臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第九三一號
原 告 大友糧業
有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○訴訟代理人 陳世煌律師複代理人 劉嘉堯律師被 告 財政部臺灣省
中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○
戊○○己○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月七日台財訴字第○九一○○五二○一七號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：緣原告民國（以下同）八十七年度營利事業所得稅未分配盈餘申報案，申報未分配盈餘為○元，經被告核定未分配盈餘為新台幣（以下同）三五、○一九元，應加徵稅額三、五○一元。又原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，申報全年所得額二、三七二、四九○元，經被告以其經二次通知提示帳證供核均未依限提示，遂依其行業性質，按米穀、食米批發業同業利潤標準，淨利率百分之四，核定營業淨利九、八八九、四○六元，加計非營業收入三二二元，核定全年所得額
九、八八九、四○六元，應補稅額一、八七九、一九六元。原告不服，就八十七年度未分配盈餘及八十八年度全年所得額項目，申經復查結果未獲變更，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈八十七年度未分配盈餘部分：
按營利事業當年度之未分配盈餘，其計算依所得稅法第六十六條之九第二項及營利事業所得稅查核準則第一百一十一條之一第一項之規定，既應以經稽徵機關核定之課稅所得額為計算之基準，則八十七年度之營利事業所得稅部分既刻正經原告提起行政訴訟爭訟中，而未能確定其數額，是當年度（八十七）之未分配盈餘原告自難正確核計而為申報，被告就此部分自應待上開同年度營利事業所得稅行政爭訟結果確定後，再為核課，以免失據，並障原告權益。
⒉八十八年度營利事業所得稅部分：
⑴按相同之事務應為相同之處理，苟法律上之區別對待不能有一合乎理性、得
事物本質或其他事理上可使人明白之理由，即應認違背「平等原則」。故行政機關於作成行政處分時，對於相同或具有同一性之事件，如無正當理由，自應受其行政先例或行政慣例之拘束，否則亦屬違反平等原則。再行政機關之行為如罔顧人民值得保護之信賴，而使其遭受不可預計之負擔或喪失利益，且非屬於保護或增進公共利益之必要或因人民有忍受之義務者，已違反公法上之信賴利益保護原則而構成違法。財政部七十五年七月九日台財稅字第七五二六一二五號函釋規定碾米業者係屬營業性質特殊之營業人，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制，且依統一發票使用辦法第三、四條之規定，統一發票之使用須經主管稽徵機關之核定，在核定之前皆應認屬免用統一發票。在實務程序上，經核定須使用統一發票之業者仍須業者攜帶發票專章店印、負責人私章前去主管稽徵機關辦理領用統一發票購票證手續之後，始可開立統一發票。本件原告係由被告機關員林稅捐稽徵分處核定免用統一發票之小規模營利事業，此由被告就原告八十六年以前之各年度營利事業所得稅額核定通知書暨繳款書表上皆載有『小規模營利事業所得稅』等字樣，暨皆以當年度「擴大書面審核營利事業所得結算申報案件實施要點」規定，核定純益率為百分之一及前揭彰化縣稅捐稽徵處員林分處於八十九年四月二十四日以八九彰稅員字分一字第一○一六四五號函核定原告應自八十九年五月起使用統一發票，並遵期前往辦理領用統一發票購票證手續等情，當足佐證。在依統一發票使用辦法第三條之反面解釋，可知凡在主管稽徵機關核定應使用統一發票前，皆應認屬依辦法第四條免用統一發票者，既然稅捐稽徵機關前揭核定原告應自八十九年五月起使用統一發票，且就原告八十六年之營利事業所得稅，被告機關員林稽徵所仍以純益率百分之一核計，並將限繳日期約定為八十九年五月六日至該月十五日繳納，則原告之於歷年之營利事業所得稅，既均採同樣方式申報，亦經被告機關審核通過，已然形成慣例，亦獲原告之信賴，確信如此申報完全合法、適當，是原處分機關及被告自應受此行政先例之拘束，豈能突以八十七年之營利事業所得稅之處理異於往年，逕以原告不能遵期提示證帳供核，即率以所得稅法第八十三條規定，以同業標準淨利率加以核課，此種作為實已違誠信原則，並悖前述平等及信賴保護原則，自已構成違法，應不足採。
