臺中高等行政法院判決 九十一年度訴字第九八號
原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因請求退稅事件，原告不服財政部中華民國九十年十二月七日台財訴字第○八九○○七六九五六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：原告於民國（下同）八十二年四月三十日自台中市第二信用合作社（以下簡稱台中二信）退休，除經該合作社依台中市第二信用合作社聘僱員工退休、退職、資遣、撫卹及福利補助辦法規定，依年資四九˙八三三；基數一˙七五及月薪新台幣（下同）一二四、七六○元，計給付原告退休金一○、八八○、○三八元外，另依該辦法第九條第二項後段之規定，員工在職三十年以上有特殊貢獻者，經社務會決議得酌贈特別酬勞金，台中二信於八十二年度第五次理事會乃決議依該辦法規定支給原告按退休金百分之二十之特別酬勞金二、一七六、○○九元（10,880,038×20%），連同上開退休金一○、八八○、○三八元，合計領取一三、○五六、○四七元，原告已依規定合併辦理八十二年度綜合所得稅結算申報。嗣原告於八十七年七月九日具申請書向被告機關所屬台中市分局申請退還八十二年度綜合所得稅退休金所得溢繳之稅款，案經被告所屬台中市分局於八十九年十月十二日以中區國稅中市徵字第八九○○三五八二八號函復原告其一次領取退休金一○、八八○、○三八元核屬退休金所得免納所得稅外，另特別酬勞金非屬退休金所得，遂以薪資所得併課原告當年度綜合所得稅，核算溢繳稅款為一、七四○、八○六元，並自原繳納稅款日起至填發國庫支票之日止加計利息一併發還。原告不服，主張加發百分之二十之特別酬勞金二、一七六、○○九元亦屬於免稅之退休金，向財政部提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明及陳述：
一、原告部分：㈠聲明：求為判決撤銷原處分及訴願決定。
㈡陳述及補充理由：
⑴按政府之德政，於八十七年六月二十日為兼顧社會福利政策、租稅公平之考量
，增訂所得稅法第一百二十五條之一，明訂自七十三年八月一日以後非屬勞動基準法第三條所定行業勞工，於所得稅法修正前領取之退休金等所得免納所得稅之規定。財政部八十八年十一月十九日台財稅第00000000號函釋信合社、金融業及企業等機構之經理人所領退休金，申請依所得稅法第一百二十五條之一規定發還溢繳稅款及財政部八十年六月七日台財融第000000000號函，信合社退休人員在職期間其有特殊重大功績就事實能舉證者，得經理事會通過加成給予退休金，加發成數以不超過二十％為宜。
⑵原告係依據台中市第二信用合作社退撫辦法（以下簡稱退撫辦法）屆齡退休，
由於原告在台中二信服務近五十年，且在總經理期間使該信合社轉型為大型信合社，績效卓著，全國排名名列前茅，因此在原告退休時，依退撫辦法第二款規定，經理監事會（簡稱社務會）決議加發二十％特別酬勞金之退休給付。⑶台中二信係民營機構，能儘量照顧老年之員工退休生活，加發二十％之退休給
予二百一十七萬六千元，而被告竟以未明訂退撫辦法之理由予以核定為其他所得，課徵八十七萬零四百元之稅款，核與所得稅法第一二五條之一的社會福利政策精神相悖，且八十年六月七台財融第000000000號函旨加發成數給予特別酬勞金係為退休金之一部分，在退撫辦法訂定標準非必要要件。
⑷被告一直強調退休金之加發成數要明訂退撫辦法，試問所謂特殊重大功績要明
文訂標準談何容易，因此才有財政部八十年六月七日台財融第000000000號函，退休金加發成數以不超過二十％為宜，並得經理事會通過作斟酌彈性處理之函示。被告認定本項加發二十％之特別酬勞金為獎金屬薪資所得項目，才有財政部訴願會依行為時法令規定核屬其他所得之認定，由此被告之上屬機關亦有不同見解。是以台中二信加發二十％之特別酬勞金係：①退休金之一部分。②明訂予退撫辦法，員工在三十年以上有特殊貢獻者，經社務會決議得酌發特別酬勞金，此特別酬勞金係退休時才能給付。③財政部八十年六月七日台財融第000000000號函規定經理事會通過具有特殊功績得加成給予退休金，惟加發成數不超過二十％為宜，原告所領加發特別酬勞金未過二十％，亦屬合乎規定之退休金。被告未予注意，據以核稅，均有未洽。
