臺中高等行政法院判決 九十一年度訴更一字第一三號
原 告 甲○○訴訟代理人 林松虎 律師被 告 財政部臺灣省中區國稅局法定代理人 乙○○訴訟代理人 丁○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年五月三十一日台八十九訴字第一五七０一號再訴願決定，提起行政訴訟，經本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院發回更審，本院更為判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：原告之配偶杜賢託於民國八十二年十二月十日死亡，原告未依規定申報遺產稅，經被告初查依查得資料，逕行核定杜賢託遺產總額為新台幣（下同）六０、七八四、０六０元，應納遺產稅額一九、一七六、０九七元，並按應納稅額一九、一七六、０九七元處以一倍罰鍰一九、一七六、０００元（計至百元止）。原告不服，就遺產總額中之死亡前未償債務及罰鍰等項，申請復查結果，未獲變更，遂連同公共設施保留地扣除等項，提起訴願，經財政部訴願決定將遺產中死亡前未償債務二一、０四七、一七五元及罰鍰部分均撤銷，由被告機關另為處分，其餘訴願駁回。原告猶未甘服，就死亡前未償債務八０、０００、０００元部分循序提起再訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決行政院台八十九訴字第一五七０一號之再訴願決定、財政部台財訴字第０八九一三五０七六八號訴願決定及被告八十六年度財遺字第八六一四八一九四號之原處分暨中區國稅法字第000000000號之復查決定關於駁回遺產中應扣除死亡前未償債務新台幣八千萬元及附表所示土地未自遺產總額中剔除部份均應予撤銷。
二、被告答辯之聲明：請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述：
一、原告起訴意旨及補充理由略以：
（一）按訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者，訴之變更應予准許。行政訴訟法第一百十一條第三項第二款定有明文。本件原告於 鈞院前審之聲明為：「行政院台八十九訴字第一五七０一號之再訴願決定、財政部台財訴字第０八九一三五０七六八號訴願決定及被告機關八十六年度財遺字第八六一四八一九四號之原處分暨中區國稅法第000000000號之復查決定除關於遺產中死亡前未償債務新台幣二一、０四七、一七五元及科處罰鍰部分外，均予撤銷。」。惟原告就訴願決定駁回原告主張扣除未償債務三、八四０、０００元、五七０、０００元及關於公共設施保留地部分，不再主張不服，僅就前開處分及決定中駁回遺產中應扣除死亡前未償債務八千萬元及附表所示土地未自遺產總額中剔除部分不服，因而變更原訴之聲明，如本準備書狀之聲明所示，是本件僅屬減縮應受判決事項之聲明，請求之基礎不變，於法並無不合，合先敘明。
（二）查系爭附表所示不動產確為訴外人「台中縣私立中興汽車駕駛人修護短期職業補習班，現改名為台灣省台中縣私立中興汽車駕駛人訓練班」〔以下簡稱中興駕駛班〕於民國〔下同〕六十三年至七十年間出資購買，因當時受限於須有自耕農身分，乃基於信託關係，將所有權信託登記在當時擔任中興駕駛班執行股東兼班副主任之原告之夫杜賢託名下。但為擔保中興駕駛班之信託物返還請求權，乃於七十三年間由原告之夫提供系爭不動產為中興駕駛班之全體股東張玉萍等十六人設權利價值本金最高限額八千萬元之抵押權，以保障中興駕駛班全體股東之投資權益。嗣原告之夫退出中興駕駛班之經營，為確認雙方之權義關係，乃於民國七十九年三月廿七日在律師見證下與中興駕駛班訂立書面之「信託契約書」，載明原告之夫承認系爭不動產確為中興駕駛班所有而基於信託關係信託登記在其名下，應於中興駕駛班認可之任何時間將信託物之系爭不動產所有權移轉登記予該班或其指定人，而中興駕訓班為感謝原告之夫之合作，於契約成立當時依該信託契約書第三條及第四條之約定，當場簽發付款人為台中市第十一信用合作社振興分社七十九年三月廿七日期，面額一百萬元之第0000000號支票一紙交付原告之夫兌領完畢。