臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第九一六號
原 告 甲○○○
乙○○丙○○丁○○戊○○共 同訴訟代理人 陳芝荃律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 己○○訴訟代理人 庚○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月一日台財訴字第○九一○○二四○八七號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文訴願決定及原處分（復查決定）不利於原告等之部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告等五人之被繼承人蔡文斌於民國（以下同）八十六年六月九日死亡，原告等於八十六年十二月四日申報遺產稅，原列報遺產金額新台幣（以下同）二一、三○九、二四五元。案經被告查獲遺產中尚有銀行存款一、○三二元及夫妻聯合財產中以甲○○○名義登記之土地十四筆計八三、一九二、三五九元、房屋二筆計一二、、六○○元及投資一筆價值一、○○○元等，總計八三、二○六、九九一元漏未合併申報，乃併計核定被繼承人蔡文斌遺產總額為一○四、五一六、二三六元，應納遺產稅額二六、一八二、九一五元，並處以所漏遺產稅額二六、一
三四、九四六元一倍之罰鍰二六、一三四、九○○元（計至百元止，以下同）原告等不服，申經復查結果，分別獲減列遺產總額四、四○八、六○○元，遺產扣除額四、三九六、○○○元，罰鍰五、二○○元，乃重行核定遺產總額為一○○、一○七、六三六元，遺產扣除額為一五、八二七、七六○元，罰鍰為二六、一
二九、七○○元，原告等仍表不服，向財政部提起訴願，除罰鍰部分經撤銷外，其餘部分亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：原處分、復查決定及原訴願決定不利於原告等之部分均撤銷。
㈡陳述：
⒈查原處分及復查決定核定本件遺產額、應納稅額、短漏報遺產額及罰鍰，無非
係以原告等於八十六年十二月四日依法申報遺產額時，另有原告甲○○○名下登記之土地十四筆計八三、一九二、三五九元遺產未合併列入申報云云為據，惟查本件原告甲○○○與被繼承人蔡文斌婚姻關係存續中，被繼承人之配偶甲○○○名下之十四筆不動產，乃屬原告之特有財產，應不計入遺產總額，茲析述如下：
⑴按八十五年九月二十五日修正公佈民法親屬編施行法第六條之一規定，於本
件夫於八十五年九月二十五日至八十六年九月二十五日間死亡之情況是否有民法親屬編施行法第六條之一規定之適用，漏未規定。然揆諸民法親屬編施行法第六條之一規定之立法理由，在此漏未規定之情形下，其適用上無非有兩種情形，即㈠在七十四年六月四日以前結婚，適用聯合財產制之夫妻，在婚姻關係存續中，以妻名義取得登記妻名義之不動產，為貫徹憲法保障男女平等之意旨，在夫死亡前未辦理更名登記者，應認適用民法七十四年六月四日修正後一千零十七條規定，由妻保有該不動產之所有權。㈡抑或解釋上應認在八十六年九月二十五日前夫之繼承人應對該不動產提起更名登記訴訟，如逾八十六年九月二十五日者未提起更名登記訴訟時，應適用七十四年修正後之民法第一千零十七條規定。然在本件而言，在第一種情形之適用上，乃有利於原告甲○○○，並無疑義。而在第二種之情形時，對民法親屬編施行法第六條之一規定之解釋，本件被繼承人蔡文斌之配偶即原告甲○○○於婚姻關係存續中，早於七十四年民法親屬編修正前業已登記為系爭十四筆不動產之所有權人，蔡文斌於生前既未辦理更名登記；而於蔡文斌死亡後，亦未由其他承繼蔡文斌權義關係之繼承人起訴請求原告甲○○○為更名登記，是依法理而言，無論上開兩種法律適用上之解釋，本件均應適用七十四年修正後之民法第一千零十七條規定，由甲○○○保有其所有權，自不得列入被繼承人蔡文斌之遺產而為本件繼承財產之標的。復查決定所引用之行政函令違反上開民法親屬編施行法第六條之一之法律規定，依中央法規標準法第十一條所定，自屬無效，當不得引為本件訴願決定之依據。