⑵次按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定
之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負之納稅義務。」大法官第二一七號解釋在案。故稅捐稽徵機關核課稅捐，需具備稅法所規定之一定要件者，始有課稅處分之權能，其欲主張稅法所規定之法律效果者，即應該就該規定之要件，負舉證責任。查營利事業所得稅，係就營利事業年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之所得淨額計徵之，故交易所得之事實，係屬課稅要件，稅捐稽徵機關為課徵所得稅，即應就納稅義務人之交易所得資料負舉證之責。按稅捐稽徵機關若能自納稅義務人之帳冊憑證中直接獲取充分課稅資料，以從事交易事項之逐項核對時，固容易正確核算課稅所得額，達成實額課稅之目的。惟若於帳冊憑證記載不正確、不完全或全部、一部未能提示時，欲採用上開直接舉證方法，洵屬窒礙難行，為確保課稅之公正、公平，維護國家稅收及實現量能課稅原則，不得已始認允稅捐稽徵機關得以間接所得資料推算所得額課徵所得稅，所得稅法第八十三條第一項、第七十九條即屬上開間接證明推計課稅方法之明文規定，大法官釋字第二一八號解釋：凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。‧‧‧惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則甚明。本件被告逕以同業標準淨利率百分之四加以核課營利事業所得稅並未就地區、景氣等因素加以考量，一律以百分之四為核課基準顯難謂為允洽，且從財政部賦稅署七十九年五月十日台稅一發第000000000號函釋：「依同業利潤標準核定營業成本者，應仍查明成本之憑證。」之意旨與前開說明，可知被告以此一概估之數字，其推估顯未臻客觀、合理，殊欠妥當，自難認已盡舉證之責；況被告機關對於屬於碾米業之原告，不惟就八十七年碾米業之核課標準曾自認而以中區國稅局八十八年十一月十七日中區國稅一字第八八○○六二六九三號函中部六縣市（即台中縣市、彰化縣、南投、雲林、苗栗縣）米穀商業同業公會，該函文內容說明一即謂目前碾米業營業收入之核算，係沿用各縣市稅捐稽徵處承辦該項業務所訂定之標準；說明二中並檢送本縣八十七年度碾米業核課標準乙份，觀諸該函文被告所自訂定之碾米業核課標準碾製及加工部分，乃係以每度電白米銷售額一、○五六元（係以自銷比率一○○％之每度電白米銷售額，再依原每一級數銷售額差額計算所得）為計算核課之依據。尤有甚者，被告機關更仍於九十一年十一月五日以中區國稅一字第○九一○○六七二七二號函本縣米穀商業同業公會謂：
「主旨：為辦理本轄碾米業者九十一年度查訂營業收入需要，請就本局現行計算標準‧‧‧。說明查歷年度碾米業者查訂營業收入之核算，係沿用各縣市稅捐稽徵處承辦該項業務時所訂定之標準辦理。又上開標準於每年度適用前，雖曾函請貴會表示意見，惟並未獲表示意見，而『沿用迄今』。‧‧‧『貴會會員如為使用統一發票之營利事業，則其營業收入應按開立發票金額核實認列』」，由上開函文可知，被告機關對於碾米業之被告，其營業收入所得之稅額核課一向以上開文內所示之計算標準為依據，絕非逕以同業利潤標準淨利率百分之四為核課營利事業所得稅之依據，況原告在該時亦未屬使用統一發票之營利事業，根本與實情有違，自已構成違法。
⑶被告抗辯稱所謂：「按『左列貨物或勞務免徵營業稅：‧‧‧飼料未經加