⑸退撫辦法係依法定程序報社員代表（合作社法第四十八條規定，全體社員或社
員代表）過半數之出席，出席社員（或社員代表）過半數之同意，始得決議，並報經主管機關核准後實施。
⑹該「退撫辦法」規定授權社務會就員工在職期間有特殊貢獻者決議於「退休」
時發放特別酬勞金。以上須基於下列要點處理：①員工退休時，並在三十年以上有特殊貢獻者，係彈性處理，又非一定要固定標準。②須在財政部八十年六月七日台財融第000000000號函規定百分之二十以內發放。③台中二信基於原告在台中二信服務年資四十九年又八個月，於民國六十九年擔任台中二信總經理，並引進金融專業電腦系統，於民國七十二年獲頒財政部長獎，及八十年度資深合作人員榮獲 總統接見；由於推行績效制度，台中二信的存款於八十五年存款突破五百億元，盈餘更高達約四億元，績效卓著，全國排名名列前茅，因此在退休時經法定程序加發二、一七六、○○九元作為特別退休金，其實相較同等級之公務員及國營事業可說微不足道。台中二信在原告於民國六十九年擔任總經理，當年存款約為二十三億，放款約為十六億，淨利僅約二千六百萬元，至八十二年退休時存款增至四五０億元，放款二六八億元，淨利增至三億二千二百萬元，淨利成長近十三倍，此有台中二信民國六十九年及八十二年之資產負債表可稽，要非墨守成規可及，另亦於民國七十二年獲財政部長獎，故依台中二信之退撫辦法加發二成之退休金符合財政部八十年六月七日台財融字第八００一四六九九二號函之規定，如上述之淨利成績非屬「特殊貢獻」，試問又該有何貢獻方可稱之？⑺原告自八十二年四月經理人退休所領之百分之二十酬勞金，係依據七十六年台
中二信所訂退撫辦法，經七十九、八十一年修改完成之特別退休酬勞金，其行為時法律並未作明確規範，因此引用財政部八十年六月七日「信用合作社退修人員在職期間具有特殊重大功績就事實能舉證者，得經理事會通過加成給予退休金，惟加發成數以不超過百分之二十為宜」且其退撫辦法是在台財稅第000000000號八十五年四月十日公布前，即於八十二年四月退休時早已引用，且辦法中亦明訂任一員工均得適用加成發給特別退休酬勞金。被告以八十五年四月十日台財稅第000000000號函「財團法人某基金會執行長...... 」係針對財團法人某基金會執行長退休時一次令取退休金外，其領取特別獎金之個案解釋，不能作為通案參考，而原告領取係退休酬勞金以三十年特殊貢獻為標準明訂於退撫辦法中未超過法令限額，且經法定程序授權社務會處理，作為核發退休酬勞金之標準。
二、被告部分：㈠聲明：求為判決駁回原告之訴。
㈡陳述：
⑴按「左列各種所得，免納所得稅：四、公、教、軍、警人員、勞工、殘廢者及
無謀生能力者之撫卹金、養老金、退休金、資遣費、贍養費。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第四條第一項第四款及第十四條第一項第九類所明定。次按「財團法人某基金會其執行長於退休時除一次領取退休金，可依所得稅法第十四條第三項規定按半數作為當年度所得核課綜合所得稅外，至其領取之特別獎金，既未事前在該會退休暨撫卹辦法中訂明支給標準，自非變動所得，依所得稅法第十四條第一項第九類規定，應屬其他所得。」、「核釋農漁會總幹事、信用合作社、金融業及企業等機構之經理人所領退休金，申請依所得稅法第一百二十五條之一規定發還溢繳稅款之處理原則，說明二、農漁會總幹事、信用合作社、金融業及企業等機構之經理人，仍具有受雇主僱用從事工作獲致工資之事實，依所領取之退休金，准依所得稅法第一百二十五條之一規定辦理。」分別為財政部八十五年四月十日台財稅第000000000號及八十八年十一月十九日台財稅第000000000號函所明釋。
⑵本件原告於八十二年間自台中二信退休，除經該合作社依台中市第二信用合作
社聘僱員工退休、退職、資遣、撫卹及福利補助辦法規定（原處分卷第三十二頁至第三十四頁），依年資四九˙八三三；基數一˙七五及月薪一二四、七六○元，計給付原告退休金一○、八八○、○三八元外，另依該辦法第九條第二項後段之規定，員工在職三十年以上有特殊貢獻者，經社務會決議得酌贈特別酬勞金，該合作社於八十二年度第五次理事會（原處分卷第二十九頁至第三十一頁）乃決議依該辦法規定支給原告按退休金百分之二十之特別酬勞金二、一