⑵再按「依本法所為之登記，有絕對效力。」土地法第四十三條，定有明文。
而此所謂「絕對效力」，無論對私人或政府機關而言，均無二致。本件如前所言，於上開緩衝期間未經被繼承人蔡文斌生前或之後由其他繼承人申請更名登記，即系爭十四筆土地無論是否屬於聯合財產，應確定由原告甲○○○取得所有權，甚者本件系爭十四筆土地自始至終均登記於甲○○○之名下，依土地法第四十三條所定，其所有權登記乃有絕對效力，對於被告稅捐機關亦然，斷非因被告職司課稅即有例外，故就此而言，系爭十四筆土地亦不應列入本件遺產總額。
⑶按民法第一千零十三條第三款規定，夫或妻所受之贈物，經贈與人聲明為其
特有財產者，為夫或妻之特有財產。贈與人之聲明不論為明示或默示均得成立；又妻以受贈之金錢購買不動產，僅受贈物之狀態有所變更，該不動產仍為妻之特有財產或原有財產，最高法院著有七十五年度台上字第一八四○號判例可稽。又按同法第一千零十五條、一千零四十四條規定夫或妻之特有財產各保有其財產之所有權。查被繼承人蔡文斌生前曾投資東益鑄造、三群精密工具等公司，均因經營不善負債累累，而不得不結束營業，故被繼承人於生前確無任何投資獲利以購買任何資產。系爭十四筆不動產乃原告甲○○○之母林邱阿園陸續變賣田地之資金贈與獨生女甲○○○，再由甲○○○以該贈與之款項購買，並進而登記於甲○○○之名下。是依上揭最高法院判例所揭，原告甲○○○名下之系爭十四筆土地，乃係林邱阿園所贈金錢之變形，自屬原告甲○○○之特有財產，此見諸購買之系爭不動產皆係登記於原告甲○○○之名下，而非被繼承人蔡文斌之名下自明。準此，原告甲○○○所取得之系爭不動產既屬於特有財產，即非屬聯合財產，依遺產及贈與稅法第十六條第十一規定，自不得列計為遺產總額。
⑷又如前於九十二年五月二十三日所呈陳報狀所附之坐落於台中縣○○鄉○○
○段○○○○號等十九筆土地，原告甲○○○取得時間均係六十七、六十八年間，乃與本件系爭十四筆土地取得時間同屬於原告甲○○○與被繼承人蔡文斌婚姻關係存續中，則被告機關就同屬原告甲○○○與被繼承人蔡文斌婚姻關係存續中所取得之財產，一則認定為「遺產」予以課徵本件遺產稅，另則認定為原告甲○○○之「特有財產」未列入遺產標的物，其毫無標準妄加認定，有違「行政禁止恣意原則」，且亦無法自圓其說。
⑸就舉證責任而言，應由被告機關對其有利主張即系爭十四筆土地為蔡文斌遺
產之事實，舉證以實其說。按「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之。」行政訴訟法第一百三十六條，定有明文。本件被告機關就依土地法登記為原告甲○○○名下系爭十四筆土地，主張為其夫蔡林文斌之財產所購置，進而課徵遺產稅，就上開行政訴訟法所定之舉證責任而言，被告自應就此變態、有利及特別規定之事實，負其舉證責任，而非要被課稅之人民原告等對於二、三十年前之事實，加以舉證，若被告無法舉證以明其主張之事實，自應為原告有利之判決。
⒉縱使上開辯解為鈞院所不採，然系爭十四筆土地中之坐落於台中縣豐原市○○
○段一五一∣一一一地號土地（即重測後豐陽段四八九地號土地），乃屬遺產及贈與稅法第十六條第一項第十二款「其他無償供公眾通行之道路土地」，依法不應計入遺產總額中，原處分將之列入遺產總額中，有違背法令，茲以說明如下：
⑴按「左列各款不計入遺產總額：‧‧‧被繼承人遺產中經政府闢為公眾通
行道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」遺產及贈與稅法第十六條第一項第十二款定有明文。次按「被繼承人所遺供公眾通行之道路土地，經主管機關證明其係經政府開闢或證明係無償供公眾使用，除為建造房屋應保留之法定空地外，應依遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定，免予計入遺產總額；至供公眾通行之年數，尚非免稅之要件。」財政部八十七年十一月十一日台財稅字第八七一九七四四一一號函，闡釋甚明。