原告之夫為履行上開信託契約之約定，乃親自預先在系爭土地現值〔土地增值稅〕申報書、所有權移轉契約書、登記聲請書及委託書上蓋印。嗣原告之夫於民國八十二年十二月十日逝世，原告及杜進盛、杜彭益、杜月珠、杜月華、杜三嘉等六人為其繼承人，復於民國八十七年三月十五日在吳志清律師之見證下，與中興駕駛班訂立「返還信託物協議書」，約定原告等應就信託物之系爭不動產辦理繼承登記後，於法令許可時將所有權依一定比例移轉登記予中興駕駛班之共同設立人。嗣中興駕駛班依據上述協議書向台中縣太平市公所調解委員會申請調解，並於民國八十七年十一月六日調解成立，其主要內容為原告等同意中興駕駛班終止信託關係，應就信託物之系爭不動產辦理繼承登記，並於太平市新光地區都市計劃擴大案公告實施或土地法及農業發展條例修正，不受自耕能力限制時將系爭不動產之所有權移轉登記予中興駕駛班之股東代表廖美琳、張大鵬、王銘鐘、李世英、楊禎娟、周月琴、胡錫春、袁以乾及丙○○等人，此項調解書並經台灣台中地方法院以八十七年度核字第二八二九號准予核定，足證系爭不動產之真正所有權人確為中興駕駛班之股東，僅係基於信託關係登記在原告之夫名下而已，顯非原告之夫杜賢託之遺產等事實，業據原告於 鈞院前審時提出抵押權設定契約書、信託契約書、返還信託物協議書、台中縣太平市公所函、調解書〔以上證物分別見前審卷第十四頁至第三十七頁〕、支票、土地現值申報書、土地買賣所有權移轉契約書及土地登記聲請書〔以上證物分別見前審卷第九十二頁、第九十四頁至第九十七頁、第一七０頁至第二０一頁〕附前審卷可稽，並據證人王銘鐘、劉清福及王清城於前審證明屬實，自無疑義。
（三）原告於向被告申請復查期間所提出民國七十九年三月二十七日訂立之「信託契約書」，經當時在場目擊之證人王銘鐘於前審證稱：信託契約是七十九年三月二十七日在蔡律師處作成，由杜賢託親自簽名、蓋章，甲○○為其連帶保證人，一百萬支票中其中五十萬是為改善其居住環境之酬勞另一部份五十萬是高凌漢向杜借用的等語，並有原告之夫杜賢託於當時具領該一百萬元支票時並在該信託契約書末尾代替收據之附註欄所載：「茲收到台中縣私立中興汽車駕駛修護短期補習班所簽發付款人為台中市第十一信用合作社振興分社，七十九年三月二十七日到期，面額新台幣一百萬元之第0000000號支票壹紙」等字樣下簽名蓋章佐證，而上開支票並經原告之夫於翌日即七十九年三月二十八日提出交換兌領完畢，此有支票正、背面影本附卷可稽（見前審卷第九十二頁）。原告以此證明上開信託契約之真正，故其並主張該書類係於原告之夫死亡前已訂立，非於原告之夫死亡後為逃稅而臨時偽造，應非無據。前審認被告空言否認上開信託契約書之形式及實質之真正，尚非洵屬無據云云，其認定事實與卷存之證據資料尚有不符。且前審對於上訴人之上述主張及所引用之證據，並未敘明其不採之理由，亦有判決不備理由之違誤。殊不足採。
（四）系爭不動產設定八千萬元之抵押權，為兩造不爭事實。則原告於向被告申請復查時為求簡化，先就已登記之事實復稱有設定抵押權八千萬元之債務。嗣於被告復查決定前再提出陳報書，詳加說明該本金最高限額八千萬元抵押債務，係為擔保被繼承人對於中興駕駛班間之信託債務而設定，並提出信託契約書為證，似尚難遽認有並無違經驗法則而不可採情。又苟系爭不動產確為原告之夫杜賢託之遺產，則原告及其他繼承人焉有不爭取之理？又系爭不動產自六十三年間陸續購買後，即作為中興駕駛班之辦公室、教室、保養場、教練場及宿舍使用，迄今已二十年以上，為兩造所不爭，苟系爭不動產確為杜賢託之遺產，何有長期供中興駕駛班無償占用而未收取任何對價之理？又查中興駕駛班若基於信託關係將系爭不動產信託登記在原告之夫名下，並設定八千萬元之抵押權，以資保障，既有最高限額抵押權登記資料及中興駕駛班股東、董監事會議記錄在卷可按，似自非無取得任何法律上之保障。前審就原告此項主張並未敘明不採之理由，遽為不利原告之事實認定，取證不無違背經驗及論理法則。