工之生鮮農、林、漁、牧產品、副產品，‧‧‧稻米、麵粉之銷售及碾米加工。』及『本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。』為行為時營業稅法第八條第一項第十九、二十一款及同法施行細則第九條所明訂。另按『訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣二十萬元。』為財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號函所明釋。」云云為據，資為原告課稅不利之認定，參照前開說明自有違誤。為此，請判決如原告訴之聲明。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈八十七年度未分配盈餘：
⑴按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈
餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：當年度應納之營利事業所得稅。
‧‧‧當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第六十六條之九第一項、第二項所明定。次按「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：‧‧‧依所得稅法第八十三條及其施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額。」為營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一第一項第三款所明定。
⑵查原告係經營農產品批發業，原申報依所得稅法第六十六條之九第二項規定
計算之未分配盈餘為○元，經被告機關按其該年度核定課稅所得額一○、六
三七、六三六元，減除應納營利事業所得稅一、○七○、四○八元，及依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準核定之全部所得額，與其申報之帳載所得額之差額七、九五三、二○八元，核定未分配盈餘為三五、○一九元，應加徵稅額三、五○一元。原告不服，復查暨訴願主張被告機關原核定其八十七年度營利事業所得稅已申請復查尚未確定，原核定未分配盈餘金額尚待確定云云，惟八十七年度營利事業所得稅核定案，嗣後如經行政救濟確定變更，被告機關自將主動予以更正本案之未分配盈餘，不受原告是否就未分配盈餘申請復查之影響。
⒉八十八年度全年所得額：
⑴按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得
稅。」、「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第三條第一項、第二十一條前段、二十四條第一項、第七十一條第一項前段及第八十三條第一項所明定。次按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。但營業性質特殊之營業人及小規模營業人，得掣發普通收據，免用統一發票。
」為營業稅法第三十二條第一項所規定。再按「左列貨物或勞務免徵營業稅：‧‧‧飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物。‧‧‧稻米、麵粉之銷售及碾米加工」、「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」為營業稅法第八條第一項第十九款、第二十一款暨其施行細則第九條所明定。另按「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣二十萬元。」為財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號函所明釋。末按「小規模營利事業所得之計算，應以本要點規定之純益率為準。如其於年度中途改為使用統一發票商號，應將查定營業額合併已開立統一發票之營業額一併申報。其免用發票期間之實際營業額如經調查發現高於查定營業額時，應按其實際營業額併計適用本要點規定之純益率標準予以核定。」為八十八年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點第五點所規定。