七六、○○九元（10,880,038×20%），合併退休金一○、八八○、○三八元後，一次給付總額一三、○五六、○四七元，該社並按給付總額一三、○五六、○四七元減半後為扣繳所得總額六、五二八、○二三元，扣繳稅額三九一、六八一元開立各類所得扣繳憑單。經原處分以其取得之一○、八八○、○三八元依財政部八十八年十一月十九日台財稅第000000000號函釋，核屬退休金所得免納所得稅外，其餘二、一七六、○○九元為該社對員工在職三十年以上有特殊貢獻者，酌贈之特別酬勞金，非屬退休金所得，應依法課徵所得稅為由，遂以薪資所得項目併課原告當年度綜合所得稅、核算溢繳稅款為一、七四○、八○六元（原處分卷第十八頁至第二十一頁），原告不服，訴願主張（原處分卷第三十九頁至第四十二頁）其於台中二信服務近五十年退休，退休金係依據台中市第二信用合作社「台中市第二信用合作社聘僱員工退休、退職、資遣、撫卹及福利補助辦法」第九條所訂之支給標準辦理，並經台中市第二信用合作社八十二年度第五次理事會決議取得退休之特別酬勞金二、一七六、○○九元加計納入退休金乙次領取，並未因其兼任該社理事而有超過領取「經理人退休金」，應符合財政部八十八年十一月十九日台財稅第000000000號函釋（原處分卷第三十五至第三十六頁）說明二規定，領取之退休金應適用全數免稅云云。經財政部訴願決定（原處分卷第五十一頁至第五十六頁）除持與被告機關相同論見外，並以原告於八十二年間退休時，除了領取退休金一○、八八○、○三八元外，另外取得特別酬勞金二、一七六、○○九元為原告所不爭。次查，被告機關所屬台中市分局就原告有關屬退休金一○、八八○、○三八元部分業依財政部八十八年十一月十九日台財稅第000000000號函釋說明二規定，將該退休金所得核屬免稅所得予以更正註銷，並未課徵所得稅。至原告領取之特別酬勞金二、一七六、○○九元部分，依行為時首揭財政部八十五年四月十日台財稅第000000000號函釋規定，領取之特別獎金，又未事前於退休暨撫卹辦法中訂明支給標準，依行為時所得稅法第十四條第一項第九類規定，應屬其他所得。則本件原告取得之特別酬勞金係屬該社對員工在職三十年以上有特殊貢獻者，酌贈之特別獎金，有台中市第二信用合作社於八十八年十二月二十八日以中市二信總字第七六三號函說明二附註（原處分卷第八頁）明載，至臻明確，且該獎金之支給標準並未於該社之退休暨撫卹辦法中訂明，僅於辦法中載明經社務會決議「得」酌贈特別酬勞金，並未敘明支給標準為何，尚待社務會決議是否得核發該酬勞金與核發之支給標準始得核發支給，故該社支給之特別酬勞金顯有因員工個別之辛勞與貢獻等因素考量，而有不同酌贈之差異，顯非對所有退休人員支給標準一致之退休金所得，依行為時法令規定核屬其他所得，應納所得稅，原處分核算原告當年度溢繳稅款為一、七四○、八○六元並無不合，至於核定通知書誤載為薪資所得顯有未洽，被告機關於八十九年十一月二十八日中區國稅法字第八九○○六八五二三號訴願答辯書答辯系爭所得應轉正為其他所得，惟對當年度綜合所得淨額及應退稅款並無影響，訴願結果遞予維持。
⑶訴訟意旨略謂：原告主張其依台中二信退撫辦法屆齡退休，因服務近五十年，
且在總經理期間使該信用合作社轉型為大型信合社，績效卓著，全國排名名列前茅，因此於退休時，依退撫辦法第二款規定，經理監事會（簡稱社務會）決議加發百分之二十特別酬勞金之退休給付。該特別酬勞金之給付係於退撫辦法中明訂，員工服務三十年以上有特殊貢獻者，經社務會決議得酌發特別酬勞金，係於退休時才能給付。又依財政部八十年六月七日台財融第000000000號函（原處分卷第四十八至第四十九頁）業已規定經理事會通過具有特殊功績得加成給予退休金，惟加發成數不超過百分之二十為宜，故在退撫辦法中訂定標準已非必要要件，原告所領之特別酬勞金未超過百分之二十，亦屬合乎規定之退休金云云。
⑷查退休金係全體受僱員工於合於退休條件辦理退休時，自受僱日起算在該事業
