臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第九○三號
原 告 甲○○
乙○○丙○○右 三 人訴訟代理人 桑銘忠律師複代理人 陳隆天律師原 告 丁○○
戊○○右 一 人訴訟代理人 常照倫律師複代理人 黃琪雅律師
張富慶律師原告 游郭東香右 一 人訴訟代理人 壬○○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 庚○○訴訟代理人 癸○○
子○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月四日台財訴字第○九○○○一六三八一號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）關於應納未納稅捐扣除額土地增值稅部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔五分之一，餘由原告連帶負擔。
事 實
壹、事實概要：緣被繼承人郭重烜於民國八十二年五月二十日死亡，繼承人等於八十三年一月四日申報遺產稅，申報遺產總額新台幣（以下同）九五、五一八、二九八元，惟另有土地、銀行存款、投資、債權及死亡前三年內贈與計四五、五一七、一四七元應申報之遺產未合併列入申報，乃併計核定遺產總額為一四一、○三五、四四五元，遺產淨額為一○一、一九四、一七一元，應納稅額三九、○四七、三六八元，並按所漏稅額處一倍之罰鍰一九、四四八、五○○元（計至百元止）。原告等不服，就遺產總額、扣除額及罰鍰等項，申請復查結果，遺產總額減列五、三○○、六四七元，變更核定為一三五、七三四、七九八元；扣除額增列二○、一二○、六五二元，變更核定為五七、九六一、九二六元；罰鍰減列一、九○四、六○○元，重行裁處為一七、五四三、九○○元。原告不服，就應納未納稅捐（土地增值稅部分）、水利用地、農業用地及罰鍰部分提起訴願，經訴願決定「原處分（復查決定）關於水利用地及罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。」原告仍不服，遂提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定除「原處分關於水利用地及罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分」外及原處分（復查決定）均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
甲、丁○○、游郭東香部分：
（一）關於扣除應納稅捐部分：按「被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款所明定。原處分機關之復查決定書載為第十七條第七款顯然漏載第一項。查被繼承人死亡前確有依法應納之土地增值稅三、○三二、九四七元，被告機關以「非於死亡日後所繳納，且訴願人代為徵納，無法證明其關聯性」為由予以論駁，原告甚為不服。蓋系爭稅捐係被繼承人生前出○○○鎮○○段四二三及四二四地號土地應納之土地增值稅，該繳款書於八十二年五月十八日核發，至被繼承人同年五月二十日中午十二時死亡時確未繳納，原告於同日下午持往大甲鎮農會繳納，不論其繳納現金之來源為何，該筆稅捐即屬死亡前依法應繳納之稅捐，原處分及訴願決定，以繳納現金來源無關聯性予以論駁，顯與上開稅法規定有違，訴請准予認列扣除。
（二）關於農業用地部分：
１、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅．．．。」「本條例所稱由繼承人一人繼承或承受，指民法第一千一百三十八條規定之共同繼承人有二人以上時，協議由繼承人一人繼承或承受。．．．」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款、農業發展條例第三十一條及農業發展條例施行細則第二十一條所明定。揆諸上揭法條對於農業土地之全數扣除，皆以「由能自耕之繼承人一人繼承」及「繼續經營農業生產」為要件，核無規定遺產中之農業用地必須「全部」每筆由能自耕之繼承人繼續經營農業生產始得免徵。另「台端請釋關於遺產中之農業用地減免遺產稅疑義乙案，核復如說明。說明：二、遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定：遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數，其旨意係指遺產中之農業用地全部由能自耕繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，始有其適用。若繼承人每人各繼承一筆農地繼續經營農業生產者，即不得扣除土地價值之全數，而僅能依該法條前段規定，扣除其土地價值之半數。．．．」亦為財政部七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函所明釋。上開解釋後半段明示強調繼承人每人各自繼承一筆農地，扣除其土地價值之半數。本件原核准扣除坐落台中縣○○鎮○○段一之二七地號等九三筆農業用地價值之半數一六、七五四、三二二元，復查時，原告提示遺產分割協議書及自耕能力證明書各乙份，主張前揭農業用地業經繼承人等協議由被繼承人之配偶郭洪娉媎一人繼承，依前揭規定，應扣除土地價值之全數。被告認為遺產中另○○○鎮○○○段○○○號農業用地，未繼續經營生產而論駁，經查該筆土地約十二坪，被繼承人持分五分之一，約二坪，亦經郭洪娉媎一人繼承耕作，目標不太明顯，雖有雜草，但非閒置，亦未變更使用，原處分竟然以該筆而否定九十三筆，不無違背比例原則，注意當事人有利及不利原則（參考行政程序法第七條、第九條）。
２、○○○鎮○○段一之五、一之八、一之一一、一之一二、一之一三地號等五筆農業用地（農路），現值八三○、二四八元，復查時變更認列扣除半數，因其既係農業用地，基於上述理由自應予全數免徵。至於○○鎮○○段一之一八地號等二四筆之水利用地，訴願決定認屬「農業用地」，基於前述理由，亦應改按全數免徵。
（三）關於被告原查被繼承人持有華南商業銀行股份一八二、八四九股，確有錯誤：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅」，為遺產及贈與稅法第一條所明定，是以遺產稅以「死亡時」之遺產為課徵標的物至為明顯。被告核定被繼承人持有華南銀行股份一八二、八四九股係除權日之股數，被繼承人於八十二年五月二十日死亡，其於除權日至死亡日期陸續出售巨額股票，皆有存款簿及帳戶明細表為憑，被繼承人至死亡日為止，僅遺下四○、六四○股而已，原核定未將上述已出售未過戶之股份予以扣除計算即有違誤，亦與前揭法條以死亡時財產額課稅之規定不符，應請重核以符公允。
（四）被繼承人並無於死亡前三年內贈與華南商業銀行五○、○○○股及台灣水泥股份有限公司一四、○○○之價款八、四二五、○○○元予乙○○之事實，理由敘述如下：按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」及「贈與，因當事人一方以自己之財產為無償給與他方之意思表示，經他方允受而生效力。」分別為遺產及贈與稅法第四條第二項及民法第四百零六條所明定，亦即贈與人與受贈人間必備「意思表示」贈與始能成立。首揭被繼承人華南商業銀行及台灣水泥股份有限公司股票，係被繼承人之配偶郭洪娉媎出售，其價款八、四二五、○○○元存入郭洪娉媎於富山證券股份有限公司之帳戶內，並於八十二年五月十一日由郭洪娉媎帳戶轉出乙○○帳戶內，足證該項股票係被繼承人與其配偶間之交付，其出售價款又係郭洪娉媎與乙○○之轉帳，基本上被繼承人從未表示贈與該項股票給予乙○○之意思，豈有被繼承人贈與現金或銀行存款八、四二五、○○○元之事？被告在毫無證據之情形下推斷被繼承人死亡前三年內贈與上述銀行存款，顯有違背法令課稅，應予刪除，以維原告之權益。
（五）關於罰鍰部分：按「納稅義務人依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。又按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」為司法院大法官會議釋字第二七五號解釋甚明。經查本件系爭華南商業銀行股份截止被繼承人死亡日僅遺下四○、六四○股，且於申報時詳列明細表二頁及繼承人游郭東香授權書內華南商業銀行股票股數影本一張併入附件並附於申報書內，該附件共計五十七頁，被告機關亦將該附件編號，惟其於查核時將該二頁遺失致誤認原告漏報，請調閱本件原核定案卷詳查編號欠缺二頁即可明瞭，是以該四○、六四○股原告並未漏報，而係被告之疏失。且於本案復查期間曾邀請王立法委員世勛拜訪朱局長正雄亦召集承辦人員調卷承認遺失有案，不能以漏報論處。至被告核定漏報華南商業銀行股票一八二、八四九股部分，基於前述理由（三）說明原查股數有誤，及前項說明有附件申報之原因，即無漏報之情事，亦應予以免論罰。又漏報死亡前三年內贈與出售華南商業銀行及台灣水泥股份有限公司股票銀行存款八、四二五、○○○元部分，已如理由（四）說明全非事實，則無漏報之情事，亦應併予免罰。基上論結，本件原處分（復查決定）及訴願決定之認事用法殊有違誤，嚴重損害原告等人之權益，爰請判決如訴之聲明。
乙、甲○○、乙○○及丙○○部分：
（一）關於遺產扣除應納之稅捐部分：１﹑按土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為原土地所有權人為土地稅法