⑵查原告係經營農產品批發業，原申報營業收入二三二、八九一、九一一元，
全年所得額二、三七二、四九○元，經被告機關初查以原告經營農產品批發業，因其營業項目免徵營業稅，無營業稅稽徵機關查定之營業額可據以核課營利事業所得稅，遂依該年度用電度數二二○、八○○度及被告機關所屬彰化縣分局核定之該縣市每一度電標準銷售額一、一一四元，核算白米銷售額
二四五、九七一、二○○元及副產品銷售額一、二五五、九一○元（每度電銷售額五、六八八元），計核定營業收入二四七、二二七、一一○元，並以其經二次通知提示帳證供核均未依限提示，依首揭所得稅法第八十三條規定遂按米榖、食米批發業同業利潤標準，淨利率百分之四，核定營業淨利九、
八八九、○八四元，加計非營業收入三二二元，核定全年所得額九、八八九、四○六元，經核尚無不合。且原告復查時經被告機關分別於九十一年二月十八日及二十五日函請原告於九十一年二月四日及十八日提示帳證供核，亦逾限均未提示，又查原告本期自行申報營業收入二三二、八九一、九一一元，平均每月營業額大於二十萬元，依首揭營業稅法施行細則及財政部函釋規定，既非屬小規模營利事業，自無首揭擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點規定純益率百分之一之適用，原告所訴容有誤解，自非可採。
⑶原告係依公司法成立以營利為目的之營利事業，即首揭所得稅法第三條規定
營利事業所得稅之納稅義務人，應依商業會計法規定處理其會計事務，及依所得稅法規定保持正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，據以計算損益及辦理結算申報，是營利事業所得稅納稅義務人均應辦理結算申報，並於稽徵機關通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據時依限提示供核，否則稽徵機關即得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。又原告經營稻米銷售及碾米加工，並非統一發票使用辦法第四條規定免用統一發票之營業人，其銷售額應依營業稅法第三十二條第一項規定開立統一發票，惟其銷售額依營業稅法第八條第二十一款免徵營業稅，行為時營業稅主管機關彰化縣稅捐稽徵處員林分處漏未核定其使用統一發票，亦未核定其為小規模營利事業，小規模營利事業雖得免用統一發票，惟並非未經核定使用統一發票即當然是小規模營利事業，況依首揭所得稅法規定營利事業除小規模營利事業外，均應辦理所得稅之結算申報。原告主張依小規模營利事業之規定核課營利事業所得稅應屬誤解。原告主張應依循八十六年度以前慣例，適用上開要點規定純益率百分之一核定課稅所得額，容有誤解；至八十六年度以前如有非屬小規模營利事業而按純益率百分之一核定所得額情事，則有未洽，但應不可援以混淆本件課稅之合法性，亦與誠信原則及信賴保護原則無涉。⑷由於各縣市碾米業之組織型態及營業規模不同，且多數為未使用統一發票之
獨資商號，為統一查定各營利事業營業收入之標準，往年各縣市稅捐稽徵處均定有查定標準，碾米業免徵營業稅後，被告機關為核課該業營利事業所得稅，初仍沿用原查定標準核定營利事業之各年度營業收入，再依其申報種類或營業規模適用所得稅法相關規定核定其所得額，自八十七年度起被告機關已自行調查訂定查定營業收入之標準，該標準僅適用於查定營業收入，與本件核定所得額淨利率之適用無關，原告主張前開查定標準並非以同業利潤標準淨利率百分之四核定所得額一節，亦有誤解。
⑸又再營利事業同業利潤標準毛利率、淨利率之核定，係由財政部逐年依據各
地區國稅局調查意見訂定統一之課稅標準，並考量景氣等因素，如各項因素已達修正該業同業利潤標準時，財政部即依建議酌予修正，以符合租稅公平原則，且營利事業同業利潤標準適用於無帳證紀錄可供查核或提示帳證不完整之營利事業，既係推計課稅自無法考量營利事業之個別差異因素，原告如主張核實課稅，即應依所得稅法第二十四條規定提示完整帳證供核，惟其既無法提示帳證供核，被告機關依所得稅法第八十三條規定按查得資料或同業利潤標準核定其所得額，應無違誤。
⑹原告另主張八十八年度營業額應為二三四、四二○、七一○元乙節，查係其
