房屋稅條例第七條所以規定於「房屋建造完成」始須申報房屋稅籍有關事項及使用情形，核其立法目的，無非係因房屋須至建造完成而得供以通常使用之後始具其經濟上價值，此時房屋所有人方有依法納稅之義務。系爭大樓九十年房屋稅事件，雖經最高行政法院九十三年度判字第一四○二號為原告之訴駁回判決，惟判決理由中稱房屋稅條例第七條稱房屋稅之課徵非以房屋可供使用為前提要件，顯即與房屋稅條例規定之意旨暨其所授權地方政府訂定之徵收細則相違背，又該徵收細則第五條第一項第一款但書顯係對人民「延」不裝置水電之處罰規定，則該但書條文既屬處罰規定，自須以行為人有故意或過失為要件，最高行政法院該判決稱該款規定之適用不以故意或可歸責於己為要云，除與司法院釋字第二七五號解釋意旨相違背外，亦與改制前行政法院揭示具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅之權能等裁判意旨有違。又改制前行政法院七十八年度判字第七三七號裁判所揭示「房屋如未建築完成，不適宜居住或營業使用者不得課以房屋稅」之裁判意旨，於本件相同之情形，亦應予以適用而符平等原則等語。
四、次按房屋稅條例第七條係規定，納稅義務人應於房屋建造完成之日起三十日內向當地主管稽徵機關申報房屋現值及使用情形。何謂建造完成，該條例未為定義，惟依建築法第七十條第一項規定，建築工程完竣後，應由起造人會同承造人及監造人申請使用執照。是經核發使用執照者，建築工程應已完竣，亦即房屋已建造完成。至於房屋之細部、裝潢、水電等設備，是否已全部裝置完成，已否可供使用，與房屋之已建造完成並無影響。
五、經查，本件原告所有系爭房屋，業經原告於八十八年十二月二十日申請，經彰化縣政府於八十九年二月二日八八工管字第三四○○九號函核發使用執照並副知原告在案，有彰化縣政府工務局使用執照核准函附卷（原處分卷一一○頁）可稽，其房屋主要結構（基礎、主要樑柱、承重牆壁、樓地板及屋頂之構造）、室內隔間及建築物主要設備與設計圖相符，則系爭房屋自係已建造完成。另系爭房屋前經本院九十一年度訴字第二三六號房屋稅（八十九年四月起徵房屋稅部分）事件受理後，由本院法官至現場履勘，以「主配電盤、主幹線尚未完成，地面尚未完工，一樓地板為水泥樓層，八十八年九二一地震電梯旁牆壁及屋頂脫落尚未整修完畢，一樓空調設備硬體已經完成，但因未接水電及開關故無法使用；地下室變動室開關尚未裝設完畢，整棟樓層地板除樓梯間外皆尚未完成，地下一樓主幹線尚未接上，地下二樓地板、天花板尚未完成，主幹線配電室皆未設置，地下二樓受電室管線及箱體都未完成，管線亦尚未連接，地下三、四樓情況相同；房屋二樓設有啟阜建設公司之工務所，所使用者為臨時電，二樓地板除儲藏室外，其他皆尚未舖設，二樓變動盤只有箱底，其他電線皆未連結；三樓設有原告公司臨時辦公室，亦是使用臨時電，盥洗設備尚未完成，未接水電，電梯牆壁磁磚掉落不堪使用；其他樓層情況相同」等情，查明系爭房屋水電等未設置完成，有本院九十一年度訴字第二三六號判決書一件附卷可參（此並為原告所不爭，本件原告起訴狀亦引據該勘驗結果，是其請求本院再度前往現場履勘，自核無必要）。依上開勘驗結果，系爭房屋水電等雖未設置完成，惟此係屬房屋之細部設施，並不影響系爭房屋之建造完成之事實。此觀財政部發布之簡化評定房屋標準價格及房屋現值作業要點第十三點，將房屋無天花板、地板為水泥地等、無窗戶、無衛生設備、無內牆等為房屋評定價值之核減審酌項目自明。至系爭房屋地板為水泥樓層、天花板未完成，是否合於該房屋評定價值之減項條件，雖與房屋稅額之計算有關，然依該要點第五點之規定，係應由納稅義務人另案向被告申請之問題，與本件無涉。是原告主張系爭房屋未完成配管穿線連結，致無法接水接電，不能為通常之使用，認系爭房屋尚未建造完成，尚非可採。