⑵查系爭上南坑一五一一∣一一一地號土地乃係原告甲○○○於七十四年間投
資興建房屋出售時，經規劃無償提供為供公眾通行之八米寬巷道，前已經原告等於復查申請時即已指明乃屬「無償供公眾通行之土地」，依遺產及贈與稅法第十六條第一項第十二款規定，應不列入遺產總額之中等語，上情並經被告機關函查台中縣政府，經其以九十年七月十日九十府工建字第一七六七九一號函覆稱：「有關貴局函查本縣豐原市○○○段一五一∣一一一地號是否為法定空地乙案，經查對本府核發七四∣三七四五∣三七七一使用執照，該地號為寬八公尺之私設道路，非屬應保留之法定空地，請查照。」等語可證，準此系爭上南坑段一五一∣一一一地號土地確屬私設八公尺之道路，而該道路為供公眾所使用，此亦有地籍圖謄本可稽，從地籍圖上所列之四七○地號至四七八地號、四八五地號、四九○至四九七地號等土地上所坐落之建物使用人，均係利用系爭上南坑段一五一∣一一一地號土地為出入通道，可資為證。復以本件被告機關於復查時，多次函詢台中縣政府系爭上南坑段一一五之一一一地號土地是否屬「無償供公眾使用之道路」，惟台中縣政府雖曾委由豐原市公所查明，但迄未就此爭點「無償供公眾使用」事實，查明回覆，而終以無關之「並非台灣省建築管理規則第四條第一項第一款規定之供公眾通行具有地役關係之巷道」（按該條款項係針對「現有巷道」之定義所為之規定）函覆，而此所謂是否屬於「台灣省建築管理規則第四條第一項第一款規定之供公眾通行具有地役關係之巷道」，乃與「無償供公眾使用」，分屬兩事，尚難混為一談，至是明確。
⑶前揭遺產及贈與稅法第十六條第一項第十二款明文規定，只要符合㈠供公眾
無償使用之道路，㈡經主管機關證明者，㈢非法定空地等構成要件者，即非可列入遺產總額，甚是明確。至於該無償供公眾使用之土地其地目為何？是否為台灣省建築管理規則第四條第一項第一款規定之供公眾通行具有地役關係之巷道？尚非屬法定之構成要件，且遺產及贈與稅法有關此一部份之構成要件規定甚明，亦未授權行政機關以命令闡釋之，行政機關非能擅自增加法律所無之規定與以限制或剝奪人民之權利，自是依法行政之基本原理所在。
從而系爭上南坑段一五一∣一一一地號土地，既符合上開構成要件，依法理應不列入遺產總額中，惟原處分暨訴願決定以法律規定所無之限制（即非屬台灣省建築管理規則第四條第一項第一款規定之供公眾通行具有地役關係之巷道，按條款係針對「現有巷道」之定義而言，尚與本件無關），為未採認原告等上開主張之理由，實有違法之虞。職此，原處分就此部份亦屬違誤，系爭上南坑段一一五∣一一一地號土地，即不應列入本件遺產總額中，進而當不得加以課徵遺產稅。
⑷倘鈞院對於上開原告等主張系爭上南坑一五一∣一一一地號土地（現巷弄編
為豐原市○○街○○○巷），屬「無償供公眾使用之土地」，亦請函詢台中縣政府（或豐原市公所），請其派員向當地居民求證以明之。
⒌綜上所述，原處分、復查決定及訴願決定認事用法均有違誤，為此懇請鈞院鑒核，判決如起訴聲明，以保權益。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無
償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分為夫所有。」、「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」分別為七十四年六月三日民法親屬編修正前、後第一千零十七條所明定。次按「採夫妻聯合財產制者，以被繼承人配偶名義登記之財產，應否列入遺產課稅應按下列原則核實認定：⑴以妻名義登記之財產，如能提出確實證明，認定為妻之原有財產或特有財產者，不應列入夫之遺產課稅。」、「‧‧‧中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻名義登記之不動產，除妻之原有財產或特有財產外，於中華民國八十六年九月二十六日（含）前，夫或妻一方死亡或夫妻均死亡，而尚未於上開日期前申辦夫妻聯合財產更名或繼承登記者，仍推定為夫所有‧‧‧」及「‧‧‧採聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中，在七十四年六月五日以前，以妻名義取得之財產（適用民法施行法第六條之一之不動產除外），於夫先妻死亡時，主張係屬妻之原有或特有財產者，自應提示相關資料供稽徵機關查核。