（五）查中興駕駛班係一合夥組織之事實，業據該班現任股東王銘鐘於前審提出該班之股單、合夥出資讓渡契約書、六十四年十一月四日常務董事及長駐監察人聯席會議紀錄、胡錫春股金收據、林金玉限期繳交發起人股金通知及收據、杜賢託轉讓李王麥香股單及合夥契約等附前審卷為證（分別見前審卷一五四至一五五頁、二０九、二一二頁、一四０至一四五頁、二一０至二一一頁、二五０頁、二四七至二四九頁、四二六頁至四三三頁、二二六至二三三頁）。並據王銘鐘於前審結證屬實。且證人即土地代書王清城於前審證稱：「杜賢託所買系爭土地高凌漢委託辦理的，土地的買賣雙方都是我代辦的，這些土地是農牧用地，移轉受有自耕能力限制，高（凌漢）並無此能力。」、「移轉契約書已遺失」、「只知道該地是補習班要用的．」、「購買土地費用之支付有現金也有支票，大部分是支票支付，都是以高凌漢的名義開出，大概買了三、四甲的地，一甲大概有一百多萬。」等語（見前審卷第一三三至一三四頁）。查系爭不動產如非中興駕駛班出資購買，何以由該班負責人高凌漢名義簽發支票支付價款之理？是以原告所稱系爭不動產為中興駕駛班出資購買，由當時中興駕駛班主任高凌漢出面購買，並支付價金，因受限於自耕能力之限制而登記在杜賢託名下，且系爭土地係供中興駕駛班之用等情，並非無據。且證人即中興駕駛班負責人丙○○於 鈞院審理時亦結證稱系爭不動產確為中興駕駛班出資購買，而信託登記在杜賢託名下，杜賢託並未向中興駕駛班收取租金；且系爭不動產之所有稅金均由中興駕駛班繳納，設定八千萬元抵押權與中興駕駛班之股東，係為擔保信託物將來返還請求權云云，前審謂上開證人之證言不足證明足證原告所主張系爭不動產與中興駕駛班之有信託契約存在有必然之關聯云云，有認定之事實顯與卷存之證據資料不符之違誤，殊有重新查明認定之必要應屬真實可信。綜上所述，前判決理由不備，且認事不明，致影響法規適用不當，上訴意旨據以指摘求為廢棄，非全無理由，應將原判決廢棄，發回原法院重為適法之判決。
（六）系爭不動產為中興駕駛班以合夥出資所購置而以被繼承人杜賢託為登記所有權人，雙方之關係為信託關係，已如前述，至為明瞭。被繼承人杜賢託除於七十一年三月二十一日依中興駕駛班股東會議決議，設定最高限額八千萬元抵押權與中興駕駛班之股東〔霧峰地政事務所七十一年四月廿二日霧字第一一五七二號〕，以擔保信託物之未來返還請求權外，並於民國七十四年十二月廿三日與高凌漢、陳森助、杜進盛共同具立抵押權債務金額表，確認對張玉萍所負債務金額為二、八八０萬元，杜俊傑四百萬元，徐秀珠二百萬元、茍卿武二百萬元〔以下三人之債權嗣後讓與丙○○〕，林金玉六四０萬元〔嗣後讓與袁以乾〕，王銘鐘九二０萬元〔嗣後讓與王端新〕，李王麥香九二０萬元〔嗣因夫妻聯合財產更名李世英〕，蔡李美枝二二四萬元、張真洲一八四萬元、李春炳二五六萬元、楊顏梅七二萬元〔嗣後四人之債權讓與楊禎娟，楊禎娟合併原來之債權一八四萬元債權金額增加為九二０萬元〕，李泉忠一八四萬元、李邱碧增二五六萬元、曾邵免一一二萬元〔嗣後三人之債權讓與周月琴，周月琴合併原來之債權三六八萬元債權金額增加為九二０萬元〕，無非唯恐在信託不動產返還中興駕駛班以前，如因受託人之私人債務致被查封拍賣時，得優先受到金錢之補償，以減少損失，是以本件抵押權之設定實有雙重擔保，並非法所不許。原告於複查、訴願及再訴願程序中以抵押債務主張，係因不動產經登記後有絕對之公信力，較為明確易以處理之故。系爭不動產，如蒙准以信託債務剔除，抵押債務部份即無需主張。茲陳報系爭不動產設定八千萬元抵押權之抵押權人，懇請 鈞院傳訊查明系爭不動產確為中興駕駛班之股東所有，信託登記在杜賢託名下，上開抵押權係擔保信託物之返還請求權為屬實。
（七）鈞院前審所提書狀及證據均引用之。依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。查原告於前審起訴狀事實理由欄第二項第五款陳述：「本件依被告機關違法處分所核定之課稅遺產淨額為五千四百七十五萬八千零三十九元，扣除財政部訴願決定書認原告訴願有理由之部分，所承認遺產中死亡前未償債務二千一百零四萬七千一百七十五元，乘以百分之四十二稅率，再減去累進差額四百零九萬二千六百元，則原告等應繳納之遺產稅亦僅一千萬元左右，如再扣除上開死亡前未償債務之利息，則原告等應繳納之遺產稅將更為減少。」等語。而被告機關依台灣台中地方法院民事執行處八十七年十一月十七日七十七年度民執九字第一四二三、一四二四號函承認原告之被繼承人杜賢托於上開執行事件中未清償之債務為新台幣〔以下同〕二一、０四七、一七五元。又上開杜賢托未償之債務金額係依據同法院七十五年度民執九字第六六二０號強制執行事件之分配表統計之結果。