單位之工作年資基數等資料，依法均得向事業單位請領退休金，亦即全體受僱員工，一旦合乎退休資格申請退休時，依法即有退休金請求權之發生。故退休金應係所有全體受僱員工於退休時即發生請求權。而本件原告所領取之特別酬勞金，雖於退休時給付，惟尚需經其受僱單位台中二信之社務會議（依合作社法規定社務會係由理事會召集，應有全體理事、監事三分之二出席，始得開會）決議通過後方得加發，亦即該社支給之特別酬勞金顯有因員工個別之辛勞與貢獻等因素考量，而有不同酌贈之差異，及決議結果不予核發之可能，顯非對所有退休人員支給標準一致之退休金所得。則該特別酬勞金雖於退休時給付，但因僅於退休暨撫卹辦法中載明經社務會決議「得」酌贈特別酬勞金，並未訂明支給標準為何，致使並非全體受僱員工於退休條件發生時，即得依該退休辦法所訂之條件請求該特別酬勞金之退休給付，故原告所領之特別酬勞金非屬退休金之性質。至原告訴稱財政部八十年六月七日台財融第000000000號函業已規定得加發特別酬勞金，在退撫辦法中訂定標準非必要要件乙節，經查原告所訴之財政部八十年六月七日台財融第000000000號函（原處分卷第四十八頁至第四十九頁）闡述內容為「信用合作社退休人員，於在職期間確實具有特殊重大功績，且能舉證者，『似』可列舉事實，於退休前經『社員代表大會審議通過後』送經貴廳核可，加成給予退休金，惟加發成數以不超過百分之二十為宜，至如何之處，仍請貴廳衡酌。」，則該函既未強行規定退休人員確可加發退休金，且規定係「於退休前經社員代表大會審議通過後」（依信用合作社法第十三條及合作社法施行細則第三十條規定，信用合作社社員人數超過二百人以上者，得推選社員代表，並得召開社員代表大會，以行使社員大會職權）再送前台灣省政府財政廳核可，而原告領取台中二信加發之特殊酬勞金係經社務會議決通過而加發，二者性質亦不相同。綜上，原告無新理由新事證，復執前詞爭辯，不足採據。
⑸基上論結：原處分及所為訴願決定並無違誤，請判決如訴之聲明。
理 由
一、按「左列各種所得，免納所得稅‧‧‧四、公、教、軍、警人員、勞工、殘廢者及無謀生能力者之撫恤金、養老金、退休金、資遣費、贍養費。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：...... 第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得﹕一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利、各種補助費及按月或按年分期給付之退休金或養老金。..... 第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」、「受雇主僱用從事工作獲致工資之勞工於中華民國七十三年八月一日以後至本法修正施行之前領取撫卹金、退休金、資遣費及非屬保險給付之養老金，原已繳納稅款者，得於本法修正施行後，五年內提出申請發還溢繳之稅款；逾期未申請者，不得再行申請。依前項規定申請發還已繳納之稅款，其於本法修正施行前未逾五年期限案件，應由納稅義務人提出申請；已逾五年期限案件，應由納稅義務人提出具體證明申請。」分別為行為時所得稅法第四條第四款、第十四條第一項第三類、第九類及修正後第一百二十五條之一所明定。又「財團法人某基金會其執行長於退休時除一次領取退休金，可依所得稅法第十四條第三項規定按半數作為當年度所得核課綜合所得稅外，至其領取之特別獎金，既未事前在該會退休暨撫卹辦法中訂明支給標準，自非變動所得，依所得稅法第十四條第一項第九類規定，應屬其他所得。」、「核釋農漁會總幹事、信用合作社、金融業及企業等機構之經理人所領退休金，申請依所得稅法第一百二十五條之一規定發還溢繳稅款之處理原則，說明二、農漁會總幹事、信用合作社、金融業及企業等機構之經理人，仍具有受雇主僱用從事工作獲致工資之事實，依所領取之退休金，准依所得稅法第一百二十五條之一規定辦理。」亦分別經財政部八十五年四月十日台財稅第000000000號函及八十八年十一月十九日台財稅第000000000號函釋在案，而上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上開所得稅法不相抵觸，自可採用。