原則上如提示之所得資料足資證明與購買財產價值相當，可依當事人主張認定。」分別為財政部六十二年十二月二十一日台財稅第三九三八六號函、八十六年十二月十日台財稅第000000000函釋檢送內政部邀集及法務部等機關研商八十六年九月二十七日以後辦理夫妻聯合財產更名登記相關事宜之會商結論及八十八年五月十三日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件被告機關以被繼承人配偶甲○○○名下坐落台中縣豐原市○○○段一五一
之十四地號等十四筆土地及房屋二筆為舊聯合財產制財產，應推定為夫所有，按繼承日系爭土地公告現值核定土地價值總計八三、一九二、三五九元、房屋評定現值核定房屋價值總計一二、六○○元，併課被繼承人遺產稅，原告不服，復查主張原核定被繼承人之配偶甲○○○於婚姻關係存續中取得登記之土地及房屋，既未於被繼承人死亡前辦理更名登記，於被繼承人死亡後，亦未由其繼承人起訴請求辦理變更登記，故應適用七十四年修正後之民法第一千零十七條規定，其配偶甲○○○保有其所有權，自不得列入被繼承人之遺產總額，又系爭土地及房屋係被繼承人配偶甲○○○於婚姻關係存續中取得之特有財產，不應計入被繼承人遺產總額中。經查系爭土地及房屋均係甲○○○於六十二年二月八日至七十四年六月四日間取得，且至被繼承人死亡（八十六年六月九日）止，並未申報夫妻聯合財產更名登記，從而該筆財產仍應推定為被繼承人（夫）所有，是原核定依前揭函釋規定將系爭土地及房屋併課被繼承人遺產稅並無不合；復查時原告雖一再聲明被繼承人生前並無任何投資獲利，其於婚姻關係存續中所取得之全部不動產，係以其母所贈與之資金所購得，應屬其特有財產，惟並無具體之事證或資金流程佐證，難以證實其主張，復查後予以維持；並經訴願決定駁回在案。
⒊原告訴稱：依民法親屬編施行法第六條之一規定，被繼承人配偶甲○○○於七
十四年六月五日前婚姻關係存續中登記取得之系爭十四筆不動產，既未於被繼承人死亡前辦理更名登記，於被繼承人死亡後，亦未由其他繼承人起訴請求更名登記，故應適用七十四年修正後之民法第一千零十七條規定，由甲○○○保有其所有權，自不得列入被繼承人遺產總額課徵遺產稅。又系爭土地及房屋係甲○○○之特有財產，非屬聯合財產，不應列入被繼承人遺產總額云云。
⒋經查系爭土地及房屋均係甲○○○於六十二年二月八日至七十四年六月四日間
取得，且至被繼承人死亡（八十六年六月九日）止，並未申報夫妻聯合財產更名登記，從而該筆財產仍應推定為被繼承人（夫）所有，原核定按繼承日系爭土地公告現值核定土地價值總計八三、一九二、三五九元、房屋評定現值核定房屋價值總計一二、六○○元，併課被繼承人遺產稅並無不合；雖原告一再聲明被繼承人生前並無任何投資獲利，其於婚姻關係存續中所取得之全部不動產，係以其母所贈與之資金所購得，應屬其特有財產，惟並無具體之事證或資金流程佐證，依行政法院三十六年度判字第十六號判例意旨，自難認其主張為真實。
⒌有關原告等人於九十二年五月二十三日具狀主張原告甲○○○名下之臺中縣○
○鄉○○○段○○○○號等十九筆土地，取得日期係自六十八年一月十三日至同年十一月十四日，如同本件系爭十四筆不動產均屬原告甲○○○與被繼承人蔡文斌婚姻關係存續中取得之財產，因登記於原告甲○○○名下所有之不動產，認屬原告甲○○○之特有財產，故當初申報遺產稅時，並未加以申報，本件被告認系爭十四筆土地非原告甲○○○之特有財產，列入蔡文斌遺產總額中，而訴外臺中縣○○鄉○○○段○○○○號等十九筆土地卻認定係特有財產，未列入遺產總額中，其認定毫無標準乙節，查上開石岡鄉十九筆土地為農地，係原告甲○○○以自耕能力之身分取得，為其特有財產，故未列入被繼承人遺產總額中。至原告主張台中縣豐原市○○○段一五一∣一一一地號土地，為無償供公眾使用之土地，應不計入遺產總額乙節，原告於本件準備程序中未為此部分主張，而其所提出該地附近居民連署該地係無償供公眾使用之證明，亦待查證。是原告所訴並不足採據，原處分並無不當，爰請駁回原告之訴。