第五條第一項第一款所明定。又「被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金，應自遺產總額扣除，免徵遺產稅。」復為遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款所明定，依該法條文義解釋，係指被繼承人迄至死亡之前一日（該條並未規定「死亡以前」，自不包括死亡當日），依法已發生而應納之稅捐、罰鍰及罰金，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅之意，何況按遺產及贈與稅法第十條第一項既明定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」更應作如斯解釋，始合乎法之本旨。經查：本件被繼承人死亡前已發生且應納之八十二年度地價稅四○、八九四元及土地增值稅三、○三二、九四七元之公法上之債務，且為被告所不否認；矧本件原告被繼承人郭重烜係八十二年五月二十日中午十二時死於肝癌，依經驗法則，自無原告等之被繼承人郭重烜繳納之可能。雖被告以上開地價稅款，係於八十二年十二月十四日（死亡日後），上開土地增值稅係於八十二年五月二十日被繼承人死亡當日繳納完竣，非於死亡後所繳納，是被繼承人並未有應納未納之稅捐等語置辯。惟本件被繼承人死亡前既依法已生應納之前開公法稅捐債務，迄至本件繼承人死亡之前一日止，均未繳納，即符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款之規定，依法即應准以扣除。
２﹑又繼承人死亡前未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼承人遺產總額時，
應予扣除，為遺產稅法第十七條第一項第八款所明定。此項規定，並未附有提示債務發生之原因及用途證明之條件，良以繼承人對於被繼承人舉債之原因以及借款之用途未必明瞭，更無從提出該項原因及用途之證明，故立法之本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除（改制前行政法院六十年度判字第七十六號判例可資參照）。從而本件被繼承人死亡前已發生且應納之八十二年度地價稅四○、八九四元及土地增值稅三、○三二、九四七元之公法上之債務，且為被告所不否認，縱本件原告乙○○、丙○○、甲○○既已提出其三人之存摺影本，主張為被繼承人代為繳納，且係以小額分期集資方式，以代繳前開地價稅及高額之土地增值稅等情，雖遭被告辯稱依該等存摺所載係陸續以小額現金方式提領，且提領日期與繳納稅額日期不符，認無法證明其關聯性云云有無理由，但如該等地價稅額及土地增值稅額不論是本件原告乙○○、丙○○、甲○○等人代為繳納抑或非繼承人之第三人代為繳納，就其發生之原因及用途，仍屬被繼承人死亡前所未清償之債務，依行為時之遺產及贈與稅法第十七條第一項第八款規定，亦應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。
（二）關於農業用地扣除額部分：１﹑次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在
中華民國境內或境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項及第十七條第一項第五款所規定。經查：本件被告初查已核定核准扣除被繼承人所有坐落台中縣○○鎮○○段一之二七等地號九十三筆農業用地價值之半數一六、七五四、三二二元，因原告等不服，提示遺產分割契約書及自耕能力證明書各乙份，主張上開九十三筆農業用地業經繼承人等協議由被繼承人之配偶郭洪娉媎一人承受，依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款後段規定，主張應扣除土地價值之全數等情，亦為被告所自承在案。核以行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款之規定，無論是遺產中之農業用地，由繼承人數人或能自耕之繼承人一人繼承者，均以繼續經營農業生產者為限，始能扣除其土地價值之半數或全數。乃被告之復查決定及財政部之訴願決定均已認定系爭九十三筆農業用地為繼續農業生產之事實，則本件原告等既已提出遺產分割協議書及自耕能力證明書為憑，以供證明系爭九十三筆農業用地全由有自耕能力之繼承人郭洪娉媎一人繼承之，則依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款後段規定，本件被繼承人遺產中之系爭九十三筆地號農業用地，應扣除其土地價值之全數，始為適法，而原復查決定及訴願決定既已認定系爭九十三筆農地均有繼續經營農業生產之事實，仍違法僅准以扣除其土地價值之半數，應予撤銷之。
２﹑又「農業用地閒置不用，經直轄市或縣（市）政府報經內政部核准通知限期使
用或命其委託經營，逾期仍未使用或委託經營者，按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅；經加徵荒地稅滿三年，仍不使用者，得照價收買。但有左列情形之一者不在此限。（一）因農業生產或政策之必要而休閒者。（二）因地區性生產不經濟而休耕者。（三）因公害污染不能耕作者。（四）因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。（五）因不可抗力不能耕作者。前項規定之實施辦法，由中央主管機關會同農業主管機認定之。」亦為行為時平均地權條例第二十六之一著有規定；且「依據行政院農業委員會七十九年三月十日九農企字第九一○三二八九號函復以：『建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之（一）農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。（二）．．．』查上列原則，與土地稅法第五十五條之二第二、三款（現為土地稅法第五十五條之二第一項第二、三款）關於何謂不繼續耕作之規定相當，是以農業用地如有前述（一）、（二）點所稱之情形者，為不繼續經營農業生產。」復為財政部八十二年八月四日台財稅第000000000號及七十九年五月三十一日台財稅第000000000號函釋有案。再查：本件被繼承人於八十二年五月二十日死亡，由本件有自耕能力之繼承人郭洪娉媎繼承系爭九十三筆農業用地以來，迄今並無任何未繼續農業生產之情事，則本件被告所指坐落台中縣○○鎮○○○段○○○號農地，是否有於繼承開始五年內，是否有閒置不用且無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，或有變更作非農業使用之事實，須依平均地權條例第二十六條之一第二項規定，須會同農業主管機關認定之。乃本件被告機關辯稱依農業發展條例第二條規定「本條例所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會，在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」但於八十四年五月二十三日派員會同台中縣大甲鎮公所人員赴現場會勘，已與其所稱之主管機關不符，並未會同農業主管機關即於八十四年五月二十三日片面自行認定上開坐落台中縣○○鎮○○○段○○○號農地廢耕，非為繼續經營農業生產之情事，依法殊屬不合。
３﹑再按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．五、遺產中之農
業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦‧‧‧」，為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款、農業發展條例第三十一條所明定。上開規定雖明定如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦，惟嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，是否應就全部免稅土地或按部分未經營農業生產土地之比例追繳應納稅賦，法條規定之文義欠明，基於租稅法律主義及稅賦公平原則，自應解為僅就部分未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦。至財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋：「依農業發展條例第三十一條規定免徵遺產稅或贈與稅之案件，其所繼承或承受之農業用地，在其經營農業生產不滿五年期間內雖部分面積未繼續經營農業生產，仍應依同條但書之規定，就全部免稅土地追繳應納稅賦。」該函釋雖係針對死亡日在八十四年一月十四日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款以前之案件而作成，然該法條第五款但書規定：「該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」與本件所適用之行為時農業發展條例第三十一條但書規定之意旨並無二致，依照前述規定及說明，財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函釋，尚無適用之餘地，前經最高行政法院九十一年度判字第一五六○號釋示在案。經查：本件被繼承人於八十二年五月二十日死亡，由有自耕能力之繼承人郭洪娉媎一人繼承系爭九十三筆農業用地以來，迄今並無任何未繼續農業生產之情事，退步而言，縱依被告所提出之八十四年五月二十三日之繼承土地繼續耕作農地勘查紀錄表所載，系爭坐落台中縣○○鎮○○○段○○○號農地廢耕，非為繼續經營農業生產，依行為時農業發展條例第三十一條之規定及前揭最高行政法院九十一年度判字第一五六○號判決之見解，亦僅系爭坐落台中縣○○鎮○○○段○○○號該筆農地，追納遺產稅額，此與財政部民國九十三年四月十五日台財稅字第○九三○四五一九五九號函示：「依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款、第二十條第一項第五款規定免徵遺產稅、贈與稅之農業用地，於五年列管期間，如有部分未繼續作農業使用，應就該未繼續作農業使用部分追繳稅賦，所稱『該未繼續作農業使用部分』，為配合農業主管機關係以整筆農業用地是否作農業使用為查核基準，稽徵機關亦應按『筆』核算應追繳稅款；惟如整筆土地，僅部分未作農業使用，經通知當事人限期恢復作農業使用後，於所令期限屆滿時，仍未恢復作農業使用而應予補稅者，如該未作農業使用部分，業經依法分割，則稽徵機關於核算應追繳稅賦時，准予比照本部九十年十一月十五日台財稅字第○九○○四五七○三五號令暨九十二年四月二十五日台財稅字第○九二○四五二九○九號令規定，僅就未作農業使用之各該筆土地，補徵遺產稅、贈與稅。」相符。乃被告機關顯將遺產中之農業用地依法准以扣其土地價值之全數，與農業用地使用不滿五年而未繼續經營農業生產者，應追繳稅賦乙節，混為一談，於法顯有未合，自有可議之餘地。