二、本件原告於八十二年四月三十日自台中二信退休，該合作社依台中市第二信用合作社聘僱員工退休、退職、資遣、撫卹及福利補助辦法（見原處分卷第三十二頁至第三十四頁）規定，依年資四九˙八三三；基數一˙七五及月薪一二四、七六○元，計給付原告退休金一○、八八○、○三八元外，另以該辦法第九條第二項後段之規定，員工在職三十年以上有特殊貢獻者，經社務會決議得酌贈特別酬勞金，該合作社於八十二年度第五次理事會（原處分卷第二十九頁至第三十一頁）乃決議依該辦法規定支給原告按退休金百分之二十之特別酬勞金二、一七六、○○九元（10,880,038×20%），合併退休金一○、八八○、○三八元後，一次給付總額一三、○五六、○四七元（見原處分卷第六頁台中市第二信用合作社員工退休金、撫卹金、離職金、福利互助費、資遣費申領書，第八頁台中市第二信用合作社八十八年十二月二十八日中市二信總字第七六三號、第二十五頁員工退休證明書），該社並按給付總額一三、○五六、○四七元減半後為扣繳所得總額六、五二八、○二三元，扣繳稅額三九一、六八一元開立各類所得扣繳憑單（見原處分卷第二頁各類所得扣繳暨免扣繳憑單），由原告於辦理八十二年度綜合所得稅結算申報（見原處分卷第五頁）。嗣原告於八十七年七月九日依所得稅法第一百二十五條之一以修正後所得稅法第十四條規定，具申請書（見原處分卷第四頁）向被告所屬台中市分局申請核退八十三年三月二十八日已繳退休金所得稅款，經被告所屬台中市分局於八十九年十月十二日以中區國稅中市徵字第八九○○三五八二八號函復原告其一次領取退休金一○、八八○、○三八元核屬退休金所得免納所得稅外，另特別酬勞金二、一七六、００九元依財政部八十九年二月二日台財稅第0000000000號函釋，認非屬退休金所得，半數一、○八八、○○五元遂以薪資所得併課原告當年度綜合所得稅，核算溢繳稅款為一、七四○、八○六元，並自原繳納稅款日起至填發國庫支票之日止加計利息一併發還。（見原處分卷第九頁至第二十一頁、第三十八頁），原告不服，提起訴願，主張其於台中二信服務近五十年退休，退休金係依據台中市第二信用合作社「台中市第二信用合作社聘僱員工退休、退職、資遣、撫卹及福利補助辦法」第九條所訂之支給標準辦理，並經台中二信八十二年度第五次理事會決議取得退休之特別酬勞金二、一七六、○○九元加計納入退休金乙次領取，並未因其兼任該社理事而有超過領取「經理人退休金」，應符合財政部八十八年十一月十九日台財稅第000000000號函釋說明二規定，領取之退休金應適用全數免稅云云，資為爭議。經財政部訴願決定以，原告於八十二年退休時，除領取退休金一○、八八○、○三八元外，另外取得特別酬勞金二、一七六、○○九元，被告就原告有關係屬退休金一○、八八○、○三八元部分業依財政部八十八年十一月十九日台財稅第000000000號函說明二規定，將該退休金所得核屬免稅所得予以更正註銷，並未課徵所得稅。至原告領取之特別酬勞金二、一七六、○○九元部分，依行為時首揭財政部八十五年四月十日台財稅第000000000號函釋，領取之特別獎金，又未事前於退休暨撫卹辦法中說明支給標準，依行為時所得稅法第十四條第一項第九類規定，應屬其他所得，則本件原告取得之特別酬勞金係屬該社對員工在職三十年以上有特殊貢獻者，酌贈之特別獎金，有台中市第二信用合作社於八十八年十二月二十八日以中市二信總字第七六三號函說明二附註明載，至臻為確，且該獎金之支給標準並未於該社之退休暨撫卹辦法中訂明，僅於辦法中載明經社務會決議「得」酌贈特別酬勞金，並未敘明支給標準為何，尚待社務會決議是否得核發該酬勞金與核發之支給標準始得核發支給，故該社支給之特別酬勞金顯有因員工個別之辛勞與貢獻等因素考量，而有不同酌贈之差異，顯非對所有退休人員支給標準一致之退休金所得，依行為時法令（按為所得稅法第十四條第一一項第九類）規定核屬其他所得，應納所得稅，認所訴無足採，駁回訴願（至於核定通知書誤載為薪資所得顯有錯誤，惟被告機關於八十九年十一月二十八日中區國稅法字第八九○○六八五二三號訴願答辯書將該所得應轉正為其他所得，因對於當年度綜合所得淨額及應退稅款並無影響，而仍維持原處分）。