臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第八九號
九十一年度訴字第九一號原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因贈與稅、遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月十二日台財訴字第○九○○○三七五八八號（案號00000000號）、中華民國九十年十二月十八日台財訴字第○九○○○三七五八九號（案號00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告之被繼承人許萬得於民國八十五年七月二十三日死亡，其繼承人於八十五年十一月二日依法申報遺產稅，申報遺產總額新臺幣（下同）四五、六三○、一一九元，惟另有存款三、八五○元及死亡前三年內贈與財產二、二二○、○○○元合計二、二二三、八五○元等應申報之遺產未合併列入申報，經被告核定遺產總額四七、八五三、九六九元，遺產淨額七、六六九、四六五元，應納稅額六八四、九四三元，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按漏稅額處一倍罰鍰二二五、一○○元（計至百元）；原告就死亡前三年內贈與及罰鍰部分不服。又被告於查核該遺產稅時，查獲原告被繼承人於八十三年間贈與現金二百萬元予原告，原核定遂併同贈與人當年度其他贈與額一、六二○、○○○元，核定贈與人八十三年度贈與總額為三、六二○、○○○元，應納稅額為三一三、○○○元，被告以該項贈與至繼承發生日止，尚未發單補徵，是以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，原告就贈與伊二百萬元部分亦表不服，連同上開遺產稅不服部分一併申經復查結果，均未獲變更，分別提起訴願亦均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、陳述：㈠原告之被繼承人許萬得於八十三年九月十七日自其彰化縣二林鎮農會活期存款四
八○二三○號帳戶，轉帳二、○○○、○○○元存入眾泰建設股份有限公司之臺灣中小企業銀行二林分行活期存款○四七六○九號帳戶。係因眾泰建設股份有限公司於八十三年間向雅典百貨股份有限公司借款，因雅典百貨股份有限公司資金不足，乃由該公司董事長之原告向被繼承人許萬得借款轉貸眾泰建設股份有限公司。
㈡眾泰建設股份有限公司於八十四年間開始陸續償還雅典百貨股份有限公司，雅典
百貨股份有限公司亦於八十五年間返還原告之父許萬得。是其資金往來係屬眾泰建設股份有限公司、雅典百貨股份有限公司與許萬得間之債權、債務關係，並非贈與關係。關於返還原告之父許萬得，因係親人之間，並未留下證據。
貳、被告方面：
一、聲明求為判決：駁回原告之訴。
二、陳述：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財
產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第一項、第二項所明定。「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，‧‧‧」為財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函所明釋。又「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅‧‧‧二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。‧‧‧」、「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按當地銀行業通行之一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」亦分別為行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條所明定。
㈡本件贈與人許萬得於八十三年九月十七日由其彰化縣二林鎮農會活期存款四八○