（三）綜上所陳，本件原處分（復查決定）及訴願決定之認事用法殊有違誤，詳如前述，嚴重損害本件原告等之權益，請准判決如本件原告等之訴之聲明，以維權益。
丙、戊○○部分：
（甲）程序上事項：關於被告機關認定被繼承人於死亡當時持有華南商業銀行股份一八二、八四九股之部分，稽核有誤：
（一）按「被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。又有左列情形之一者，訴之變更或追加，應予准許︰二、訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者。」行政訴訟法第一百十一條第二項、第三項第二款分別定有明文。而依該條第三項第二款立法理由之所載：訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者，例如僅擴張或減縮應受判決事項之聲明，既不影響被告之防禦及訴訟之終結，自應准為訴之變更或追加。
（二）查系爭遺產稅之處分，其中有關被繼承人於死亡當時持有華南銀行之股數部分，原核定處分未將被繼承人郭重烜於死亡前已出售未過戶之股份予以扣除計算原告於復查時業已予表明，雖原告當時所主張應予扣除之數額及標的，與原告嗣後於訴訟時所主張者不同，惟此係因當時有關股票之賣出報告書證券公司已無法提供，而原處分機關亦未就其認定之股數，詳予表明究係如何認定（蓋，被告機關認定之股數，亦與華南銀行所供被繼承人名下所持有之股數不符，詳下述）；而原告於復查時係主張「原核定漏報投資華南銀行股票一八二、八四九股．．．惟查，華南銀行股票有四、二○九股．．．已於被繼承人生前賣出．．．另於八十二年五月八日出售華銀股票五○、○○○股」，惟復查決定書就原告所主張上開已出售之華銀股數其中有關五○、○○○股未予扣除乙節並未為准否之決定，而僅就被繼承人於五月二十日所出售之華南銀行四、二○九股予以扣除，就此，復查決定書顯係就原告主張復查之事項漏未決定，該復查決定自有違誤。茲原告提起訴願既係就復查決定表示不服，而復查決定就原告請求復查之事項復漏未決定，是縱或原告於訴願時未就被繼承人於死亡時所持有之華銀股數為主張，惟此一不利益，自不能歸由原告負擔，如此解釋，方符行政程序法第一條暨第八條所揭示：行政行為應依法行政以保障人民權益，並應保護人民正當合理之信賴之立法意旨。再者，本件有關被繼承人郭重烜於死亡當時所持有之華南銀行股票數額究係若干，仍屬系爭行政處分是否合法之攻擊防禦方法之一，而原告就系爭處分於經復查、訴願程序後，提起行政訴訟，於訴訟中就該處分中有關被告認定之股票數額為爭執，係屬原告對系爭處分是否合法所提出之攻擊防禦方法，要無有何不法可言。且系爭華銀股數之認定既與被繼承人所遺留之遺產總額有關，該部分之處分自屬尚未確定；準此，原告於訴訟中予以擴張此部分之聲明，請求併撤銷該部分之違法處分，揆諸上揭行政訴訟法第一百十一條之規定，亦屬合法有據。
（乙）實體事項：
（一）關於應納未納稅捐扣除額部分：
１、按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，遺產及贈與稅法第十條第一項定有明文。又土地為有償移轉者，土地增值稅之納稅義務人為土地「原所有權人」土地稅法第五條第一項第一款亦有明文。復按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．七、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」本件行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款定有明文。
２、再按行政訴訟法第一百三十六條明文揭示準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，即「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」而上開行政訴訟舉證責任分配之原則，不僅法已有明定，同時亦與我國學界通說所採行之規範說（即法律要件分類說）及目前實務一貫之立場相符，亦即，「在撤銷訴訟上，被告應對支持其處分之法規範之要件事實負舉證責任，亦即對於干預人民自由權利之要件事實不明瞭，由被告行政機關負擔其不利益」；「在稅捐行政訴訟上，依規範說的見解，就稅捐發生及增加之事實，應由稅捐債權人負舉證責任」、「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」，改制前行政法院三十九年判字第二號判例可供參佐。而改制前行政法院七十五年判字第六八一號判決意旨亦針對稅務案件之舉證責任，著有：「按具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任」之闡釋。是就課徵稅捐等稅務案件之舉證責任，不論是法律規定，或目前實務見解，乃至學者通說，均明確採認應由稅捐稽徵機關負舉證責任之立場。
３、經查，被繼承人於生前出售其所有坐落台中縣○○鎮○○段四二三、四二四地號土地予辛○○等人，該二筆土地計應繳納土地增值稅三、○三二、九四七元，於被繼承人死亡當日繳納，有卷附繳款書影本可憑。而上該遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款所以規定被繼承人生前未納之稅捐得列為扣除額，免徵遺產稅，核其立法理由，即因該筆稅款若未據被繼承人生前繳納，於被繼承人死亡後亦屬繼承人應納之稅款，則就該筆稅賦國家自不得重複予以課處。準此，被繼承人於八十二年五月二十日當日中午十二時於「自宅」死亡，有被繼承人死亡證明書附卷可稽，而系爭土地增值稅並於被繼承人死亡當日始繳納，核上該遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款規定之法理，自已符該法「死亡前」應納稅捐而得免徵遺產稅之規定。尤其被告機關就系爭土地增值稅，始終未能證明非「被繼承人生前未納之稅捐」，是被告機關顯係在法律規定核課稅賦之要件事實未能舉證之情況下，即遽予核課稅賦，該核課處分明顯違背上開法律規定暨實務所揭示之舉證法則，自屬違法。況，徵諸卷附原告即繼承人乙○○、丙○○、甲○○等三人於復查申請時所呈之存摺影本以觀，渠等三人於距該增值稅繳款短短之九日內分別提領款項共計達三百零二萬八千元，核與應繳納之增值稅三百零三萬餘元相當，益證該筆稅款係為繼承人之原告等人所繳納，揆諸上該遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款規定之法理，國家就該筆稅款自不得重複課徵；詎被告機關猶以該死亡當日所繳納之土地增值稅「非於死亡日後所繳納」，據為否准原告該土地增值稅亦應免徵遺產稅之處分，顯係增加行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款所無之限制，實與憲法第十九條「租稅法律主義」相違背，該否准處分自屬違法，應已至明。
（二）關於農業用地扣除額部分：
１、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所明文。又「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；．．．」行為時農業發展條例第三十一條則有明定。是核該行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款之規定，就農業用地僅須符合「由能自耕之繼承人一人繼承」、「繼續經營農業生產」二條件，於計算被繼承人之遺產總額時，即應准予扣除該農業用地土地價值之全數，被告機關以被繼承人所有農業用地其中台中縣○○鎮○○○段○○○號一筆農地「廢耕」為由，遽為全部農地僅得扣除土地價值半數之決定，被告機關於法律之適用顯有違誤之處：
（１）依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定之前後文義對照以觀，遺產中之農業用地，係以由繼承人「數人」或由能自耕之繼承人「一人」繼承，為核定扣除土地價值之半數或全數之標準，至於所繼承之農業用地中有未能繼續經營農業生產者，始依行為時農業發展條例第三十一條之規定，追繳應納稅賦，至應就全部免稅土地或按部分未經營農業生產之土地比例追繳應納稅賦，法律則無明文。
（２）是以，本件原告等於被告機關初查後提出「遺產分割協議書」及「自耕能力證明書」各乙份，被告機關之復查決定及財政部之訴願決定復均認系爭九十三筆農業用地無未繼續作農業使用之情形，核本案實已符上該扣除土地價值全數之標準，乃被告機關猶以其中一筆有未繼續耕作之情而為否准扣除全數土地價值之處分，於法自有違誤。