依依首揭規定及函釋，被告於八十九年十月十二日以中區國稅中市徵字第八九○○三五八二八號函復原告其領取之退休金一○、八八○、○三八元，依財政部八十八年十一月十九日台財稅第000000000號函所釋，核屬退休金所得免納所得稅外，另二、一七六、○○九元為該社對員工在職三十年以上有特殊貢獻者，酌贈之特別酬勞金，非屬退休金所得，應依法課徵所得稅為由，遂以薪資所得項目（此被告於八十九年十一月二十八日中區國稅法字第八九○○六八五二三號於訴願答辯實已將其轉正為其他所得）併課原告當年度綜合所得總額，核算溢繳稅款為一、七四○、八○六元，並自原繳納稅款日起至填發國庫支票之日止加計利息一併發還，所為之處分並無違誤。
三、原告雖起訴主張：原告係依據台中二信退撫辦法屆齡退休，由於原告在台中二信服務近五十年，且在總經理期間使該信合社轉型為大型信合社，績效卓著，全國排名名列前茅，因此在原告退休時，依退撫辦法第二款規定，經社務會決議加發百分之二十特別酬勞金之退休給付。該特別酬勞金之給付係於退撫辦法中明訂，員工服務三十年以上有特殊供獻者，經社務會決議得酌發特別酬勞金，係於退休時才能給付。又依財政部八十年六月七日台財融第000000000號函業已規定經理事會通過具有特殊功績得加成給予退休金，惟加發成數不超過百分之二十為宜，故在退撫辦法中訂定標準已非必要要件，原告所領之特別酬勞金未超過百分之二十，亦屬合乎規定之退休金，蓋原告自八十二年四月經理人退休所領之百分之二十酬勞金，係依據七十六年台中二信所訂退撫辦法，經七十九、八十一年修改完成之特別退休酬勞金，其行為時法律並未作明確規範，因此引用財政部八十年六月七日「信用合作社退修人員在職期間具有特殊重大功績就事實能舉證者，得經理事會通過加成給予退休金，惟加發成數以不超過百分之二十為宜」且其退撫辦法是在台財稅第000000000號八十五年四月十日公布前，即於八十二年四月退休時早已引用，且辦法中亦明訂任一員工均得適用加成發給特別退休酬勞金，被告以八十五年四月十日台財稅第000000000號函係對別獎金之個案解釋，不能作為通案參考，而原告領取係退休酬勞金以三十年特殊貢獻為標準明訂於退撫辦法中未超過法令限額，且經法定程序授權社務會處理，作為核發退休酬勞金之標準云云。惟查：
㈠本件行為時所得稅法第四條第四款規定，「公、教、軍、警人員、勞工、殘廢者
及無謀生能力者之撫恤金、養老金、退休金、資遣費、贍養費」免稅；行為時同法第十四條第一項規定：「個人之綜合所得總額，以其前年左列各類所得合併計算之：第一類、營利所得：‧‧‧。第二類、執行業務所得：‧‧‧。第三類、薪資所得：‧‧‧。第四類、利息所得：‧‧‧。第五類、租賃所得及權利金所得：‧‧‧。第六類、自力耕作、漁、牧、林、礦之所得：‧‧‧。第七類、財產交易所得：‧‧‧。第八類、競技、競賽及機會中獎之獎金或給與：‧‧‧。第九類、其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」同條第三項規定：「個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、一次給付之養老金、退休金、贍養費、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬，及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第七十七條規定，給與之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」本條項規定變動所得之予特別處理，立法理由載明：「因其係由長期累積形成，不宜於取得年度一次適用累進稅率課稅，又為便於執行，故以折扣法，一次扣算，以資簡化。」依據上開規定及立法理由，納稅義務人退休後領取之「特別獎金」，可按行為時所得稅法第十四條第三項變動所得稅課稅之標準半數課稅，需該「特別獎金」係按其服務期間之功績而給予，性質同於退休金，為多年累積而發生之所得，且其發生集中於某一課稅年度，亦即符合一次給付之原則時，始有適用之餘地。