然前述六六二０號強制執行事件分配表之債務金額其中利息及違約金僅計算到七十五年七月七日及七十五年十月十二日，有該分配表及支付命令可稽〔見證二〕。而杜賢托係於八十二年十二月十日死亡，為不爭之事實。因此杜賢托死亡前未償之債務，依法自應計算到杜賢托死亡之一日前即八十二年十二月九日。準此，依前述台灣台中地方法院七十五年民執九字第六六二０號強制執行事件之分配表內容計算至杜賢托死亡前一日止，其未償之債務金額為五二、三四一、二五四元〔即七十五年七月八日或七十五年十月十三日均至八十二年十二月九日止之利息及違約金合計三一、二九四、０七九元，加上原不爭執之二一、０四七、一七五元，合計為五二、三四一、二五四元，詳如計算表，見證三〕。因此 鈞院茍認原告所主張系爭不動產為中興駕駛班出資所購買而信託登記在杜賢託名下，及上開最高限額八千萬元抵押權係擔保信託物之返還請求權等情，為不足採，仍認系爭不動產為杜賢託之遺產，則原告請求依法就前述杜賢託生前未償之債務，應自遺產中扣除。
（八）信託法於民國八十五年一月廿六日公布實施，始規定稱信託者，為委託人將財產權移轉，使受託依信託本旨，為受益人之利益或特定之目的，管理或處分信託財產之關係。在信託法公布實施以前，所謂信託行為，指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言〔參照最高法院六六台再四二號判例〕，信託人將自己之財產權利直接以受託人名義登記，在信託法公布實施以前為法所許，合夥因無法人資格，不能為不動產所有權登記之主體，將合夥之不動產直接以主要合夥人之名義登記，尤為社會之常態。被告機關以系爭土地均係被繼承人杜賢託自六十三年間陸續以買賣原因取得，中興駕駛班自始未取得土地所有權，自無將土地所有權移轉予被繼承人，而成立信託關係云云，顯然曲解法令，自無可採。又信託契約為債之關係並非物權之移轉文件，自無要式可言，況中興駕駛班已於七十九年三月廿七日與杜賢託補簽訂書面信託契約，亦已具備要式行為。信託法第十條規定「受託人死亡時，信託財產不屬於其遺產」，系爭不動產信託之事實至為明確，依信託法之規定系爭不動產並非被繼承人杜賢託之遺產，灼然甚明。且原告與中興駕駛班間就信託關係並無爭執，自無提起民事訴訟確認之必要。被告以原告與中興駕駛班為提民事訴訟，而否認信託關係存在，顯無理由。
（九）按因繼承於登記前已取得不動產權者，非經登記，不得處分其物權。民法第七百五十九條定有明文。又依土地登記規則第一百一十九條規定，申請繼承登記應提出遺產稅繳〔免〕納證明書或其他有關證明文件。準此，系爭不動產於杜賢託死亡後，因本件行政訴訟，迄今無法提出遺產稅繳〔免〕納證明書或其他有關證明文件，因此無法辦理繼承登記。又因未辦繼承登記，依法不得處分系爭不動產，即無法依前開所訂「返還信託物協議書」約定移轉登記給中興駕駛班之合夥人。是被告於民國九十一年十一月十二日行政訴訟補充答辯狀所抗辯各節，顯係對法令有所曲解，殊不足取。
（十）綜上所述，足證系爭不動產非原告之被繼承人杜賢託之遺產，依法應自遺產總額中剔除。又系爭最高限額八千萬元之抵押權係為擔保信託物之返還請求權，在信託物未返還前，此債權當然存在，即屬被繼承人杜賢託生前未償債務，依法亦應自遺產中扣除。然基上所述，財政部及行政院之訴願及再訴願決定，被告機關原處分及復查決定關於駁回遺產中應扣除死亡前未償債務新台幣〔以下同〕八千萬元及附表所示土地未自遺產總額中剔除部分，被告機關原處分及復查決定皆為不合法，敬請 鈞院鑒察，准以判決如訴之聲明以資救濟為禱。
二、被告答辯意旨及補充理由略以：
（一）本件原告不服被告機關原核定，原就遺產中之死亡前未償債務（設定本金最高限額八０、五七０、０００元）及罰鍰項目，申請復查結果，未獲變更，爰向財政部提起訴願，除復查時主張之未償債務及罰鍰項目外，另主張本件遺產應扣除未償債務三、八四０、０００元（一般扺押權）及關於公共設施保留地扣除額等項目，經訴願決定將遺產中死亡前未償債務二一、０四七、一七五元及罰鍰部分均撤銷，由被告機關另為處分，其餘訴願駁回。原告猶未甘服，就死亡前未償債務八０、０００、０００元部分循序提起再訴願，至於未償債務扣除項目五七０、０００元、三、八四０、０００元及公共設施保留地扣除等項目則未循序提起再訴願，是該項目等即告確定。惟原告於原審起訴時請求將訴願決定、復查決定及原處分，除遺產中死亡前未償債務二一、０四七、一七五元及科處罰鍰部分均予撤銷，是其似亦就未提起再訴願之五七０、０００元及