２、復按平均地權條例第二十六條之一明文規定「農業用地閒置不用，經直轄市或縣（市）政府報經內政部核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用或委託經營者，按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅；經加徵荒地稅滿三年，仍不使用者，得照價收買。但有左列情形之一者不在此限：一、因農業生產或政策之必要而休閒者。二、因地區性生產不經濟而休耕者。三、因公害污染不能耕作者。四、因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。五、因不可抗力不能耕作者。前項規定之實施辦法，由中央主管機關會同農業機關定之。」基此，農業用地是否閒置不用，有無符合該條文但書所示「因農業生產或政策之必要而休閒」或「因地區性生產不經濟而休耕」等情，依平均地權條例第二十六條之一之規定，應由中央主管機關會同農業機關認定之，蓋以農地是否因天候或經濟等因素之考量而休閒或應予暫時休耕，往往涉及農業、經濟等專業上之考量，自須由專業主管機關認定；尤以稅賦之核課與否或稅捐額核定之多寡，攸關人民權益至鉅，更應由專業主管機關從專業上之考量予以認定；乃被告機關為財稅單位機關，並未會同農業主管機關即片面自行認定上開坐落台中縣○○鎮○○○段○○○號一筆農地「廢耕」，核與上該規定不符，從而自不得以該違法之認定為核課稅捐、進而否准人民權益之依據。
３、憲法第十九條明文規定人民有「依法律」納稅之義務，此為「租稅法律主義」於憲法上之明文，亦即人民只有在「法律」明文規定課徵名目與額度後，方有令人民繳交稅款之合法性存在。而行政機關「以職權發布解釋性行政規則對人民依法律享有之權利增加限制之要件，與憲法第二十三條法律保留原則牴觸」復為司法院釋字第五○五號解釋所明文。而遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款、農業發展條例第三十一條等規定，雖明定如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦，惟嗣後該等免稅之農業用地，如有部分未繼續經營農業生產情事，是否應就全部免稅土地或按部分未經營農業生產土地之比例追繳應納稅賦，法條規定之文義欠明，基於租稅法律主義及稅賦公平原則，自應解為僅就部分未繼續經營農業生產之土地追繳應納稅賦。此亦有最高行政法院九十一年度判字第一五六○號裁判明揭斯旨。今被告機關未經法律授權，僅依台財稅字第三四○四四號「主旨：台端請釋關於遺產中農業用地減免遺產稅疑義乙案，核復如說明。說明：二、遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定：遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數，其旨意係指遺產中之農業用地全部由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，始有其適用」之函令，即逕行否准原告將系爭農地之價值全數自遺產總額中扣除之申請，無異係以行政命令創設稅率、課稅範圍、方式，而增加人民稅賦之負擔，是被告機關所引用財政部之該函釋，顯然逾越法律規定之範圍，並加諸條文原本所無之限制，顯與上開所舉司法院釋字第五○五號解釋意旨相違背；況以被告機關所舉該函釋後半段係強調「若繼承人每人『各』繼承『一筆』農地繼續經營農業生產者，即不得扣除土地價值之全數，而僅能依該法條前段規定，扣除其土地價值之半數」等語對照以觀，明顯係以繼承人「一人」或「各人」繼承農業用地之全部，為認定核准扣除土地價值之全數或半數，尤無一語提及須所繼承之農業用地「全部續經營農業生產者」，始得扣除土地價值之全數，是被告機關顯係任意曲解法令規定在前，嗣後又將主管機關所為函釋斷章取義，嚴重侵害相對人之權益，被告機關該否准處分自屬違法。退萬步言，本案縱有未繼續經營農業生產而應追繳稅賦之情形，承上所述，此時究係應就全部免稅土地或按部分未經營農業生產之土地比例追繳應納稅賦，法律並無明文，則於法律規定文義不明所造成之不利益，自不應由人民負擔，本諸租稅法律主義之精神，本案自應解為僅就系爭台中縣○○鎮○○○段○○○號該筆農地，追繳應納稅賦，尚無從據以就全部免稅土地追徵稅賦可言。
４、被告機關答辯主張，就系爭坐落台中縣○○鎮○○○段○○○號之農地，舉農業發展條例第二條規定「本條例所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府」之規定，暨被告機關在八十四年五月二十三日業已會同「台中縣大甲鎮公所」承辦人員所為之現場會勘，以「經當事人指界『目前廢耕』」為由，因認其所為認定於法並無不合，原告所述核無足採云云。惟查，被告機關既舉出當時就系爭農地所為之會勘，係由「台中縣大甲鎮公所」承辦人員所為，已與平均地權條例中所指須由「中央主管機關會同農業機關認定」之規定不符。而被告機關逕以系爭農地「經當事人指界『目前廢耕』」為由，即遽認該農地不符遺產及贈與稅法中所指「繼續經營農業生產」之情形，其法令之適用，亦顯有違誤。蓋按被告機關所稱之「廢耕」並非法律上之用語，核與遺產及贈與稅法中所指「『繼續』經營農業生產」係指「長時間」為農業生產之情形，迥不相同，蓋農地從事農業生產者，其間亦偶或有因天候、經濟等因素而有「一時」休耕或休閒之情形，是否「繼續經營農業生產」，應係長時間之觀察後始可認定，自不能僅以「某一時點」之認定為依據。而所謂「廢耕」，應僅係就土地「當時」所呈現之情況所為之描述，至於在該時點之前或之後，是否有未能「繼續經營農業生產」之情形，自非該認係所謂「廢耕」之時點「當時」所能認定，此亦為法律所以規定農業用地閒置不用得否逕行核課稅賦，須由「中央主管機關會同農業機關認定」之立法意旨之所在。是本件自不能以地方鄉鎮公所之人員「一時」所為「廢耕」之認定，即遽謂系爭農地已不符遺產及贈與稅法或農業發展條例中所指「長時間」「繼續經營農業生產」之情形。準此，本件被告機關以系爭農地「目前廢耕」為由，即遽行認定「非為『繼續經營農業使用』」云云，進而為否准人民權益之處分，自非適法。
５、○○○鎮○○段一之五、一之八、一之一一、一之一二、一之一三地號等五筆農業用地○○○鎮○○段一之一八地號等二四筆水利用地，均經訴願決定機關認屬農業用地，依上開所述同一法理，自應就土地價值之全數予以扣除，被告機關仍認僅得扣除土地價值之半數，同屬違法，自應併予撤銷。
（三）關於被告機關認定被繼承人於死亡當時持有華南商業銀行股票一八二、八四九股之部分：
１、查被繼承人郭重烜於死亡當時（即八十二年五月二十日）所持有之華南商業銀行股份有限公司之股票，確有多筆係在郭重烜死亡之前已出售，惟至郭重烜死亡後始辦理過戶之情形，被告機關釐正後之股數確屬有誤。查，被繼承人之配偶郭洪娉媎，並非華南銀行之股東，業據華南銀行於八十三年二月十九日函復被告明確。再查被告機關就被繼承人郭重烜名下之華南銀行股票，於八十二年五月八日及同年月十二日已分別出售五、○○○○股、七三九股之股票，惟自八十二年五月十四日始開始陸續過戶，且截至被繼承人郭重烜於八十二年五月二十日死亡後數月，方過戶完畢之股數，於核定時均列為漏報項目而課處罰鍰，並將上開股數予以扣除；亦即被繼承人郭重烜名下之華南銀行股票，有多筆係在郭重烜生前即已出售，惟在郭重烜死後始辦理過戶之事實，亦為被告所是認，茲將被告機關就被繼承人郭重烜名下之華南銀行股票股數之計算示說明如下：
（１）被繼承人郭重烜於八十二年五月十四日之前之股數為二三三、五八八股，減去八十二年五月八日及同年月十二日已分別出售五○、○○○股、七三九股，再減去被告機關於復查決定時即已剔除之四、二○九股，等於被告機關於復查決定時所釐正之一七八、六四○股（計算式：２３３５８８─５００００─７３９─４２０９= １７８６４０）。
（２）是由卷附華南銀行九十二年六月二十六日之函文稱「郭重烜股東截至八十二年五月二十日登記於本行股東名簿之股數為二一一、五八八股」，惟被告機關於釐正後之核定通知書，就郭重烜名下之股票卻僅核定為一七八、六四○股觀之，足證本件原告一再主張，有關本件被繼承人郭重烜於死亡當時所持有之華南銀行之股票，有多筆係在郭重烜死亡之前即已出售，惟至郭重烜死亡後始辦理過戶之事實，並非虛枉。
２、實則，本件被繼承人於生前所持有之華南銀行股票亦於八十二年五月十一日、五月十二日，自繼承人丙○○於中國農民銀行帳戶中，分別售出三、七三三、四○九元、一、三七九、八六八元，茲各以該日之交易價格即單價一五三元及一四九元計算，該二日賣出被繼承人郭重烜持有華南銀行之股票，各有二四、四○一股及九、二六一股，是共計至少尚有三三、六六二股之華南銀行股票，被告機關漏未自被繼承人於死亡當時所持有之股數中扣除。
３、另原告戊○○就被繼承人郭重烜所贈與之華南銀行股票五四、○○○股，於八十二年五月十一日現卷送存至富山證卷股份有限公司帳號00000000000之帳戶內出售，所得金額並於八十二年五月十三日存入原告戊○○於台中市第一信用合作社帳號0000000000之帳戶內，就此，被繼承人郭重烜名下華南銀行股票尚有五四、○○○股未據被告機關核定之遺產總額中扣除。
４、是華南銀行雖於九十二年六月二十六日函覆 鈞院稱「郭重烜股東截至八十二年五月二十日登記於本行股東名簿之股數為二一一、五八八股」云云，惟由上說明可知，該「二一一、五八八股」顯非正確之數額，而被告機關釐正後所認定之「一七八、六四○」股，亦屬有誤，自應予以撤銷。
５、被告機關九十三年七月十三日補充答辯狀中，就原告丙○○、戊○○上開於被繼承人生前已出售惟未據被告機關扣除之股數，稱「尚難謂戊○○君及丙○○君二人出售上開股票係屬被繼承人所有」云云；復又謂「本件遺產稅尚未確定」、「所核減華銀股票股數亦屬被繼承人死亡前三年內贈與之財產應併入遺產總額核課，影響所及僅就已核定財產種類及名稱變更」云云。惟查：
（１）按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七年。」稅捐稽徵法第二十一條第一項定有明文。查所得稅違章漏稅案件稽徵機關調查核定之應納稅額，納稅義務人如有不服，依照所得稅法規定仍得申請復查提起訴願及行政訴訟，本部（）台財稅發字第一三六八號令釋：「．．．除發現違章漏稅事實，應另案依法處理外，不應於申請復查範圍以外予申請人以不利之決定．．．」等語，係指稽徵機關辦理納稅義務人所得稅結算申報之復查案件，如發現違章漏稅事實，應另案依法處理；要非將違章漏稅案件除外，而可於申請復查範圍以外予納稅義務人不利之決定。財政部（）台財稅發字第○三二九○號令釋足資參照。