理 由
壹、按本件被告代表人（局長）原為楊重華，訴訟中業於九十二年一月二十七日變更為己○○，被告陳明由新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。
貳、原告主張略謂：被告以被繼承人配偶甲○○○名下坐落台中縣豐原市○○○段一五一之十四地號等十四筆土地，係甲○○○婚後於七十四年六月五日以前取得之財產，依修正前之聯合財產制財產規定，應推定為夫即被繼承人所有，按繼承日系爭土地公告現值核定土地價值總計八三、一九二、三五九元、房屋評定現值核定房屋價值總計一二、六○○元，併課遺產稅，惟查系爭十四筆土地係原告甲○○○以其母林邱阿園贈與之款購得，為原告之特有財產，非屬聯合財產，應不計入遺產總額。又依民法親屬編施行法第六條之一規定，系爭十四筆土地為被繼承人配偶甲○○○係於七十四年六月五日前婚姻關係存續中登記取得，被繼承人死亡前既未辦理更名登記，被繼承人死亡後，亦未由其他繼承人起訴請求更名登記，故應適用七十四年修正後之民法第一千零十七條規定，由甲○○○保有其所有權，亦不得列入被繼承人遺產總額課徵遺產稅；另該十四筆遺產其中坐落台中縣豐原市○○○段一五一∣一一一地號土地，為無償供公眾使用之土地，依遺產及贈與稅法第十六條第一項第十二款規定，亦不應計入遺產總額等情。
叁、被告答辯略謂：系爭土地均係甲○○○於六十二年二月八日至七十四年六月四日
間取得，且至被繼承人死亡（八十六年六月九日）止，並未申報夫妻聯合財產更名登記，從而該筆財產仍應推定為被繼承人（夫）所有，原處分併課被繼承人遺產稅並無不合，原告主張被繼承人生前並無任何投資獲利，甲○○○其於婚姻關係存續中所取得之全部不動產，係以其母所贈與之資金所購得，應屬其特有財產，惟並無具體之事證或資金流程以資佐證，自不足採；另原告主張其中台中縣豐原市○○○段一五一∣一一一地號土地，為無償供公眾使用之土地，應不計入遺產總額乙節，原告於準備程序中未為此部分主張，其所提之居民連署證明，亦待查證，原告所訴不足採據，原處分並無不當，請駁回原告之訴等語。
肆、經查：
一、關於被告核定遺產中以生存配偶名義取得不動產部分：㈠按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無
償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分為夫所有。」、「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。」分別為七十四年六月三日民法親屬編修正前、後第一千零十七條所明定。又「採夫妻聯合財產制者，以被繼承人配偶名義登記之財產，應否列入遺產課稅應按下列原則核實認定：⑴以妻名義登記之財產，如能提出確實證明，認定為妻之原有財產或特有財產者，不應列入夫之遺產課稅。」、「‧‧‧中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中以妻名義登記之不動產，除妻之原有財產或特有財產外，於中華民國八十六年九月二十六日（含）前，夫或妻一方死亡或夫妻均死亡，而尚未於上開日期前申辦夫妻聯合財產更名或繼承登記者，仍推定為夫所有‧‧‧」及「‧‧‧採聯合財產制之夫妻，於婚姻關係存續中，在七十四年六月五日以前，以妻名義取得之財產（適用民法施行法第六條之一之不動產除外），於夫先妻死亡時，主張係屬妻之原有或特有財產者，自應提示相關資料供稽徵機關查核。原則上如提示之所得資料足資證明與購買財產價值相當，可依當事人主張認定。」分別為財政部六十二年十二月二十一日台財稅第三九三八六號函、八十六年十二月十日台財稅第000000000函檢送內政部邀集及法務部等機關研商民國八十六年九月二十七日以後辦理夫妻聯合財產更名登記相關事宜之會商結論及八十八年五月十三日台財稅第000000000號函所明釋。上開函釋與前開法律規定並不相違背，本件自得予以援用。