又「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：‧‧‧十一、在中華民國境內取得之其他收益。」為行為時所得稅法第二條第一項及第八條第十一款所明定。而計算個人之綜合所得總額，除行為時所得稅法第四條免稅之規定外，同法第十四條第一項規定有九類，其中第九類「其他所得」乃指不屬於該條第一項規定第一至第八類之所得而言，是依行為時所得稅法上開規定，納稅義務人退休後領取之「特別獎金」，如不屬於上揭所得稅法第十四條第一項第一至第八類所得者，即應歸屬同條項第九類規定之「其他所得」。從而，財政部適用行為時所得稅法前開規定，以六十九年十二月十二日台財稅字第四○一二六號函釋：「納稅義務人自‧‧‧有限公司領取之功績贈與金，係按其服務期間之功績，而給予之額外報酬，性質同於退休金，應依所得稅法之規定辦理。」（此函釋因另有後列函釋，於財政部編印八十七年版所得稅法令彙編時未予編列）及八十五年四月十日台財稅第000000000號函釋：「財團法人某基金會其執行長於退休時除一次領取退休金，可依所得稅法第十四條第三項規定半數作為當年度所得核課綜合所得稅外，至其領取之特別獎金，既未事前在該會退休暨撫卹辦法中訂明支給標準，自非變動所得，依所得稅法第十四條第一項第九類規定，應屬其他所得。」符合前開行為時所得稅法規定意旨，於適用行為時所得稅法相關案件時，自得引用，先予敘明。
㈡原告於八十二年退休時，除領取退休金一○、八八○、○三八元外，另外取得特
別酬勞金二、一七六、○○九元，被告就原告有關係屬退休金一○、八八○、○三八元部分業依財政部八十八年十一月十九日台財稅第000000000號函說明二規定，將該退休金所得核屬免稅所得予以更正註銷，並未課徵所得稅。至原告領取之特別酬勞金二、一七六、○○九元部分，依行為時首揭財政部八十五年四月十日台財稅第000000000號函釋，領取之特別獎金，又未事前於退休暨撫卹辦法中說明支給標準，依行為時所得稅法第十四條第一項第九類規定，應屬其他所得。則本件原告取得之特別酬勞金係屬該社對員工在職三十年以上有特殊貢獻者，酌贈之特別獎金，有台中市第二信用合作社於八十八年十二月二十八日以中市二信總字第七六三號函說明二附註明載，至為明確（見原處分卷第八頁），且該獎金之支給標準並未於該社之退休暨撫卹辦法中訂明，僅於辦法中載明經社務會決議「得」酌贈特別酬勞金（見原處分卷第三十四頁台中市第二信用合作社聘僱員工退休、退職、資遣、撫卹及福利互助辦法第九條第二項），並未敘明支給標準為何，尚待社務會決議是否得核發該酬勞金與核發之支給標準始得核發支給，故該社支給之特別酬勞金顯有因員工個別之辛勞與貢獻等因素考量，而有不同酌贈之差異，顯非對所有退休人員支給標準一致之退休金所得，依行為時法令規定核屬其他所得，應納所得稅。是原處分核算原告當年度溢繳稅款為
一、七四○、八○六元，依首揭規定尚無不合。至於核定通知書誤載為薪資所得部分（見原處分卷第十八頁），被告已於八十九年十一月二十八日中區國稅法字第八九○○六八五二三號訴願答辯書答辯將系爭所得應轉正為其他所得（見訴願卷內被告訴願答辯書第五頁），且其對當年度綜合所得淨額及應退稅款亦無影響。
㈢至原告主張財政部八十年六月七日台財融第000000000號函業已規定得
加發特別酬勞金，在退撫辦法中訂定標準非必要要件乙節，查財政部八十年六月七日台財融第000000000號函（見原處分卷第四十八頁至第四十九頁）闡述內容為「信用合作社退休人員，於在職期間確實具有特殊重大功績，且能舉證者，『似』可列舉事實，於退休前經『社員代表大會審議通過後』送經貴廳核可，加成給予退休金，惟加發成數以不超過百分之二十為宜，至如何之處，仍請貴廳衡酌。」，則該函既未強行規定退休人員確可加發退休金，且規定係「於退休前經社員代表大會審議通過後」（依信用合作社法第十三條及合作社法施行細則第三十條規定，信用合作社社員人數超過二百人以上者，得推選社員代表，並得召開社員代表大會，以行使社員大會職權）再送前台灣省政府財政廳核可，而原告領取台中二信加發之特殊酬勞金係經社務會議決通過而加發，二者性質亦不相同，所主張自難採信。