（２）承前所述，本件被告機關於核定被繼承人死亡當時所持有之華銀股數亦係依繼承人乙○○出售被繼承人股票後轉存入繼承人帳戶內之事實而據以計算被繼承人所持有之股數，並就該存入繼承人帳戶內之現金據以認定係被繼承人之贈與並課處罰鍰。茲被告機關於訴訟中，就上開以同一模式出售之股數竟反稱「尚難謂戊○○君及丙○○君二人出售上開股票係屬被繼承人所有」云云，其認定顯已前後矛盾；且倘依被告機關之上開說詞，是否亦得認被告機關上開認定存入乙○○帳戶內之現金為贈與並據以核定漏報之處分，亦屬無從證明而有違誤，就此，益見被告稽徵機關其任意侵害人民權益之手段及心態，叫納稅義務人何能甘服！
（３）是本件被繼承人所持有華銀股票於八十二年間所出售並轉為現金存入繼承人帳戶內之部分，因已逾稅捐稽徵法規定之核課期間，依上開稅捐稽徵法第二十一條規定，自不得再予補徵。
（４）而倘若依被告機關所謂稱「本件遺產稅尚未確定」、「所核減華銀股票股數亦屬被繼承人死亡前三年內贈與之財產應併入遺產總額核課，影響所及僅就已核定財產種類及名稱變更」云云，則本件有關華銀股數問題，縱於復查或訴願時未為主張，亦無所謂不得再行主張之問題。而就稽徵機關於人民不服核課稅賦之復查階段，倘另發現有違章漏稅事實，應另案依法處理；要非將違章漏稅案件除外，而可於申請復查範圍以外予納稅義務人不利之決定，此有上開財政部
（）台財稅發字第○三二九○號令釋可稽。是本件倘依被告機關之主張認遺產稅之核定尚未確定，發現被繼承人有於死亡前三年內贈與之事實，依上開令釋所揭示之意旨，縱係於行政訴訟階段，亦應另案依法處理；要非將違章漏稅案件除外，而可於提起訴訟範圍以外予納稅義務人不利之決定。而被告機關倘若認「遺產稅」此一核課處分尚未確定，則就有關投資金額（數額）之部分當然亦未確定，於訴訟中當亦得爭執之，要屬至明。
（四）綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤，爰請判如訴之聲明，以維權益。
二、被告主張之理由：
（一）應納未納稅捐扣除額：
１、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．七、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款所明定。
２、本件原告等原申報遺產時，並未列報本項扣除額，復查時，原告等提示被繼承人八十二年度地價稅（金額計四○、八九四元）及土地增值稅（金額計三、○
三二、九四七元）繳款書影本各二紙，主張扣除該等應納未納稅捐。查前揭二筆地價稅係於八十二年十二月十四日（死亡日後）繳納完竣，是復查後准按被繼承人生存日數比例，增列應納未納稅捐扣除額一五、五七三元，至前揭二筆土地增值稅係於死亡日繳納，是被繼承人於死亡日並未有應納未納之稅捐，雖原告等提示繼承人乙○○、丙○○、甲○○三人之存摺影本，主張為渠等代為繳納，惟依存摺所載渠等係陸續以小額現金方式提領且提領日期與繳納稅額日期不符，無法證明其關聯性，尚難認其主張為真實，復查後乃予維持，並經訴願決定遞予維持。
３、訴訟意旨略謂：原告等復執前詞爭執主張被繼承人死亡前確有依法應納之土地增值稅三、○三
二、九四七元，應自遺產總額中扣除。
４、本件原告等主張不足採據之理由，已論駁如前，原告等復執前詞爭執，所訴委不足採。
（二）農業用地扣除額：
１、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所明定，另「台端請釋關於遺產中之農業用地減免遺產稅疑義乙案，核復如說明。說明：二、遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定：遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數，其旨意係指遺產中之農業用地全部由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，始有其適用。若繼承人每人各自繼承一筆農地繼續經營農業生產者，即不得扣除土地價值之全數，而僅能依該法條前段規定，扣除其土地價值之半數。．．．」亦為財政部七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函所明釋。
２、本件被告機關初查核准扣除坐落台中縣○○鎮○○段一之二七地號等九三筆農業用地價值之半數一六、七五四、三二二元，復查時，原告等提示遺產分割協議書及自耕能力證明書各乙份，主張前揭農業用地業經繼承人等協議由被繼承人之配偶郭洪娉媎一人繼承，依前揭規定，應扣除土地價值之全數；另遺產中坐落台中縣○○鎮○○段一之五、一之八、一之一一、一之一二、一之一三地號等五筆土地為農路○○○鎮○○段一之一八地號等二四筆土地為供臺灣省臺中農田水利會使用之水利用地，應自遺產總額中扣除其價值。查（１）依前揭財政部函釋規定，須遺產中之農業用地全部由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，始有遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款後段，扣除土地價值全數之適用，本件遺產中除初查核准扣除坐落台中縣○○鎮○○段一之二七地號等九三筆農業用地外，另○○○鎮○○○段○○○號農業用地，未繼續經營農業生產，是雖原告等提示有遺產分割協議書及自耕能力證明書主張一人繼承，請准將系爭農地之價值全數自遺產總額中扣除，惟依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款前段規定，仍僅能扣除土地價值半數。而最高行政法院九十一年度判字第一五六○號判決亦只是個案見解，尚不得作為通案解釋。（２）○○○鎮○○段一之五、一之八、一之一一、一之一二、一之一三地號等五筆農業用地（土地公告現值八三○、二四八元），被告機關初查以其係道路而否准扣除，惟並無相片可資佐證，經重行勘查尚無發現有未作農業使用之情形，有農地勘查紀錄表及相片資料可稽，是復查後准予增列該等土地價值半數之農業用地扣除額四一五、一二四元。（３）○○○鎮○○段一之一八地號等二四筆供臺灣省臺中農田水利會使用之水利用地，原告等雖提示臺灣省臺中農田水利會八十五年二月十四日八五中水管字第八五○四○○一○四一號函證明，惟依農田水利會組織通則第十一條規定：「．．．原提供為水利使用之土地，使用期間其土地稅捐全部豁免。」並無免徵遺產稅之規定，是其主張核無足採，復查後乃予維持。（４）至初查核准扣除土地價值半數一四七、五○○元○○○鎮○○段山柑尾小段七三地號土地，○○○鎮○○○○○道路，依財政部八十四年二月二十八日台財稅第000000000號函釋規定，准予改按公共設施保留地扣除該土地價值全數，原認列之農業用地扣除額應予減除。綜上，復查後准予增列農業用地扣除額計二六七、六二四元（增列四一五、一二四元-減列一四七、五○○元），變更核定為一七、○二一、九四六元。原告等猶未甘服，循序提起訴願結果，除關於水利用地部分撤銷，由被告機關另為處分外，餘均遭駁回。
３、訴訟意旨略謂：原告等復執前詞主張原核准扣除土地價值半數之台中縣○○鎮○○段一之二七地號等九三筆農業用地，業經繼承人等協議由被繼承人之配偶郭洪娉媎一人繼承，已提示遺產分割協議書及自耕能力證明書各乙份，應准予扣除全數，且台中縣○○鎮○○○段○○○號農業用地，面積僅約十二坪，被繼承人持分五分之一，約二坪左右，雖有雜草但非閒置，原處分以該筆未耕作而否定九十三筆，不無違背比例原則，應自遺產總額中扣除其價值。
４、查依前揭財政部函釋意旨，被繼承人所遺之農業用地須符合全部由能自耕之繼承人一人繼承，並且繼續經營農業生產者，始有遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款後段，扣除土地價值全數之適用。本件依卷附被告機關勘查日期為八十四年五月二十三日之繼承土地繼續耕作農地勘查紀錄表所載，台中縣○○鎮○○○段○○○號農地廢耕，非為繼續經營農業生產，則原處分依首揭規定僅核准扣除被繼承人所遺坐落台中縣○○鎮○○段一之二七地號等九三筆農業用價值之半數一六、七五四、三二二元，並無不合。至原告等提示八十六年八月三十一日遺產分割協議書及自耕能力證明書主張僅由一人繼承，請求將系爭農地之價值全數自遺產總額中扣除乙節，應係誤解，所訴委不足採。
５、原告主張被告機關以被繼承人所有農業用地，其中臺中縣○○鎮○○○段○○○號土地一筆農地「廢耕」，該農業用地是否因天候或經濟等專業上之考量而應予暫時休耕，自須由專業主管機關認定，被告機關為財稅單位，並未會同農業主管機關即片面自行認定上開土地「廢耕」，核與規定不符。查依農業發展條例第二條規定「本條例所稱主管機關：在中央為行政院農業委員會，在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」被告機關遂於八十四年三月十六日以中區國稅二字第八四○一七三○八號函原告戊○○略以，台端申請被繼承人郭重烜所遺臺中縣○○鎮○○○段○○○號．．．繼續經營農業生產扣除土地價額半數乙案，請擇日申請所在地地政機關鑑界並告知被告機關會同辦理，被告機關復於同年五月二十三日派員會同臺中縣大甲鎮公所承辦人喻雅蘭、卓淑瑜及原告戊○○等赴現場會勘，會勘結果非為繼續作農業使用，並經所有會勘人員簽名確認在案，此有被告八十八年十二月二十二日中區國稅法字第八八○○七○五九六號函及土地繼續耕作減免案件農地勘查紀錄表在卷可稽，是原告所述核無足採。
（三）罰鍰部分：
１、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第四十五條所明定。