三、八四０、０００元之未償債務扣除及公共設施保留地等項目併同起訴。惟查該等項目既經訴願決定後，未提起再訴願，即已告確定，原告併同起訴，應不合法。
（二）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、˙˙˙九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。
（三）本件原告配偶杜賢託於八十二年十二月十日死亡，因繼承人未依法規定辦理遺產稅申報，經被告機關依查得資料逕行核定其遺產總額六０、七八四、０六０元。原告不服，主張被繼承人生前遺有鉅額未償債務，應自遺產總額中扣除云云，申請復查。被告機關復查決定以本件被繼承人杜賢託生前於七十一、七十二年間確以其所有坐落台中縣太平鄉三汴二五一之地號等土地為本人及杜彭益等三人為共同債務人設定本金最高限額八０、五七０、０００元之抵押權，經被告機關多次函請原告提示該筆共同債務中被繼承人所負債務之確實金額若干俾供審理，惟原告迄未提示。查最高限額抵押係對於由繼續的法律關係將來可發生之債權、預定一最高限度額，而以抵押物擔保之一種特殊抵押權，此種抵押權不惟其債權之發生屬於將來，即其債權之數額現亦未為確定，僅預定一最高限度額，作為抵押物擔保範圍之標準，是此限定額並非實際擔保債權數額，實際擔保之債權數額，尚須將來另行確定。況查系爭債務被繼承人僅是共同債務人之一其內部各債務人之債務分擔額究為若干，原告仍未能舉證以實其說，則依首揭法律規定，自不能認定其主張為真實。至訴稱系爭債務所設定抵押權之土地是中興駕駛班信託於被繼承人名下之土地，繼承人於辦理繼承後，仍有返還之義務，是該等土地應自遺產總額中剔除乙節，查其除提示七十九年間經律師認證之信託契約書外，尚未能提供其他具體事證供核，且依卷附土地登記謄本所載系爭土地等被繼承人係於六十三至六十九年間以買賣原因取得，卻聲稱土地真正所有權人為中興駕駛班，並提示七十九年訂立之信託契約以為證，其主張顯不合常理，再依台中縣稅捐稽徵處查復並無該補習班之稅籍資料，可知並無原告所稱補習班之存在，是其主張核與事實不符，而駁回其復查之申請。原告不服，循序提起訴願及再訴願均遭駁回。
（四）原告訴訟意旨略謂：遺產中座落台中縣太平鄉三汴二五一─一地號等土地係中興駕駛班之全體股東所集資購買，而信託登記於被繼承人名下，為擔保用，並設定本金最高限額八０、０００、０００元之抵押權。且雙方已於八十七年十一月六日調解成立，由原告同意與中興駕駛班終止信託關係，並經法院准予核定，可知系爭土地確非被繼承人遺產。
（五）本件原告於復查時原主張系爭遺產設定有抵押債務，惟因系爭債務為本金最高限額抵押債務，且被繼承人僅為共同債務人之一，原告既未能證明被繼承人之確實債務為何，依前揭法律規定，被告機關自無從准予認列。至原告另訴稱信託土地乙節，其雖提示七十九年間之信託契約，惟並無其他股東共同集資購買之資金流程可資證明該信託契約為真正，是該項主張亦不足採據。
（六）原告主張被告機關應就其與中興駕駛班間有通謀虛偽意思表示舉證云云，然被告機關自始係爭執原告所謂信託契約之事實存在，而就其所提出以證明先前有信託契約之「信託契約」（乃事後制作，非其自稱之信託行為當時所製作之私文書）否認其形式及實質真正而已，未曾表示原告與該中興駕駛班有如何之通謀虛偽意思表示，依法原告仍應就其有信託行為及所提事後製作之「信託契約」書之真正負舉證責任。原告所提出之中興駕駛班開立予原告之被繼承人杜賢託之支票與被繼承人生前所書立之土地現值申報書等以證明其間確有信託關係乙節，查該支票僅能證明被繼承人生前與中興駕駛班間曾有資金關係，至該票據行為之原因關係為何，非旁人所能得知，更無足證明其所主張之信託契約存在。至該土地現值申報書，究係何時製作？是否確為被繼承人生前所製作？已非無可疑。即使確為被繼承人生前所製作，其製作之目的何在？製作後是由何人保管？從該申報書亦無從得知，縱該申報書為杜賢託生前製作後交中興駕駛班保管，依經驗法則及論理法則，亦無足證明原告所主張其與中興駕駛班之信託契約存在有必然之關聯，至原告所謂其不可能為逃避一千萬元之遺產稅，而同意將市價值二億元以上之系爭土地移轉於中興駕駛班，尤屬無稽，概若依此推論，則中興駕駛班為取回市價值二億元以上之系爭土地，又何足惜代原告繳納不到一千萬元之遺產稅，是原告與中興駕駛班間諒非單純，而非旁人所得推敲得知。