將四月份之用電度數一○、四○○度誤為八、九六○度，及每一度電標準銷售額一、一一四元誤為一、○五六元（八十七年度之標準）所致，原核定營業收入二四七、二二七、一一○元並無錯誤，為此，請駁回原告之訴。
理 由
壹、本件被告代表人（局長）原為楊重華，業已更換為乙○○，被告陳明由新代表人承受訴訟，於法無違，應予准許。
貳、八十七年度未分配盈餘部分：
一、按「自八十七年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第七十六條之一規定。前項所稱未分配盈餘，係指『經稽徵機關核定之課稅所得額』，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第三十九條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：當年度應納之營利事業所得稅。‧‧‧當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。其他經財政部核准之項目。」為所得稅法第六十六條之九第一項、第二項所明定。次按「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第六十六條之九第二項第十款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：‧‧‧依所得稅法第八十三條及其施行細則第八十一條規定，按同業利潤標準核定之全部或部分所得額，與其依帳載資料申報之全部或部分所得額之差額。」為營利事業所得稅查核準則第一百十一條之一第一項第三款所明定。
二、經查本件原告係經營米穀、食米批發業，其八十七年度營利事業所得稅未分配盈餘未據申報，此由原告八十八年度營利事業所得稅結算申報書未附「八十七年度未分配盈餘申報書」可明（見原處分卷第一至二十五頁），經被告依前揭所得稅法第六十六條之九第二項規定，按其八十七年度核定課稅所得額一○、
六三七、六三六元，減除該年度應納營利事業所得稅二、六四九、四○九元（被告答辯狀誤載為一、○七○、四○八元），及依所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定之全部所得額，與其申報之帳載所得額之差額七、九五三、二○八元後，核定未分配盈餘為三五、○一九元，應加徵稅額三、五○一元，有原告八十七年度營利事業所得稅結算申報核定書影本及八十七年度未分配盈餘申報核定書附原處分卷可稽（分別見該卷第六十六頁及第五十五頁），自屬實在。
三、原告雖主張關於被告核定之八十七年度營利事業所得稅，目前正行政訴訟中，應俟確定後，再為核課以免失據等語。惟查，關於原告八十七年度營利事業所得稅事件，原告不服被告核定之全年所得額項目，遞經復查、訴願決定駁回，其提起撤銷訴訟亦經本院九十一年度八九二號判決原告之訴駁回在案，是本件原處分依據前揭說明核定八十七年度未分配盈餘為三五、○一九元，並無不合。至原告主張八十七年度營利事業所得稅，目前正行政救濟中尚未確定乙節，亦經被告於本件審理中表示：嗣後其八十七年度營利事業所得稅事件，如依行政救濟結果予以變更確定，被告將主動予以更正本件之未分配盈餘，不受原告是否就未分配盈餘申請復查之影響等情，附此敘明。
叁、八十八年度全年所得額部分：
一、按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」、「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為行為時所得稅法第三條第一項、第二十一條前段、第二十四條第一項及第八十三條第一項所明定。次按「左列貨物或勞務免徵營業稅：‧‧‧飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物。‧‧‧稻米、麵粉之銷售及碾米加工。」、「本法稱小規模營業人，指規模狹小，交易零星，每月銷售額未達使用統一發票標準之營業人。」為行為時營業稅法第八條第一項第十九款、第二十一款及同法施行細則第九條所規定。另「訂定營業人使用統一發票銷售額標準為平均每月新台幣二十萬元。」亦經財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號函釋有案。