２、本件被繼承人郭重烜於八十二年五月二十日死亡，繼承人等於八十三年一月四日依法申報遺產稅，申報遺產總額九五、五一八、二九八元，惟另有土地、銀行存款、投資、債權及死亡前三年內贈與計四五、五一七、一四七元，應申報之遺產未合併列入申報，短漏遺產稅額一九、四四八、五○○元，被告機關乃按所漏稅額處一倍之罰鍰一九、四四八、五○○元（計至百元）。原告等不服，主張被告機關初查核定漏報之台灣水泥股份有限公司五、六八二股、華南商業銀行有四、二○九股，已於死亡前出售，且所得款項已申報於現金項下；及坐落於台中市○區○○段四小段八○之二地號土地，登記日期為七十六年十月六日，核非屬夫妻聯合財產制之財產，應自遺產總額中減除，同時原處罰鍰應一併減列；另繼承人游郭東香授權書之財產清冊已註明華南商業銀行四○、六四○股，應視為已申報，並非全數漏報，已申報部分請撤銷處罰。本件經查核後已將原核定漏報之台灣水泥股份有限公司五、六八二股、華南商業銀行有四、二○九股及坐落台中市○區○○段四小段八○之二地號土地，自遺產總額中減除其價值，是復查後應將原處罰鍰一併減列；至原告等主張繼承人游郭東香授權書之財產清冊上已註明華南商業銀行四○、六四○股，應視為已申報，並非全數漏報乙節，查該授權書僅係繼承人游郭東香君委託他人代為辦理遺產稅申報之資料，且於申報書表上並未填載有系爭華南商業銀行四○、六四○股，是尚難認定其有申報之事實，其主張核無足採，復查後乃予維持。綜上，本件復查後遺產總額減列五、三○○、六四七元，變更核定為一三五、七三四、七九八元，扣除額增列二○、一二○、六五二元，變更核定為五七、九六一、九二六元，因漏稅額計算基礎已變更，故罰鍰重行計算後減列一、九○四、六○○元，重行裁處為一七、五四三、九○○元；原告等猶未甘服，循序提起訴願結果，因本件據以處罰鍰之遺產稅部分，既有由被告機關另為審酌之必要，則系爭罰鍰部分自無可維持，爰將本部分原處分（復查決定）併予撤銷，由被告機關另為處分。
３、原告提起訴訟之初，復執前詞主張繼承人游郭東香授權書之財產清冊上已註明華南商業銀行四○、六四○股，應視為已申報，並無漏報，原告等並無故意或過失漏報行為可言，原裁處罰鍰即有可議之處。按「人民以處分違法請求救濟者，須其處分之效果仍存續中，若原處分已撤銷而不復存在，則訴願之標的即已消失，自無許其提起訴願之餘地。」改制前行政法院六十二年判字第四六七號著有判例，則本件系爭罰鍰部分既經訴願決定原處分（復查決定）併予撤銷，由被告機關另為處分，因原處分已不存在，原告等再執此爭執，所訴委無足採。
４、嗣後，原告戊○○、游郭東香及丁○○等三人復於九十二年三月二十八日補附行政訴訟準備狀時，主張系爭華南商業銀行股數有誤，惟並未提示相關證明文件，又於九十二年六月十日聲請大院向華銀調查證據，經該行函稱「郭重烜股東截至八十二年五月二十日登記於本行股東名簿之股數為二一一、五八八股．．．」。
５、查本件被告機關原依華銀提示被繼承人股東名簿所載截至八十一年四月七日被繼承人持有股數二三三、五八八股，於原核時經查獲被繼承人生前分別於八十二年五月八日及十二日出售華銀股票五○、○○○股及七三九股，所得價款分別為七、六一八、一四八（併臺灣水泥股份有限公司股票所得價款八○八、四○八元合計八、四二五、○○○）及一一○、○○○元，於同年月十一日及十四日轉存入其子乙○○金融機構帳戶中，業經被告機關核減華銀股票股數五○、七三九股並更正為一八二、八四九股，上開轉入乙○○八、四二五、○○○元及一一○、○○○元，亦為乙○○所不爭，業經被告機關核認被繼承人死亡前三年內贈與財產併計遺產總額核課遺產稅在案。
６、原告戊○○於九十三年四月二十三日補附行政訴訟準備書狀，主張被繼承人於八十二年五月十一日及十二日自繼承人丙○○中國農民銀行帳戶分別售出華南商業銀行股票得款三、七三三、四○九元及一、三七九、八六八元，按系爭股票各出售日交易價格一五三元及一四九元換算該二日賣出被繼承人持有股數分別為二四、四○一股及九、二六一股合計三三、六六二股；另於九十三年七月五日復補附行政訴訟準備書狀，主張被繼承人亦於八十二年五月十一日自繼承人戊○○君富山證券股份有限公司證券存摺帳戶內出售華銀股票五四、○○○股，合計八七、六六二股應自被繼承人所遺華銀股票股數中減列。查原告戊○○雖提示其本人富山證券股份有限公司證券存摺帳戶於八十二年五月十一日出售華銀股票五四、○○○股，另提示丙○○中國農民銀行帳戶於同年月十一日及十二日分別有華銀轉帳存入三、七三三、四○九元及一、三七九、八六八元，尚難謂戊○○及丙○○二人出售上開股票係屬被繼承人所有。
７、綜上，原告等有關華南銀行股票股數於訴願時並未主張而在行政訴訟主張並不合法，合先敘明。又縱使原告等證實上開戊○○及丙○○出售之華銀股票為被繼承人所有，因被繼承人所遺華南銀行股票業依該行所提示被繼承人股東名簿所載截至被繼承人死亡日持有股數並經被告機關重行核定一七八、六四○股在案，且本件遺產稅尚未確定，基於損益兼歸及租稅公平原則，所核減華南銀行股票股數亦屬被繼承人死亡前三年內贈與之財產應併入遺產總額核課，影響所及僅就已核定財產種類及名稱變更，即將原核定財產種類「華南商業銀行股票」更正為「死亡前三年內贈與─華南商業銀行股票」。
理 由
壹、撤銷部分（即應納未納稅捐扣除額土地增值稅部分）：
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅﹕一、．．．七、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款所明定。次按「被繼承人死亡年度所發生之地價稅與房屋稅，應按其生存期間占課稅期間之比例（地價稅之課稅期間為每年一月至十二月、房屋稅為每年七月至次年六月）自遺產總額中予以扣除。」亦經財政部七十五年一月十一日台財稅第0000000號函釋有案。
二、本件原告原申報遺產時，並未列報本項扣除額，嗣於復查階段，原告方提示被繼承人八十二年度地價稅計四○、八九四元及土地增值稅計三、○三二、九四七元繳款書影本各二紙，主張扣除上開應納未納稅捐等語，申經被告機關復查決定，以上開二筆地價稅係於八十二年十二月十四日（死亡日後）繳納完竣，依首揭函釋意旨，准按被繼承人生存日數比例，增列應納未納稅捐扣除額一五、五七三元；至上開二筆土地增值稅係於八十二年五月二十日被繼承人死亡當日繳納完竣，非於死亡日後所繳納，是被繼承人於死亡日並未有應納未納之稅捐，且原告雖提示繼承人乙○○、丙○○、甲○○等三人之存摺影本，主張為渠等代為繳納，惟依存摺所載渠等係陸續以小額現金方式提領，且提領日期與繳納稅額日期不符，無法證明其關聯性，尚難認其主張為真實為由，乃駁回其復查之申請。原告不服，就土地增值稅部分，提起訴願（見訴願卷所附訴願書），經訴願決定機關持與被告機關相同論見予以駁回，雖非無見。
三、惟查：
（一）「人之權利能力，始於出生，終於死亡」（民法第六條），自然人自出生以迄死亡，皆為權利能力之存續期間。首揭行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第七款規定「被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金」所指「死亡前」，應指「死亡時」前，乃當然解釋。被告機關認係指「死亡日」前，尚有誤會。
（二）本件被繼承人郭重烜係於八十二年五月二十日十二時因肺癌死於家中之事實，有死亡證明書附卷可稽（本院卷第九十七頁），而系爭土地增值稅確在被繼承人郭重烜死亡當日向台中縣大甲鎮農會繳納完竣乙節，亦有上蓋大甲鎮農會收稅之章之繳款書附卷可憑（本院卷第一六八、一六九頁）。經本院依職權以九十二年六月二十日（九二中高行振忠九一訴○○九○三字第○○二九九四號（本院卷第一六七至一六九頁）函詢大甲鎮農會系爭土地增值稅係由何人於八十二年五月二十日當日何時（分）繳納。該會以九十二年六月二十七日大鎮農信字第九二五○一○二號（本院卷第一七○頁）函復稱，該土地增值稅因係以現金繳納無登錄繳納時間，故無法查明係何人於何時間繳納等語；本院再以九十二年八月二十一日（九二）中高行振忠九一訴○○九○三字第○○四一四○號（本院卷第二○一至二○二頁）函請大甲鎮農會檢送八十二年五月二十日當日代收稅款明細全部資料，並按收款次序（含系爭土地增值稅）排列，俾利查閱。該會以九十二年九月二日大鎮農信字第九二五○一三六號（本院卷第二○四頁）函復稱，因該會代收稅款作業並無按照收款次序排列入帳，且當日稅單存根聯與監視錄影帶亦已超過保存期限，故無從查起等語。被告機關亦以九十三年二月二十四日中區國稅法二字第○九三○○○七六一三號函詢大甲鎮農會關於系爭土地繳款書，該會收稅之章日期為八十二年五月二十日，請查告係於當日幾點幾分繳納，該會以九十三年二月二十六日大鎮農信字第九三五○○三三號函同復以「因本會代收稅款作業並無按照收款次序排列入帳，且當日稅單存根聯與監視錄影帶亦已超過保存期限，故無從查起」等語（見本院卷第二一一至二一四頁）。參酌系爭土地增值稅於八十二年五月二十日繳納後，買賣雙方委任之代理人陳色惠即於當日檢具該繳款書併其他土地登記文件，向台中縣大甲地政事務所提出「土地登記申請書」申請辦理所有權移轉登記，大甲地政事務所同日（五月二十日）以四三七三號收文之時間為該日之十五時十五分（本院卷第一八五至一九一頁）乙節，尚難認系爭土地增值稅繳納之時間係被繼承人郭重烜死亡時（五月二十日十二時）前所繳納。是此部分原告主張被告原處分（復查決定）及訴願決定違誤，核屬可採。應將訴願決定及原處分（復查決定）關於應納未納稅捐土地增值稅部分均撤銷，由被告機關重為處分，以昭折服。
貳、駁回部分：
一、實體部分（即坐落台中縣○○鎮○○段一之二七地號等九十三筆農業用地部分）：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所明定。次按「主旨：台端請釋關於遺產中之農業用地減免遺產稅疑義乙案，核復如說明。說明：