四、另所得稅法第四條第四款於八十七年六月二十日修正公布為：「個人因執行職務而死亡，其遺族依法令或規定領取之撫卹金或死亡補償。個人非因執行職務而死亡，其遺族依法令或規定一次或按期領取之撫卹金或死亡補償，應以一次或全年按期領取總額，與第十四條第一項規定之退職所得合計，其領取總額以不超過第十四條第一項第九類規定減除之金額為限。」其立法理由記載：「‧‧‧三、為兼顧租稅公平與落實照顧中、低所得受薪階層退休及資遣人員之社會政策，爰將退休金與資遣費改採定額免稅，以擴大其適用範圍，並移列於第十四條第一項第九類退職所得。‧‧‧。」同次修正公布第十四條第一項之各類所得則增列第九類：「退職所得：凡個人領取之退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金等所得。但個人領取歷年自薪資所得中自行繳付儲金之部分及其孳息，不在此限。‧‧‧。」並移列修正前原第九類「其他所得」為「第十類」，其立法理由：「一、增訂第一項第九類退職所得。‧‧‧㈡退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸及非屬保險給付之養老金，均係受雇人離職所產生之所得，爰參照日本立法例增訂一類，並明訂是類所得之計算方式；同時將原第九類其他所得移列為第十類。」該次修正，既增訂所得稅法第十四條第一項第九類「退職所得」，原第九類「其他所得」移列為第十類，則財政部依據修正後所得稅法增列「退職所得」規定，以八十九年二月二日台財稅第0000000000號函釋：「事業、團體及組織員工退職時，除領取一次或分期退職所得外，另領取該事業、團體及組織基於退職員工在職期間之辛勞與貢獻等因訴之考量所加發之款項，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之退職所得，應依法課徵所得稅。」並於編定九十年所得稅法令彙編時以該部有上開核示而停止適用財政部八十五年台財稅第00000000號函釋，與本件係適用八十七年六月二十日修正前之行為時所得稅法有關規定並無不合之處；因而原告主張原告自八十二年四月經理人退休所領之百分之二十酬勞金，係依據七十六年台中二信所訂退撫辦法，經七十九、八十一年修改完成之特別退休酬勞金，其行為時法律並未作明確規範，因此引用財政部八十年六月七日「信用合作社退修人員在職期間具有特殊重大功績就事實能舉證者，得經理事會通過加成給予退休金，惟加發成數以不超過百分之二十為宜」且其退撫辦法是在台財稅第000000000號八十五年四月十日公布前，即於八十二年四月退休時早已引用，且辦法中亦明訂任一員工均得適用加成發給特別退休酬勞金。且財政部八十五年四月十日台財稅第000000000號函「財團法人某基金會執行長....... 」係針對財團法人某基金會執行長退休時一次領取退休金外，其領取特別獎金之個案解釋，不能作為通案參考，而原告領取係退休酬勞金以三十年特殊貢獻為標準明訂於退撫辦法中未超過法令限額，且經法定程序授權社務會處理，作為核發退休酬勞金之標準，即依適用對納稅義務人最有利之函釋及從新原則云云，核與稅捐稽徵法第四十八條係指裁罰適用從新從輕原則，本件係課徵本稅部分，尚無該法條之適用，原告此部分主張，亦不足採。
五、綜上所述，原告上開主張，均不足採信，從而被告機關以原告其一次領取退休金一○、八八○、○三八元核屬退休金所得免納所得稅外，另特別酬勞金非屬退休金所得，遂以薪資所得併課原告當年度綜合所得稅，核算溢繳稅款為一、七四○、八○六元，並自原繳納稅款日起至填發國庫支票之日止加計利息一併發還，所為處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，本件原告起訴意旨訴請撤銷原處分及訴願決定為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十七 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 六 月 二十七 日
法院書記官 林 宜 萱