（七）原告於被告機關為行政處分後，於八十六年十一月廿六日向被告機關申請復查，僅主張被繼承人生前遺有未償債務，請求依遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定，自遺產總額中扣除，經被告機關數次通知原告提示其主張被繼承人生前遺有未償債務之確實證明文件後，原告始於八十七年四月十四日提出答覆函稱有設定抵押權八仟萬元之債務，且債務資料存於債權人處，應由被告機關要求債權人提出，嗣原告於無法提出債務證明下，遲至八十七年五月二十一日始謂其所稱之本金最高限額八千萬元抵押債務係為擔保被繼承人對於私立中興駕駛人訓練班間之信託債務而設定，因原告於辦理繼承登記後對信託人仍負有返還義務，是系爭坐落於太平市○○段二三三之一等設有抵押權之不動產應自遺產中剔除，並提出七十九年三月廿七日經律師見證之「信託契約書」，而不再主張有本金最高限額八千萬元抵押債務，同時主張對系爭抵押之不動產無所有權。按被繼承人對系爭土地權利之事實狀況應只有一個，而原告之說辭前後反覆矛盾。尤其，如以原告所提主要證據之「信託契約書」而言，依該，「信託契約書」所載，簽定日期為七十九年三月廿七日，而原告為該契約書之見證人，顯見原告於當時即知被繼承人有受託財產之情事，卻不於原提出復查申請時主張，已不合常理，而待無法證明其抵押債務之說後，方才提出，尤足顯其為脫免納稅義務之意圖，是原告主張就系爭土地有信託契約云云，顯無可採信之處。且如原告主張為真，則原告與其他繼承人既已於八十七年三月十五日另與中興駕駛訓練班訂立「返還信託物協議書」，即可知當事人間就原告所稱之信託契約已無異議，則其等又何須另於八十七年十一月六日為調解行為，其所為更不合常理。
（八）另原告所提之「信託契約書」，契約之一方為中興駕駛班，其為一合夥，並無權利能力，既無法取得系爭土地之所有權，自無信託財產所有權於被繼承人名下之可能。且原告雖一再陳稱系爭遺產為一合夥（即中興駕駛班）於六十三年間信託於被繼承人名下，惟迄今仍未能提示其所稱合夥之合夥契約書、合夥人及合夥人之出資額，自無從證實當時有原告所稱之合夥之存在。縱其所稱之合夥確實存在，則如原告所傳證人王銘鐘所言，被繼承人於該合夥之股份係佔大部分，是被繼承人就該合夥所聚資購買之不動產亦應有權利，絕非如原告所稱系爭不動產之所有權均非被繼承人所有。至證人王銘鐘於當時既非原告所稱合夥之合夥人，豈能證明被繼承人係基於信託取得系爭不動產，至其所提出之合夥契約乃七十八年成立，與被繼承人無任何關係，亦與本案無涉。其餘二證人王清城及劉清福所提出之證言，按劉君僅係代為填寫「土地現值申報書」，關於該申報書部分，已有如前補充答辯之可議，且依該證人所言，土地之筆數為何既已不復記憶，又如何確認被繼承人當事人問確有信託契約存在。證人王君亦言未有合夥一事，至於土地究為如何使用，當無關乎信託契約之存在。
（九）又非自耕農得買受農地，乃近年來才有此政策宣示及相關法律修正，與原告所稱受託當時（六十三至六十九年間）依常理判斷無法預知，是其等竟願出以鉅資買地而登記於被繼承人名下，又無以書面來保存證據，已與社會一般常情有違，且其所謂契約內容乃在政府開放非自耕農得買受農地後，受託人再返還所有權，依當時法律乃以屬以不能之給付為契約內容，依法核屬無效。況且，商人最精於計算，原告所稱信託人等竟甘於付出鉅資後而無取得任何法律上之保障，而寄望於當事人之「誠信」於日後自動返還，以及甘冒受託人可能隨時面對生命無常之風險，此顯與事理相去甚遠矣。
（十）即使原告主張之信託為真，然所謂信託，係指信託人自己將財產所有權移轉予受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言。本件依系爭土地之所有權移轉情形，均係被繼承人自六十三年間陸續以買賣原因取得，不論原所稱之合夥人亦或中興駕駛人訓練班自始即未取得土地所有權，自無將該土地所有權移轉予被繼承人，而謂其間成立信託關係之可言。又不動產之移轉，應以書面為之，民法第七百六十條定有明文，此乃其要式性，今原告與中興駕駛班間，就系爭不動產於信託當時（六十三年間）並無有信託人之書面契約，是於法該契約亦無有效成立。