二、本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報，申報全年營業收入二三二、八
九一、九一一元，全年所得額二、三七二、四九○元，被告以原告經二次通知提示帳證供核均未依限提示，遂依其行業性質，按米穀、食米批發業同業利潤標準淨利率百分之四核定其營業淨利。原告九十年十一月五日之說明書（原處分卷第三十七頁），說明上開營業收入二三二、八九一、九一一元係以用電度數乘（以）彰化縣八十七年度碾米業之白米及副產品價格（計算式：219,360×1,056+219,360×5.688=232,891,911），並附有八十八年度之台電電費收據及用電度數統計表，被告以其中八十八年四月之用電度數尖峰用電度數（八、八○○度）加離峰用電度數（一、六○○度）應為一○、四○○度，誤為八、九六○度，全年用電量應更正為二二○、八○○度。又被告核定之八十八年碾米業營業額核定標準（見原處分卷第三十頁），自銷比率百分之百者每度電之白米銷售額為一、一一四元，非一○五六元，乃據以計算核定原告該年度之營業收入（銷售額）二四七、二二七、一一○元（見原處分卷第五十七頁八十八年度營利事業所得稅結算申報書核定通知書及第四十八頁之計算式：白米銷售額｜220,800×1,114= 245,971,200，副產品銷售額｜220,800×
5.688=1,255,910，合計｜245,971,200 +1,255,910=247,227,110），核定其營業收入為九、八八九、○八四元，加計非營業收入三二二元，核定全年所得額九、八八九、四○六元，應補稅額一、八七九、一九六元等情，均堪認為實在。
三、原告雖主張其於八十九年五月以前屬免用統一發票之小規模營利事業，且亦於接獲被告機關滯報通知書後即補辦八十八年度營利事業所得稅結算申報，八十三至八十六年度之所得均依小規模營利事業純益率百分之一核定所得額，已成慣例，被告應受此行政先例之拘束，惟自八十七年度起，被告機關突以異於往年之處理，八十八年度以原告未依期限提示帳證供核為由，逕以同業利潤標準淨利率百分之四核課營利事業所得稅，實已違誠信原則及信賴保護原則，又按同業利潤標準淨利率百分之四推計課稅，未考量地區、景氣等因素，未臻客觀合理，有違租稅公平原則；另碾米業者依財政部七十五年七月九日台財稅字第七五二六一二五號函釋規定，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制，且依統一發票使用辦法第三條、第四條規定，統一發票之使用須經主管稽徵機關核定，在核定之前皆應認屬免用統一發票，依小規模營利事業規定核課營利事業所得稅。又其收入所得之稅額核課應依碾米業核課標準計算，而非以同業利潤標準為核課依據云云。
四、經查：㈠財政部核定之「八十八年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要
點」第五點規定：「小規模營利事業所得之計算，應以本要點規定之純益率為準。」換言之，如非屬小規模營利事業，即無上開要點規定純益率之適用。本件原告八十八年度營利事業所得稅結算申報自行申報營業收入二三二、八九
一、九一一元，平均每月營業額已大於二十萬元，依首揭營業稅法施行細則第九條規定及財政部七十五年七月十二日台財稅第0000000號函釋，顯非屬小規模營利事業，自無上開要點規定純益率之適用。另按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第二十四條第一項所明定。本件既非小規模營利事業，無適用「八十八年度擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點」所規定純益率之餘地。
㈡原告另主張：碾米業者依財政部七十五年七月九日台財稅字第七五二六一二五