㈡經查，被告原核定以被繼承人生存配偶甲○○○之名義取得之不動產有房屋二
棟、土地十四筆（其坐落地點、取得時間及核定遺產價值均詳見原處分卷第四二九頁），其中房屋部分業經被告於復查決定以該二房屋滅失為由而自遺產總額中減除，非在本件訴訟範圍內，合予敘明。至其餘土地十四筆均係甲○○○於七十四年六月四日以前取得，原告主張被繼承人生前並無任何投資獲利，甲○○○其於婚姻關係存續中取得之系爭不動產，係以其母林邱阿園所贈與之資金所購得，應屬其特有財產，惟原告未能舉證證明上開事實，亦無資金流程以資佐證，自不足採；至原告於訴訟中請求調取之林邱阿園之遺產稅申報書，依該申報書觀之，原告甲○○○所繼承之土地均未列入本件遺產中，亦未能證明林邱阿園有贈與甲○○○資金之事實，自不能為其有利之認定。
㈢次查，系爭十四筆土地至被繼承人蔡文斌八十六年六月九日死亡時止，並未經
蔡文斌申請更名登記，依前開說明，該筆財產仍應認係蔡文斌所有，自應列入遺產總額中。原告雖主張被繼承人蔡文斌係於八十五年九月二十五日至八十六年九月二十五日間死亡，依八十五年九月二十五日修正公布民法親屬編施行法第六條之一及七十四年六月四日修正後之民法一千零十七條規定，貫徹憲法保障男女平等之意旨，應由原告甲○○○保有該土地之所有權云云。惟依法律不溯及既往原則，七十四年六月三日修正公布之民法一千零十七條之規定，對於聯合財產中妻於修正前取得之土地原無適用之餘地，八十五年九月二十五日修正公布民法親屬編施行法第六條之一規定：「中華民國七十四年六月四日以前結婚，並適用聯合財產之夫妻，於婚姻關係存續中以妻之名義在同日以前取得不動產，而婚姻關係尚存續中且該不動產仍以妻之名義登記或夫妻已離婚而該不動產仍以妻之名義登記者，於本施行法中華民國八十五年九月六日修正生效一年後，適用中華民國七十四年民法親屬編修正後之第一千零十七條規定。」本條所以規定在修正生效一年後，適用七十四年六月三日修正後之民法第一千零十七條規定（以下簡稱新法），參考立法理由，係在本條施行後一年緩衝期間內，得由夫妻重新認定財產之歸屬，於施行一年後，則一體適用新法，以配合登記制度並維護妻之權益，故依七十四年六月三日修正前之規定認定係夫之財產者，除依上開修正後民法親屬編施行法第六條之一之規定，於八十六年九月二十七日一體適用新法之規定外，在上開日期以前仍應適用舊法之規定，在八十五年九月二十七日（依中央法規標準法第十三條規定自公布日起算第三日起生效）至八十六年九月二十六日止之緩衝期間內，夫妻對其財產歸屬認定，如與法律規定不同，自應採取積極之作為，如以更名登記、贈與或訂定夫妻分別財產制等方式以確定其財產之歸屬，要不能以緩衝期間夫妻消極之不作為，推定適用新法之規定，否則非但違背民法親屬編施行法第六條之一之規定，且與立法理由相悖。前引財政部八十六年十二月十日台財稅第000000000函檢送內政部邀集及法務部等機關研商八十六年九月二十七日以後辦理夫妻聯合財產更名登記相關事宜之會商結論，與親屬編施行法第六條之一之規定並無牴觸，原告主張其牴觸法律之規定應屬無效乙節，委無足採。
㈣從而，原處分（復查決定）認定系爭十四筆土地為蔡文斌之遺產，併課被繼承人遺產稅並無不合，原告主張此部分違法並無依據，不足採取。
二、關於被告否准認定遺產中無償供公眾通行之道路部分：㈠按「未於準備程序主張之事項，除有下列情形之一者外，於準備程序後行言詞
辯論時，不得主張之：一、法院應依職權調查之事項。二、該事項不甚延滯訴訟者。‧‧‧」行政訴訟法第一百三十二條準用新修正之民事訴訟法第二百七十六條固有明文規定。本件原告雖於準備程序終結之後，始於言詞辯論前具狀並於言詞辯論時主張：系爭十四筆土地其中一筆坐落台中縣豐原市○○○段一五一∣一一一地號土地，係無償供公眾通行之道路，應不計入遺產總額等情。查我國行政訴訟法採職權探知主義，又依租稅法定主義原則，關於遺產總額之認定自屬依職權應調查之事項，又原告於復查、訴願程序均曾就此爭點加以主張，並經被告就此多次向台中縣政府、豐原市公所等查詢，原告此部分主張亦不甚延滯訴訟之進行，依上開規定自應准原告為此部分主張。