（十一）原告所為訴之變更、追加，被告均不同意，本件系爭十數筆土地於被繼承人杜賢託死亡時，既登記於其名下，就法律外觀而言，系爭土地自應屬於登記所有權人杜賢託所有，原告主張其非屬被繼承人所有，依法應負舉證之責任。原告雖一再主張系爭土地係由第三人集資巨額之款項購買後，再信託登記於其被繼承人杜賢託名下，惟無法提出相關之資金證明，且其提出之「信託契約書」等書面資料與證人之證言，亦無其他證據可資佐證其真實性，自均無可採。
（十二）依最高法院六十二年度台上字二九九六號判例「通常所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效。」本件依土地登記簿謄本所載，被繼承人係以買賣原因自其前手取得土地所有權，則原告所稱中興駕駛班之股東自始既未取得系爭不動產所有權，自無將該不動產之所有權以信託方式移轉於被繼承人可言。
且查依證人王銘鐘於九十年二月廿一日所提之陳述狀所述，被繼承人亦有一
七、二五０、０００元之出資額，更足證明本件之被繼承人為系爭土地之所有權人無誤。
（十三）關於原告於行政救濟程序中反覆主張未償債務八千萬元之扣除，又另主張無實際債務之存在，原登記於被繼承人杜賢託之系爭土地為中興駕駛班之財產，而該八千萬元扺押權之設定係為擔保中興駕駛班之信託財產，是系爭土地應排除於遺產總額之外乙節，查按不動產所有權之歸屬，依民法採取登記要件主義，而土地法（第四十三條）更採取絕對效力主義，本件系爭十數筆土地於被繼承人杜賢託死亡時，土地登記簿上之所有權人既登記為被繼承人名義，是被告機關依據土地登記之公信力，而據以核定系爭土地為被繼承人之遺產，洵非無據。次按稅捐法律關係，乃是依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關，對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要搜集證據，洵屬極為困難之事，而本件被繼承人杜賢託於八十二年十二月十日死亡，其繼承人未依法規定於被繼承人死亡後六個月內辦理遺產稅申報，自亦未申報有任何未償債務之扣除，是被告機關依法依據土地登記所公示之所有權資料而核定遺產稅，俟原告於八十六年十一月二十六日向被告機關申請復查、訴願反覆主張其或有鉅額未償債務，或所遺登記之財產非其實際所有，而求剔除於遺產總額之外，除未踐行其申報義務外，亦欠缺協力之義務，應認被告機關之核定為實。況倘確有中興駕駛班之合夥事業存在，本件系爭土地究為中興駕駛班之財產或被繼承人之財產，乃屬私法上財產權的歸屬問題，國家設置土地登記制度之目的，主要是為了保障不動產物權變動的公示與公信，是系爭土地如屬中興駕駛班之所有，即非被繼承人於六十三年間因買賣而取得，關係人則應按民事上之爭訟程序，以確定其所有權之法律關係，並進而公示於土地登記簿上，使處於第三人之稽徵機關有正確之資料，以為確實之課徵。或原告謂因受限於系爭土地為農牧用地，原移轉受限於取得者應有自耕能力，惟查於八十九年一月二十六日修正土地法刪除第三十條關於農地移轉應有自耕能力之資格後，農地可自由移轉於自然人，是即使無自耕農之身份，亦可承受農地，惟系爭土地卻迄今仍未轉正其所有權人之名義，此乃原告於更審調查程序進行時所不否認，其捨此公示所有權之途，卻一再執稱系爭土地非被繼承人所遺留之遺產，企為免徵遺產稅之說詞，是其意圖不無可議，故說詞顯不足採。或稱系爭土地應由繼承人辦妥繼承登記後，再行移轉予信託人，惟倘其既稱系爭土地非被繼承人之遺產，被繼承人自始未取得所有權，又何物之有以辦理繼承登記？顯見原告之詞自相矛盾。再按稅法之整體結構之設置，即土地移轉所有權時，應按其土地漲價總數額課徵土地增值稅，但繼承移轉之土地蓋以已課徵遺產稅，則有免徵土地增值稅之規定（土地稅法第二十八條參照），是本件系爭土地倘非屬被繼承人之遺產，則實際之所有權人即不得享有土地自六十三年間登記取得至被繼承人死亡時土地漲價免徵土地增值稅之利益，否則，除使得原告享有免徵遺產稅外，又使信託人得到免徵土地增值稅之雙重免稅之優惠，即有違課稅之公平原則。