二、遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定：遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數，其旨意係指遺產中之農業用地全部由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，始有其適用。若繼承人每人各自繼承一筆農地，繼續經營農業生產者，即不得扣除土地價值之全數，而僅能依該法條前段規定，扣除其土地價值之半數（死亡日在八十四年一月十四日以前之案件方可適用）。」財政部七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函釋有案，本函釋符合上揭法條規定意旨，自得適用。
（二）本件被告機關初查核准扣除被繼承人所有坐落台中縣○○鎮○○段一之二七地號等九三筆農業用地價值之半數一六、七五四、三二二元。原告不服，提示遺產分割協議書及自耕能力證明書各乙份，主張上開農業用地業經繼承人等協議由被繼承人之配偶郭洪娉媎一人繼承，依首揭規定，應扣除土地價值之全數；又遺產中坐落台中縣○○鎮○○段一之五、一之八、一之一一、一之一二、一之一三地號等五筆土地為農路及台中縣○○鎮○○段一之一八地號等二四筆土地為供台灣省台中農田水利會使用之水利用地，應自遺產總額中扣除其價值云云，申經被告機關復查決定，以（１）依首揭財政部函釋意旨，須遺產中之農業用地全部由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，始有遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款後段，扣除土地價值全數之適用，然本件遺產中除初查核准扣除坐落台中縣○○鎮○○段一之二七地號等九三筆農業用地外，另有台中縣○○鎮○○○段○○○號農業用地，未繼續經營農業生產，是原告雖提示有遺產分割協議書及自耕能力證明書主張一人繼承，請求將系爭農地之價值全數自遺產總額中扣除，惟依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款前段規定，仍僅能扣除半數。（２）又台中縣○○鎮○○段一之五、一之八、一之一一、一之一二、一之一三地號等五筆農業用地（土地公告現值共計八三○、二四八元），被告機關初查以上開土地係道路而否准扣除，惟並無相片可資佐證，經被告機關於八十八年十二月三十一日重行勘查，尚無發現有未繼續作農業使用之情形，有農地勘查紀錄表及相片資料附案可稽，是復查後准予增列上開土地價值半數之農業用地扣除額四一五、一二四元。（３）另台中縣○○鎮○○段一之一八地號等二四筆供台灣省台中農田水利會使用之水利用地，原告雖提示台灣省台中農田水利會八十五年二月十四日八五中水管字第八五○四○○一○四一號函證明，惟依農田水利會組織通則第十一條規定：「．．．原提供為水利使用之土地，使用期間其土地稅捐全部豁免。」並無免徵遺產稅之規定，是原告之主張核無足採，復查後乃予維持。（４）至被告機關初查核准扣除土地價值半數一四七、五○○元之苗栗縣○○鎮○○段山柑尾小段七三地號土地，○○○鎮○○○○○道路，依財政部八十四年二月二十八日台財稅第000000000號函釋「主旨：被繼承人徐ｘｘ所遺都市計畫範圍內之土地，業作道路供公共通行，如其係由政府開闢或由當地政府養護者，准予比照都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅。」之意旨，准予改按公共設施保留地扣除該土地價值全數，原認列之農業用地扣除額應予減除。綜上，復查後准予增列農業用地扣除額計二六七、六二四元（增列四一五、一二四元，減列一四七、五○○元），變更核定為一七、○二一、九四六元。原告不服，就前○○○鎮○○段一之二七地號等九三筆農業用地及同段一之一八地號等二四筆水利用地部分，提起訴願，主張被告機關原核准扣除土地價值半數之台中縣○○鎮○○段一之二七地號等九三筆農業用地，業經繼承人等協議由被繼承人之配偶郭洪娉媎一人繼承，已提示遺產分割協議書及自耕能力證明書各乙份，應准予扣除全數，且台中縣○○鎮○○○段○○○號農業用地，面積僅約十二坪，被繼承人持分五分之一，約二坪，亦經原告之母郭洪娉媎一人繼承耕作，目標不太明顯，雖有雜草，但非閒置，原處分以該筆未耕作而否定九十三筆，不無違背比例原則；又台中縣○○鎮○○段一之一八地號等二四筆供台灣省台中農田水利會使用之水利用地，確為提供灌溉、排水之農業用地，應自遺產總額中扣除其價值等語。訴願決定以：查本件（１）關於農業用地部分：依首揭本部函釋意旨，被繼承人所遺之農業用地須符合全部由能自耕之繼承人一人繼承，並且繼續經營農業生產者，始有遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款後段，扣除土地價值全數之適用。本件依被告機關卷附勘查日期為八十四年五月二十三日之繼承土地繼續耕作農地勘查紀錄表所載，台中縣○○鎮○○○段○○○號農地廢耕，非為繼續經營農業生產，則原處分機關依首揭規定僅核准扣除被繼承人所遺坐落台中縣○○鎮○○段一之二七地號等九三筆農業用地價值之半數一六、七五四、三二二元，並無不合。至原告提示八十六年八月三十一日遺產分割協議書及自耕能力證明書主張僅由一人繼承，請求將系爭農地之價值全數自遺產總額中扣除云云，所訴容有誤解，本部分原處分應予維持。（２）關於水利用地部分：本部分被告機關復查決定雖以台中縣○○鎮○○段一之一八地號等二四筆供台灣省台中農田水利會使用之水利用地，原告雖提示台灣省台中農田水利會八十五年二月十四日八五中水管字第八五○四○○一○四一號函證明，惟依農田水利會組織通則第十一條規定：「．．．原提供為水利使用之土地，使用期間其土地稅捐全部豁免。」並無免徵遺產稅之相關規定，固非無見，惟參諸行為時遺產及贈與稅法施行細則第十一條及農業發展條例第三條第十款規定，所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之房舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。又依行為時土地稅法施行細則第五十七條第一項第二款規定，所稱作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。經查被告機關卷附上開土地登記簿謄本所載，大部分土地之編定使用種類除有「特定農業區：水利用地」外，另亦有地目為「原」之土地，則原告主張確為提供灌溉、排水之台中縣○○鎮○○段一之一八地號等二四筆土地，是否符合上開法條所稱「農業用地」之規定，非無重新審酌之餘地，爰將本部分原處分（復查決定）撤銷，由被告機關酌明後，另為處分。
（三）經查：
１、依首揭行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數」，應自遺產總額扣除免徵遺產稅，及行為時農業發展條例第三十一條「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦；．．．」，與行為時同條例施行細則第二十一條前段「本條例第三十一條所稱由繼承人一人繼承或承受，指民法第一千一百三十八條規定之共同繼承人有二人以上時，協議由繼承人一人繼承或承受」規定，暨遺產稅債務於被繼承人死亡時成立（行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十三條參照）等整體觀察，適用行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定，扣除遺產中農業用地土地價值半數或全數，除須該農業用地於繼承事實發生時已作農業使用而由繼承人繼續經營農業生產外，應以下列標準認定之：（一）由數繼承人數人繼承時，扣除其土地價值之半數。（二）繼承人僅有一人時，扣除其土地價值之半數。（三）共同繼承人有二人以上，協議由能自耕之繼承人一人繼承，部分繼續作農業使用、部分未繼續作農業使用，該繼續作農業使用部分扣除其土地價值之半數；未繼續作農業使用部分不得自遺產總額中扣除。（四）共同繼承人有二人以上，協議由能自耕之繼承人一人繼承，全部繼續作農業使用，扣除其土地價值之全數。又前揭農業發展條例第三十一條但書「如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦」，所稱繼續經營五年期間，應自被繼承人死亡之日起算，自不待言（財政部七十五年十二月二十四日台財稅第0000000號函釋參照）。
２、本件被繼承人郭重烜八十二年五月二十日死亡後，原告（即繼承人-含被繼承人郭重烜之配偶郭洪聘媎-於九十一年三月二十六日死亡-見本院卷第五○頁）等於八十三年一月四日申報遺產稅時，遺產申報書上載被繼承人郭重烜之遺產由原告六人及被繼承人郭重烜之配偶郭洪聘媎等七人共同繼承，其中土地部分申報二九七筆，遺產申報書並未報明農業用地部分由繼承人之一郭洪聘媎一人繼承並繼續經營農業生產。被告機關遂依土地登記簿所載之編定使用種類及鄉鎮公所函復未訂立三七五租約證明，以數人繼承土地繼續耕作減半案件農地逐筆勘查結果（被告機關勘查時繼承人戊○○均有在場會勘），系爭坐落台中縣○○鎮○○段一之二七地號等九三筆農業用地確於原告及郭洪聘媎等七人共同繼承後繼續經營農業生產屬實，乃就該九十三筆土地部分，依首揭行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款前段規定，扣除其土地價值之半數等情，有原告及郭洪聘媎之遺產申報書（含所申報之遺產等資料）、被告查簽報告（含查簽報告所附「繼承土地繼續耕作減半案件農地勘查紀錄表」）附原處分卷（被告「遺產稅課稅資料暨調查報告」三之一卷）可稽。是原告及郭洪聘媎等繼承人於八十三年一月四日申報遺產稅時其遺產申報書即載明由繼承人等七人共同繼承遺產，在被告機關以數人共同繼承土地繼續耕作減半案件勘查系爭農地有否繼續經營農業生產時，繼承人之一戊○○並均到場會勘，且於被告機關製作之「繼承土地繼續耕作減半案件農地勘查紀錄表」簽名，迄被告機關八十五年六月二十五日核定遺產稅止（遺產稅上載繳納期間自八十五年八月二十六日起至八十五年十月二十五日止）亦未表明系爭九十三筆農業用地係由繼承人之一郭洪聘媎一人繼承並繼續經營農業生產，揆諸上開行為時遺產及贈與稅法規定及說明，系爭九十三筆農地，僅能扣除其土地價值之半數。