號函釋規定，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制，且未經主管稽徵機關核定使用統一發票前，應依小規模營利事業規定核課營利事業所得稅，並據提出財政部八十一年三月四日台財稅第000000000號函為證。按行為時營業稅法第三十二條第一項但書固規定：「營業性質特殊之營業人及小規模營業人‧‧‧得免用統一發票。」而上開財政部七十五年七月九日函釋意旨略以：「主旨：營業性質特殊之營業人，主管稽徵機關依『營業稅特種稅額查定辦法』查定其每月銷售額時，其銷售額得不受使用統一發票標準之限制。說明：主旨所稱營業性質特殊之營業人如下：㈠供應大眾化消費之豆漿店、冰果店、甜食館、麵食館、自助餐、排骨飯、便當及餐盒。㈡無女性陪侍之茶室、酒吧、咖啡廳（不包括西餐廳）。㈢名勝、古蹟、觀光遊覽地區之土產零售店及高速公路沿線服務區之販賣店。㈣電動玩具遊樂場所。㈤稻米、麵粉、小麥、大麥、米粉、麵類（包括麵乾、麵條等）、豆類、落花生、高梁、甘薯、甘薯簽、甘薯澱粉、大麥片、糕粉等零售業。㈥滷味業。㈦攤販。㈧其他屬季節性之行業，其交易零星者。」（註：關於營業性質特殊之營業人，業據財政部另行發布八十九年五月三日台財稅字第○八九○四五二七九九號函釋，並核示本函釋不再適用。）準此，營業性質特殊之營業人及小規模營業人依法固均得免用統一發票，但「營業性質特殊之營業人」與「小規模營業人」定義不同，法律上之效果亦不相同；亦無從推論出「免用統一發票者即屬小規模營業人」之結論。本件原告係屬米穀、食米批發業者，並非上開財政部七十五年七月九日函釋所規定之營業性質特殊之營業人。又查原告所提出之財政部八十一年三月四日台財稅第000000000號函，未經編入營業稅法令彙編，且該函係針對台灣省政府糧食局出售米穀加工副產品應如何繳納營業稅之規定（當時其營業稅率為百分之一），本件係營利事業所得稅之案件，營業稅非本件爭點之所在，原告又非營業性質特殊之營業人，自無援用上開函釋之餘地。
㈢至原告八十九年四月以前雖未經核定使用統一發票，經彰化縣稅捐稽徵處員林
分處八十九年四月二十四日八九彰稅員分一字第一○一六四五號函告應使用統一發票，該函略謂：「主旨：貴公司依營業稅法第八條第二十一款規定為免稅之營業人，惟依統一發票使用辦法第三條規定仍應使用統一發票，請自八十九年五月起使用，‧‧‧」，有該函附本案卷可考，足見以原告之營業狀況而言，係屬依法應使用統一發票之營利事業，並非自八十九年五月起始符合使用發票之要件。按認定「小規模營利事業」應以是否符合首揭營業稅法施行細則第九條規定為要件，小規模營利事業雖免用統一發票，惟並非未經核定使用統一發票者均屬小規模營利事業，尤不得以誤未經核定使用統一發票，主張應依小規模營利事業規定繳納營利事業所得稅。如前所述，原告既非小規模營業人又非營業性質特殊之營業人，依法應使用統一發票並無疑義。本件主管機關雖漏未核定原告使用統一發票，原告據以主張應依小規模營業人之規定核課其營利事業所得稅，委無足取。
㈣又原告係依公司法成立之以營利為目的之營利事業，即首揭所得稅法第三條規
定營利事業所得稅之納稅義務人，依同法第二十一條及其授權訂定之「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」規定，均應依商業會計法處理其會計事務，設置帳簿並據實記載，且應依所得稅法規定保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，據以計算損益及辦理結算申報。本件於被告通知原告提示有關各種證明所得額之帳簿、文據供核未果，乃依同業利潤標準核定其所得額，經核並無不合，原告據此主張被告違反誠信原則並非可取。
㈤原告又主張八十三至八十六年度之「營利事業所得稅額核定通知書暨繳款書」
上均載有「小規模營利事業所得稅」等字樣，並以小規模營利事業純益率百分之一核定所得額，茲八十八年度異於往年，以原告未依期限提示帳證供核為由，逕以同業利潤標準淨利率百分之四核定所得，違反禁反言、誠信原則、信賴保護原則、法律不溯及既往原則乙節。查各年度營利事業所得稅之核定係分別依據各年度不同之課稅事實而為之，所應依循者唯相關稅捐法令之規定而已，以往各該年度之課稅處分僅對各該年度具有拘束力，並無形成「行政先例」可言，尤無往後各年度之該項稅捐之核課均應受先前年度核課方式拘束之理，本件核與禁反言、誠信原則無涉。另按構成行政法上信賴保護原則，須符合信賴基礎、信賴表現及信賴客觀上值得保護等三要件，始能認為相當。