六、次查，房屋稅條例第七條僅規定於建造完成之日起申報，並非以已裝置水電，可供人員實際供進住或使用為要件，其立法目的在於房屋建築工程完成，領有主管機關核發之使用執照，已具有經濟上之價值，即為應課徵房屋稅之客體。該條所謂「申報房屋現值及使用情形」，係將使用情形（營業用、住宅、自用住宅或未使用等）列為申報事項，亦非以可供使用為前提要件。又房屋稅條例第二十四條授權各直轄市及縣（市）政府訂定徵收細則，各直轄市及縣（市）政府訂定之徵收細則如有不同，在未違反母法規定範圍內，自應適用各徵收細則。系爭房屋位於彰化縣，其房屋稅之徵收應依彰化縣房屋稅徵收細則規定。該細則第五條第一項第一款規定：「本條例第七條所定申報日期之起算，規定如下：一、新建房屋，以門窗、水電設備裝置完竣，可供使用之日為起算日，未裝置完竣，已供使用者，以實際使用日為起算日。但延不裝置門窗、水電者，以核發使用執照之日起滿三十日為起算日。」此規定原則上以門窗、水電裝置完竣，可供使用時起算，較房屋稅條例第七條規定為寬。該條但書僅規定「延」不裝置，未以故意、過失或可歸責於納稅義務人為要件，是有延不裝置情形，不論是否可歸責於納稅義務人，均自使用執照核發之日起滿三十日起算。如前所述，經核發使用執照房屋，應已建造完成，無論已否裝置門窗、水電，依母法已有申報課稅之義務，前開細則但書規定並無牴觸母法規定。至該「延」不裝置之規定，並非課人民行政罰之規定，原告認此係屬處罰規定，須以行為人有故意或過失為要件，而有司法院釋字第二七五號解釋意旨之適用，自有誤會。再者，財政部七十四年十一月二十八日台財稅第二五四三三號函釋所引某市房屋稅徵收細則規定「經核發使用執照而故意延不裝置水電」，顯非針對彰化縣房屋稅徵收細則之解釋，本件應無該函釋之適用。系爭房屋業於八十九年二月二十日領得使用執照，已建造完成，且系爭房屋三樓已配用臨時電做辦公室使用，有如前述，亦可證明系爭房屋並非不可裝置水電及可供使用。原告主張雖因故尚未安裝，係因啟阜公司未繼續施工所致等情縱然屬實，然此係原告與啟阜公司間之契約紛爭，原告自得另交其他水電商承作，其怠於為之，縱可認原告無故意、過失或非可歸責於己，仍屬延不裝置水電之情形。是被告依房屋稅條例第七條、第十二條第二項、彰化縣房屋稅徵收細則第五條第一項第一款規定，開徵系爭房屋自八十九年四月起之房屋稅，並續課本件九十一年度之房屋稅，尚無不合，亦無違反原告所指稱之公平原則、租稅法定主義、法律保留及法律優位等原則。至原告所引改制前行政法院七十八年度判字第七三七號判決，並未經該院採為判例，自無拘束本件之效力，且與本件情形有間，自難比附援引。
七、綜上所陳，本件原告上開主張各節，均非有據。從而，被告自八十九年四月起課徵系爭房屋房屋稅，並依實際調查使用情形，將位於三樓面積約七○．五平方公尺供辦公室使用部分仍按營業稅率課徵，其餘空置未使用部分，依財政部七十五年十一月二十六日台財稅第0000000號函釋規定，改按非住非營業稅率課稅，並續課本件九十一年度之房屋稅，並駁回原告之復查申請，均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求均予撤銷，為無理由，應予駁回。至原告其餘主張及論證，與本件判決結果均不生無影響，爰不一一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十四 年 一 月 三十一 日
第三庭審判長 法 官 沈 應 南
法 官 林 秋 華法 官 許 武 峰以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元（34元及5元郵票各10份)。
中 華 民 國 九十四 年 一 月 三十一 日
書記官 王 永 慶