㈡按「左列各款不計入遺產總額：‧‧‧被繼承人遺產中經政府闢為公眾通行
道路之土地或其他無償供公眾通行之道路土地，經主管機關證明者。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，仍應計入遺產總額。」遺產及贈與稅法第十六條第一項第十二款，定有明文。次按「被繼承人所遺供公眾通行之道路土地，經主管機關證明其係經政府開闢或證明係無償供公眾使用，除為建造房屋應保留之法定空地外，應依遺產及贈與稅法第十六條第十二款規定，免予計入遺產總額；至供公眾通行之年數，尚非免稅之要件。」財政部八十七年十一月十一日台財稅字第八七一九七四四一一號函闡釋甚明。查上開條文係八十四年一月十三日新增之規定，其立法理由謂：「供公眾通行之道路土地，名義上雖為私有財產，惟所有權人事實上已無法使用、收益，且變現困難，所有權人死亡時，並應列入遺產課稅，而公共設施保留地之所有權人，不但保有使用收益之權，且依都市計畫法第五十條之一規定免徵遺產稅顯失公允，爰‧‧‧增訂第十二款規定，使此類土地不計入遺產額，免課遺產稅。」是依該條文規定，只要符合⒈供公眾無償使用之道路，⒉經主管機關證明者，⒊非法定空地等構成要件者，即不應列入遺產總額甚明。至於該無償供公眾使用之土地其地目為何？是否為台灣省建築管理規則第四條第一項第一款規定之供公眾通行具有地役關係之巷道？均非屬法定之構成要件，核與得否適用該款規定無關。
㈢經查，系爭上南坑段一五一∣一一一地號土地是否符合上開要件，業據被告向
台中縣政府查詢，經該府以九十年七月十日九十府工建字第一七六七九一號函復稱：「有關貴局函查本縣豐原市○○○段一五一∣一一一地號是否為法定空地乙案，經查對本府核發七四∣三七四五∣三七七一使用執照，該地號為寬八公尺之私設道路，非屬應保留之法定空地，‧‧‧。」又該筆土地係原告甲○○○於七十四年間投資興建房屋出售時，經規劃無償提供為供公眾通行之八米寬巷道（即豐原市○○里○鄰○○街○○○巷），並由當地政府養護，亦據原告於復查申請補充理由（見原處分卷第三二一至三二六頁）陳明，並據其於訴訟中提出該筆土地之土地登記簿謄本（即重測後豐原市○○段○○○號土地）、地謄圖謄本可按，復有其提出卷附居住於該巷之居民劉施秀熟等十五人出具之證明書，查證明書載明系爭土地係地主無償提供公眾通行之道路，並經上開十五人簽名蓋章，並非全然不可採信。被告多次向台中縣政府、豐原市公所查詢該筆土地是否「無償供公眾通行之道路」，雖上開機關就是否「無償」均避而不答，然依前揭遺產及贈與稅法第十六條第一項第十二款之立法理由觀之，要非以形式上取得主管機關出具之證明書者，始有該條款之適用，私設道路果實際上係屬「無償」供公眾通行，卻因故無法取得主管機關證明者，仍應有該條款之適用。原處分（復查決定）以該筆土地使用分區為乙種工業區，非屬台灣省建築管理規則第四條第一項第一款規定之供公眾通行具有地役關係之巷道等情，認無遺產及贈與稅法第十六條第一項第十二款之適用尚有未合，訴願決定就此未予糾正非無違失，原告此部分指摘核屬有據。
伍、綜上所述，原處分（復查決定）就坐落台中縣豐原市○○○段一五一∣一一一號土地部分否准認定係遺產中無償供公眾通行之道路，尚嫌率斷，而此部分之認定將影響全部遺產總額及遺產稅額之計算，自應由本院將訴願決定及復查決定不利於原告部分均撤銷，由被告就此依本判決意旨再為調查，另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 三十一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 許 金 釵
法 官 王 德 麟法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 三十一 日
法院書記官 蔡逸媚