二三○號帳戶，轉帳二百萬元存入眾泰建設股份有限公司（以下簡稱眾泰公司）於臺灣中小企業銀行二林分行活期存款○四七六○九號帳戶中，經眾泰公司說明該筆款項係向甲○○借款，並已陸續償還甲○○君，核屬贈與人贈與甲○○二百萬元，被告遂併同贈與人當年度其他贈與額一、六二○、○○○元，核定贈與人八十三年度贈與總額為三、六二○、○○○元。原告不服主張系爭資金往來係屬眾泰公司、雅典百貨股份有限公司（以下簡稱雅典百貨公司）與贈與人間之債權債務關係，並非贈與情事等情；經查贈與人於八十三年九月十七日轉存二百萬元予眾泰公司，經眾泰公司說明係向甲○○借款，該借款之返還係依照甲○○指定匯款帳戶匯入清償，其二百萬元之借款僅為甲○○與該公司之往來（詳原卷附件二），有贈與人彰化縣二林鎮農會、眾泰公司台灣中小企業銀行二林分行帳戶資料及眾泰公司之說明書等相關資料附卷可稽；次查雅典百貨公司於八十四年三月二十日始設立（詳原卷附件一），應無法於八十三年九月十七日有前述之借貸行為，又原告主張雅典百貨公司已於八十五年間返還贈與人，惟僅提示雅典百貨公司彰化縣二林鎮農會存摺，記載該公司於八十五年間提領現金之記錄（詳原卷附件三），並無該公司相關帳證資料及許萬得存入銀行帳戶或使用之相關資料，以實其說，是雅典百貨公司之提款究係業務之往來或為返還贈與人之借款，原告主張尚難採據，被告機關依前揭規定核課贈與稅，並無不合，復查後予以維持，訴願時改稱為贈與人與眾泰公司債務往來關係，所訴前後矛盾，並無足採。
㈢關於贈與稅部分訴訟意旨雖謂：原告主張眾泰公司於八十三年間向雅典百貨公司
借款，但因雅典百貨公司當時資金不足，乃由原告向贈與人借款轉貸眾泰公司，眾泰公司於八十四年間已陸續償還雅典百貨公司，雅典百貨公司亦於八十五年間返還贈與人，是系爭資金往來係屬眾泰公司、雅典百貨公司與贈與人間之債權債務關係，並非贈與情事等情。
㈣經查贈與人於八十三年九月十七日轉存二百萬元予眾泰公司，經被告於八十九年
十二月十四日以中區國稅法字第八九○○七○一四六號函向眾泰公司查詢該公司究係向甲○○、許萬得或雅典百貨公司借款？並請其提供相關帳載、傳票及還款之帳戶資料，經該公司函復說明「：：：本公司係於八十三年九月十七日向甲○○借款二百萬元，該款項由何處匯入本公司，並不屬於本公司之瞭解範圍，本公司並於民國八十四年十一月六日償還六十八萬元、八十四年十一月十五日償還十五萬元、八十四年十一月二十日償還五十九萬元、八十四年十二月十六日償還六十萬元，總計二百零二萬元整。本公司返還借款係依照甲○○指定匯款帳戶匯入清償，其二百萬元之借款只為甲○○與本公司之往來。」（詳原卷附件二），有贈與人彰化縣二林鎮農會、眾泰公司台灣中小企業銀行二林分行帳戶資料及眾泰公司之說明書等相關資料附卷可稽；次查原告雖主張雅典百貨公司已於八十五年間返還贈與人（雅典百貨公司於八十五年間償還贈與人十八萬元、十二萬一千元、二十萬元、二十萬元、七萬元、二十七萬元、八十萬元、十六萬元計二○○萬一千元），惟僅提示雅典百貨公司彰化縣二林鎮農會存摺，記載該公司於八十五年間提領現金之記錄（詳原卷附件三），並無該公司相關帳證資料及許萬得存入銀行帳戶或使用之相關資料，以實其說，原告於訴願時改稱系爭資金僅為被繼承人與眾泰公司債務往來關係，所訴前後矛盾，自難採據。
㈤關於遺產額-死亡前三年贈與部分：
⒈按「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被
繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅‧‧‧二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。‧‧‧」、「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按當地銀行業通行之一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。
」分別為行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條所明定。
⒉本件被繼承人許萬得於八十五年七月二十三日死亡，經被告於查核遺產稅時，查