３、原告及郭洪聘媎於八十五年十一月二十二日申請復查時雖主張「原核定農地減半，茲因繼承人協議由能自耕之一人繼承，請依照財政部七十五年五月二十九日台財稅第0000000號函釋規定准予全數免徵」（見被告機關「郭洪聘媎君等七人因被繼承人郭重烜君遺產稅及罰鍰稅事件不服本局復查決定提起訴訟檢卷答辯案」卷）云云。惟查，原告及郭洪聘媎等七人於申請復查時所提出之「遺產分割協議書」，其協議分割之日期為八十六年八月三十一日，已距繼承開始後四年三月餘，依該協議書二記載「協議人等決定所繼承之農業用地（不含三七五減徵）一律均由郭洪聘媎一人繼承並繼續供作農業使用，其餘同前條分配表」，顯見其等繼承之農業用地，係自八十六年八月三十一日協議後，始由繼承人之一郭洪聘媎一人繼承並繼續經營農業生產，核與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及行為時農業發展條例第三十一條規定，應自繼承開始時由能自耕之繼承人一人繼承繼續經營農業生產之規定不符。而財政部七十五年五月二十九日台財稅第0000000號函釋「納稅義務人於申報遺產稅時未提出遺產農地由一人繼承之協議書，俟核稅確定後始提出者，倘經查明其情節符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定時，得依稅捐稽徵法第二十八條規定辦理」等語，核其函釋意旨，仍須以納稅義務人申報遺產稅時，已符合遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書免徵遺產稅要件，僅於申報時未提出遺產農地由一人繼承之協議書，致未予免稅，迨至確定後才行提出該協議書，經稅捐稽徵機關查明其情節確實符合前開條款但書免稅之規定，始得適用稅捐稽徵法第二十八條規定辦理退稅甚明。故原告主張其等繼承人七人於被告原查核定遺產稅後，伊等已提出分割遺產協議書及自耕能力證明書，協議由能自耕之繼承人郭洪聘媎一人繼承農業用地，應依前開規定扣除土地價值之全數等語，並無可採。
４、綜上所述，系爭台中縣○○鎮○○段一之二七地號等九十三筆農地部分被告所為處分（復查決定）核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。此部分原告之訴為無理由，應予駁回。
５、兩造有關本部分之其餘主張均不影響判決之結果，不予逐一審究，併予敘明。
二、程序部分：
（一）按「行為時適用之所得稅法第八十二條第一項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告五十六年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」「依行政訴訟法第一條第一項規定，人民提起行政訴訟以中央或地方官署之處分違法為前提，如處分業已撤銷而猶提起行政訴訟於法不合。」改制前行政法院分別著有六十二年判字第九十六號、二十六年判字第六號判例可資參照。
１、關於應納未納稅捐扣除額地價稅部分（原告甲○○、乙○○及丙○○訴訟意旨主張部分）：
原告等原申報遺產時，並未列報本項扣除額，復查時，原告等提示被繼承人八十二年度地價稅（金額計四○、八九四元）繳款書，主張扣除該應納未納稅捐，應依財政部七十五年一月十一日台財稅第0000000號函釋規定，按被繼承人死亡年度生存期間占課稅期間之比例，自遺產總額中予以扣除。被告機關查明該地價稅係於八十二年十二月十四日（死亡日後）繳納完竣，是復查後准按被繼承人生存日數比例，增列應納未納稅捐扣除額一五、五七三元，原告就被告機關所為此部分之復查決定，於提起訴願時並未表示不服（見原告及郭洪聘媎訴願書）。
２、關於農業用地扣除額中坐落台中縣○○鎮○○段一之五、一之八、一之一一、一之一二、一之一三地號等五筆農業用地（農路-土地公告現值八三○、二四八元）部分（原告丁○○、游郭東香訴訟意旨主張部分）：
此部分被告機關初查以其係道路而否准扣除，惟並無相片可資佐證，經重行勘查尚無發現有未作農業使用之情形，有農地勘查紀錄表及相片資料可稽，是復查後准予增列該等土地價值半數之農業用地扣除額四一五、一二四元。原告就被告機關所為此部分之復查決定，於提起訴願時亦未表示不服（見原告及郭洪聘媎訴願書）。
３、關於華南商業銀行股票部分（丁○○、己○○○、戊○○訴訟意旨主張部分）：
本部分被告機關原依華南銀行提示被繼承人股東名簿所載截至八十一年四月七日被繼承人持有股數二三三、五八八股，於原核時經查獲被繼承人生前分別於八十二年五月八日及十二日出售華銀股票五○、○○○股及七三九股，所得價款分別為七、六一八、一四八（併臺灣水泥股份有限公司股票所得價款八○八、四○八元合計八、四二五、○○○）及一一○、○○○元，於同年月十一日及十四日轉存入其子乙○○金融機構帳戶中，乃予核減華南銀行股票股數五○、七三九股並更正為一八二、八四九股（核定金額二五、○五○、三一三元-見被告遺產稅核定通知書及查簽報告）。原告等申請復查時，就被告核定被繼承人投資中持有之華南銀行股票部分，並未表示不服，僅於被告所處罰鍰申請復查理由內主張：被告機關核定漏報華銀股票一八二、八四九股二五、○五○、三一三元及台泥股票五、六八二股三三八、○七九元，被告係按除權日後持有股數核定，與實際已有股數不符，因除權日後尚有賣出股票其中華銀股四、二○九股，已於被繼承人死亡前賣出，並已列入現金申報，另華銀股七三九股賣出一一○、○○○元及華銀股繼承人五○、○○○股，價金轉入繼承人帳戶，被查獲核定為死亡前三年贈與財產，再核定漏報股票，有重複核課及處罰，請重行核定，又華銀股四○、六四○股，因申報當時資料筆數繁多，故以清冊附上，此由台中市分局轉送函註記附件五十七紙，以及游郭東香授權書之財產清冊亦註明華銀股四○、六四○股可證確已申報華銀股四○、六四○股，並非全數漏報，以上已申報部分請撤銷處罰等語（見復查申請書），被告機關復查決定，以本件經被告機關查核後已將原核定漏報之台灣水泥股份有限公司五、六八二股、華南商業銀行有四、二○九股（遺產價值計九一四、七一二元）自遺產總額中減除，是復查後亦將原處罰鍰一併減列。至原告主張繼承人游郭東香授權書之財產清冊上已註明華南商業銀行四○、六四○股，應視為已申報，並非全數漏報乙節，查該授權書僅係繼承人游郭東香委託他人代為辦理遺產稅申報之資料，且於申報書表及其附屬明細表上並未填載有系爭華南商業銀行四○、六四○股，是尚難認定其有申報之事實，原告之主張核無足採，復查後應予維持等語。原告就罰鍰部分提起訴願時，除引用司法院釋字第二七五號解釋外，仍主張：華南銀行股票原已申報四○、六四○股，因申報當時資料筆數甚夥，故以清冊附呈，此由被告機關所屬台中市分局轉送函註記附件五十七紙，且游郭東香授權書之財產清冊亦註明華南銀行股票四○、六四○股，足證原告確已申報，並無漏報，是原告並無故意或過失漏報行為可言，被告機關所處罰鍰即有可議之處，應予撤銷等語（見原告及郭洪聘媎訴願書）。綜上原告復查申請書及訴願書所載，顯見原告係就被告所處罰鍰主張其並無故意或過失漏報前舉華銀股票四○、六四○股情事所為之爭訟；並未對被告核定被繼承人投資而持有之華南銀行股票部分申請復查及訴願甚明。
４、關於被繼承人死亡前三年內贈與部分（丁○○、己○○○訴訟意旨主張部分）：
此部分原告等申請復查後，就被告機關所為此部分之復查決定，於提起訴願時並未表示不服（見原告及郭洪聘媎訴願書）。
５、關於坐落台中縣○○鎮○○段一之一八地號等二四筆供台灣省台中農田水利會使用之水利用地（原告丁○○、游郭東香及戊○○訴訟意旨主張部分）及罰鍰（原告丁○○、游郭東香訴訟意旨主張部分）部分：
此部分經原告等提起訴願後業經訴願決定將「原處分（復查決定）關於水利用地及罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分」，已如上述。
（二）綜上所述，本件關於應納未納稅捐扣除額地價稅；農業用地扣除額中坐落台中縣○○鎮○○段一之五、一之八、一之一一、一之一二、一之一三地號等五筆農業用地（農路）；華南商業銀行股票；被繼承人死亡前三年內贈與；坐落台中縣○○鎮○○段一之一八地號等二四筆水利用地及罰鍰部分，或未經原告等申請復查，或於被告復查決定後原告等並未表示不服而對之提起訴願，或提起訴願後業經訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，則揆諸首開改制前行政法院判例意旨，原告等就前揭部分復對之提起行政訴訟，即有未合。此部分依據行政訴訟法第一百零七條第一項第十款規定，本應以裁定駁回其訴，惟因原告等係就同一遺產稅申報事件而為爭訟，爰併於本判決駁回原告此部分之訴訟。
（三）兩造關於被繼承人投資所持有之華南銀行股票部分所為其他主張、舉證或原告聲請調查證據，不影響此部分裁判之結果，不予審究與調查，附此敘明。
參、原告丁○○、游郭東香於言詞辯論期日不到場，核無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，依到場原告之聲請，由其一造辯論而為判決。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，一部不合法，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百零七條第一項第十款、第一百零四條，民事訴訟法第七十九條、第八十五條第二項、第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 十八 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
審 判 長 法 官 胡 國 棟
法 官 王 德 麟法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 八 月 二十四 日
法院書記官 林淑雯