本件係營利事業所得稅之核課處分，並非授益處分，亦無行政機關自行撤銷違法行政處分之問題，並無行政程序法第一百十七條第二款信賴保護之適用。又原告八十六年以前之營利事業所得稅縱經被告依小規模營利事業標準核課，然因各年度課稅事實、課稅處分均各不相同，其以往年度之課稅處分尚難構成信賴基礎；又公司組織之營利事業，依法應設置帳簿，縱屬小規模營利事業亦然，已如前述，原告主張其往年採小規模營利事業標準核課所得稅而未設帳乙節，核與法律規定有違，且未依法設帳亦非屬因信賴行政行為而為之處置，不能認係原告之信賴表現，況原告提出之八十三至八十六年度之「營利事業所得稅額核定通知書暨繳款書」，其中八十五年度部分並無足資證明原告係小規模營利事業之記載，其餘年度雖載有「小規模營利事業所得稅」之字樣，惟其上核定「繳納期間」欄均記載八十九年五月六日至十五日，既至八十九年度始行核定繳納，則原告八十八年間自無從預為信賴被告八十九年之行政行為，而未設帳或為其他處置之可能；又稅捐之核課事關公益，本件公益之維護亦大於原告所主張之信賴利益，從而，本件並無信賴保護原則之適用，亦與法律不溯及既往原則無關。
㈥依首揭所得稅法第八十三條規定，納稅義務人未依稽徵機關之要求提示證明所
得之帳簿、文據者，稽徵機關之得依同業利潤標準核定其所得額，司法院釋字第二一八號解釋亦認為上開同業利潤標準之推計核定方法，與憲法第十九條租稅法律主義之本旨並不牴觸。又營利事業同業利潤標準毛利率、淨利率之核定，參照所得稅法施行細則第七十三條規定，係由財政部逐年依據各地區國稅局調查意見（參酌該地區之社會經濟、生活程度及行業公會意見等情狀擬訂）訂定統一之課稅標準，非無考量地區及景氣因素，自已符合客觀、合理之要求，且與租稅公平原則不相違背。況詳如下第㈦段所述，稽徵機關於訂定營業收入標準時，已考量各地區白米價格之差異，此由該「彰化縣八十八年度碾米業核課標準」備註２之計算式係以彰化縣該年度白米價格為依據可明。又依前開規定，營利事業同業利潤標準係適用於無帳證紀錄可供查核，或提示帳證不完整之營利事業，既係推計課稅自無從考量各營利事業之個別差異因素，原告主張本件採用同業利潤標準核課，違反平等原則及司法院釋字第二一七、二一八號解釋意旨所揭示之租稅法律主義意旨等情，均無足取。
㈦至原告另舉被告八十八年十一月十七日中區國稅一字第八八○○六二六九三號
函送彰化縣米穀商業同業公會之「彰化縣八十七年度碾米業核課標準」，及被告九十一年十一月五日中區國稅一字第○九一○○六七二七二號函詢該公會之九十一年度碾米業查定營業收入核課標準修正意見之函文，主張應以該碾米業核課標準為依據，不得逕以百分之四淨利率核課乙節。查該標準僅訂定碾米業之銷售額（即營業收入）之計算方式，並無淨利率之規定，有該標準附本院卷可按；又本件原處分關於營業收入係採認原告九十年十一月五日說明書（見原處分卷第三十七頁）所述關於原告八十八年度營業額之計算方式，即以被告核定之「彰化縣八十八年度碾米業營業額核定標準」為據，僅因原告誤用八十七年度之標準又其該年度之用電度數計算錯誤，乃依正確之數據核定原告八十八年度之營業收入為二四七、二二七、一一○元已如前述，是以兩造對上開營業收入之查定方式並不爭執至為灼然。另本件爭執之「所得額淨利率」並不在上開核課標準內，原告主張前開核課標準並非以同業利潤標準淨利率百分之四核定所得額一節，係屬誤會，從而原告進而主張以該核課標準計算所得額乙節，自無可取。
五、準此，原告所訴各節，俱非可採，原處分（復查決定）以原告逾限未提示帳證供核，乃依首揭所得稅法第八十三條規定，以被告查定之營業收入二四七、二
二七、一一○元，按米榖、食米批發業同業利潤標準（行業代號：五一二一｜一一）淨利率百分之四，核定營業淨利九、八八九、○八四元，加計非營業收入三二二元，核定全年所得額九、八八九、四○六元，經核並無違誤。
肆、綜上所述，本件關於原告八十七年度未分配盈餘及八十八年度營利事業所得稅全年所得額項目，原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持均無不合，原告訴請撤銷核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十二 年 五 月 二十九 日
法院書記官 蔡逸媚