獲其於八十三年間贈與現金二、一二○、○○○元、一○○、○○○元及一、四○○、○○○元予其子甲○○、許登修及雅典育樂事業股份有限公司，經原查核定被繼承人八十三年度贈與總額為三、六二○、○○○元，其中贈與其子甲○○、許登修二、二二○、○○○元部分，依前揭法條規定併入被繼承人遺產總額課稅，並自應納遺產稅額內扣抵該部分贈與稅額一九一、九五○元（計算式：83年贈與稅額313,000元×2,220,000元÷3,620,000元）；原告不服，復查時主張被告核定被繼承人八十三年間贈與甲○○二百萬元部分，係被繼承人於八十三年九月十七日轉帳二百萬元予眾泰公司，係屬眾泰公司、雅典百貨公司與被繼承人間之債權債務關係，並非被繼承人對甲○○君之贈與等情；經查雅典百貨公司於八十四年三月二十日始設立，應無法於八十三年九月十七日有前述之借貸行為，又原告主張雅典百貨公司已於八十五年間返還被繼承人，惟僅提示雅典百貨公司彰化縣二林鎮農會存摺，記載該公司於八十五年間提領現金之記錄，並無該公司相關帳證資料及許萬得存入銀行帳戶或使用之相關資料，以實其說，原告主張尚難採據，被告機關依前揭規定核課贈與稅，並併入被繼承人遺產總額課稅，尚無不合，復查後予以維持，訴願時改稱為被繼承人與眾泰公司債務往來關係，所訴前後矛盾，並經訴願決定遞予維持。
㈥關於遺產稅部分訴訟意旨略謂：原告之被繼承人於八十三年九月十七日轉存二百
萬元予眾泰公司，並非被繼承人對甲○○之贈與，係眾泰公司於八十三年間向雅典百貨公司借款，但因雅典百貨公司當時資金不足，乃由原告向被繼承人借款轉貸眾泰公司，眾泰公司於八十四年間已陸續償還雅典百貨公司，雅典百貨公司亦於八十五年間返還被繼承人，是系爭資金往來係屬眾泰公司、雅典百貨公司與被繼承人間之債權債務關係，並非贈與情事等情。
㈦經查被繼承人於八十三年九月十七日轉存二百萬元予眾泰公司，經眾泰公司說明
係向甲○○君借款之款項，該借款之返還係依照甲○○君指定匯款帳戶匯入清償，其二百萬元之借款只為甲○○與該公司之往來，有被繼承人彰化縣二林鎮農會、眾泰公司台灣中小企業銀行二林分行帳戶資料及眾泰公司之說明書等相關資料附卷可稽；又原告復查時原說明眾泰公司向雅典百貨公司借款，但因雅典百貨公司當時資金不足，乃由原告向被繼承人借款，轉貸眾泰公司，眾泰公司於八十四年間已陸續償還雅典百貨公司，雅典百貨公司亦於八十五年間返還被繼承人，是其間之債權債務關係已消滅等情，經查其不足採據之理由，已論駁如前，原告於訴願時改稱系爭資金僅為被繼承人與眾泰公司債務往來關係，所訴前後矛盾，自難採據。
㈧罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而
有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。
⒉本件繼承人八十五年十一月二日依法申報遺產稅，申報遺產額四五、六三○、一
一九元，惟另有存款三、八五○元及死亡前三年內贈與財產計二、二二○、○○○元應申報之遺產未合併列入申報，短漏遺產稅二二五、一○一元，有彰化縣二林鎮農會交易明細表及存提領傳票等相關資料附卷可稽，違章事實明確，被告機關依前揭規定裁處一倍罰鍰二二五、一○○元（計至百元），核無不合，應予維持，原告不服，併同本稅申請復查，經查本件其違章事證明確已論述如前，原裁處罰鍰並無不合，復查乃予維持，原告復執前詞，委不足採。
㈨基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判准如訴之聲明。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第一項、第二項所明定。「被繼承人死亡前三年內之贈與應併課遺產稅者，如該項贈與至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵時，應先以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅，‧‧‧」為財政部八十一年六月三十日台財稅第000000000號函所明釋。又「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅‧‧‧二、被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。‧‧‧」、「被繼承人死亡前三年內贈與之財產，依第十五條之規定併入遺產課徵遺產稅者，應將已納之贈與稅連同按當地銀行業通行之一年期定期存款利率計算之利息，自應納遺產稅額內扣抵。但扣抵額不得超過贈與財產併計遺產總額後增加之應納稅額。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處一倍至二倍之罰鍰。」亦分別為行為時遺產及贈與稅法第十五條及第十一條、第四十五條所明定。
二、本件原告之被繼承人許萬得於民國八十五年七月二十三日死亡，其繼承人於八十五年十一月二日申報遺產稅時，申報遺產總額四五、六三○、一一九元，被告以另有存款三、八五○元及死亡前三年內贈與財產二、二二○、○○○元合計二、
二二三、八五○元等應申報之遺產未合併列入申報，經被告核定遺產總額四七、
八五三、九六九元，遺產淨額七、六六九、四六五元，應納稅額六八四、九四三元。又被告於查核該遺產稅時，復以原告之被繼承人於八十三年間贈與現金二百萬元予原告，遂併同贈與人當年度其他贈與額一、六二○、○○○元，核定贈與人八十三年度贈與總額為三、六二○、○○○元，應納稅額為三一三、○○○元，且以該項贈與至繼承發生日止，尚未發單補徵，是以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅等情，有各該申報書、核定書附原處分卷可稽，復為原告所不爭，自屬實在。
三、原告主張上開遺產稅及贈與稅之核定中，關於贈與伊二百萬元部分並非實在，並稱原告之被繼承人於八十三年九月十七日轉存二百萬元予眾泰公司，並非被繼承人對甲○○之贈與，係眾泰公司於八十三年間向雅典百貨公司借款，但因雅典百貨公司當時資金不足，乃由原告向被繼承人借款轉貸眾泰公司，眾泰公司於八十四年間已陸續償還雅典百貨公司，雅典百貨公司亦於八十五年間返還被繼承人，是系爭資金往來係屬眾泰公司、雅典百貨公司與被繼承人間之債權債務關係，並非贈與，不應予列計遺產、贈與云云。
四、經查原告之被繼承人許萬得於八十三年九月十七日由其彰化縣二林鎮農會活期存款四八○二三○號帳戶，轉帳二百萬元存入眾泰公司之臺灣中小企業銀行二林分行活期存款○四七六○九號帳戶，嗣眾泰公司依甲○○指定匯款帳戶陸續匯入雅典百貨公司以為償還（部分為現款）等情，有贈與人許萬得彰化縣二林鎮農會、眾泰公司台灣中小企業銀行二林分行帳戶等相關資料附原處分卷可稽；並經眾泰公司證實該款確係向甲○○貸借，並已依甲○○指定匯款帳戶陸續匯入原告及其兄弟等所經營之雅典百貨公司以為償還（部分為現款），亦有眾泰公司之說明書附原處分卷足憑。且雅典百貨公司於八十四年三月二十日始設立（見原卷附件一），何能於八十三年九月十七日為上開貸與行為？本件審理中，原告雖改稱係眾泰公司向伊告貸，伊當時又向其父即其被繼承人許萬得商借，而由其父直接予以轉帳貸與眾泰公司，嗣由眾泰公司陸續匯入雅典百貨公司以為償還（部分為現款），雅典百貨公司亦已於八十五年間返還贈與人，惟僅提示雅典百貨公司彰化縣二林鎮農會存摺，記載該公司於八十五年間提領現金之記錄（詳原卷附件三），並無該公司相關帳證資料及許萬得存入銀行帳戶或使用之相關資料，以實其說，原告未能舉證證明雅典百貨公司之提款係返還贈與人之借款，原告主張清償其父之借款，及其父匯款與眾泰公司之款非贈與予伊之說，皆難置信，而不可採。
五、從而，原處分以原告之被繼承人於八十三年間贈與現金二百萬元予原告，併同贈與人當年度其他贈與額一、六二○、○○○元，核定贈與人八十三年度贈與總額為三、六二○、○○○元，應納稅額為三一三、○○○元，且該項贈與至繼承發生日止，尚未發單補徵，是以繼承人為納稅義務人開徵贈與稅；及原告之被繼承人許萬得死亡，原告及其他繼承人申報遺產稅時，申報遺產總額四五、六三○、一一九元，惟另有存款三、八五○元及死亡前三年內贈與財產二、二二○、○○○元合計二、二二三、八五○元等應申報之遺產未合併列入申報，因而核定遺產總額四七、八五三、九六九元，遺產淨額七、六六九、四六五元，應納稅額六八
四、九四三元，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定，按漏稅額處一倍罰鍰二二
五、一○○元（計至百元），核無違誤，復查決定及訴願決定予以維持，核亦無不合，原告請求予以撤銷，俱無理由，均應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九 十 一 年 五 月 三 十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 武 峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九 十 一 年 五 月 三 十 一 日
法 院 書 記 官 李 述 燊