（十四）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定及原審判決並無違誤，請准如訴之聲明判決等語。
理 由
一、按訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變者，訴之變更應予准許。訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。但經被告同意或行政法院認為適當者，不在此限。又行政訴訟法第一百十一條第一項、第三項第二款定有明文。本件原告起訴時訴之聲明原為：「行政院台八十九訴字第一五七０一號之再訴願決定、財政部台財訴字第０八九一三五０七六八號訴願決定及被告機關八十六年度財遺字第八六一四八一九四號之原處分暨中區國稅法第000000000號之復查決定除關於遺產中死亡前未償債務新台幣二一、０四七、一七五元及科處罰鍰部分外，均予撤銷。」。於發回更審後變更訴之聲明為：「請求判決行政院台八十九訴字第一五七０一號之再訴願決定、財政部台財訴字第０八九一三五０七六八號訴願決定及被告八十六年度財遺字第八六一四八一九四號之原處分暨中區國稅法字第000000000號之復查決定關於駁回遺產中應扣除死亡前未償債務新台幣八千萬元及附表所示土地未自遺產總額中剔除部份均應予撤銷。」，原告係就訴願決定駁回原告主張扣除未償債務三、八四０、０００元、五七０、０００元及關於公共設施保留地部分，不再主張不服，僅就前開處分及決定中駁回遺產中應扣除死亡前未償債務八千萬元及附表所示土地未自遺產總額中剔除部分不服，核其請求扣除死亡前未償債務八千萬元部分，係減縮應受判決事項之聲明，其請求之基礎不變。至主張附表所示土地應自遺產總額中剔除，則為訴之追加，被告雖表示不予同意，惟本院認不甚礙被告之防禦方法，且已經被告為言詞辯論，仍應認原告之追加為適當，均應予准許，合先敘明。
二、按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，依核定稅額通知書所載有應納稅額或補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，依規定格式，敘明理由，連同證明文件，申請復查，稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款定有明文。
三、本件原告配偶杜賢託於八十二年十二月十日死亡，因繼承人未依法規定辦理遺產稅申報，經被告機關依查得資料逕行核定其遺產總額新台幣（下同）六０、七八
四、０六０元，應繳遺產稅本稅一九、一七六、０九七元及罰鍰一九、一七六、０００元（計至百元止），原告於民國八十六年九月二十五日收受遺產稅核定通知書及繳款書（限繳日期為八十六年十一月二十五日），原告於八十六年十一月十一日申請復查，主張遺產中坐落台中縣○○鄉○○段○○○○號等十六筆土地，除二二七－一０號一筆外，其餘十五筆有八、四四一萬元之抵押權債務。台中地方法院七五民執九字第六六二０號等執行案件，有未清償債務二一、０四七、一七五元，應自遺產總額中扣除（參原處分卷第四三五頁）。並於八十六年十一月二十六日向被告提出申請書，請求詳查能准予列舉杜賢託負債餘額扣除（原處分卷第四二一頁），申請復查結果，未獲變更，向財政部提起訴願，除復查時主張之未償債務及罰鍰項目外，另主張本件遺產應扣除未償債務三、八四０、０００元（一般扺押權）及關於公共設施保留地扣除額（即本件附表所示之土地）主張等項目，經訴願決定將遺產中死亡前未償債務二一、０四七、一七五元及罰鍰部分均撤銷，由被告機關另為處分，其餘訴願駁回（訴願決定漏未就八千萬元抵押權債務予以審酌）。原告僅就死亡前未償債務八０、０００、０００元部分循序提起再訴願，至於未償債務扣除項目五七０、０００元、三、八四０、０００元及公共設施保留地扣除等項目則未循序提起再訴願，是該項目等即告確定。則原告於本件訴訟中主張附表所示土地應屬訴外人中興駕駛班所有，訴請自遺產總額中扣除，依上開說明，此項爭點並未於復查程序中申請復查，其起訴應不合法，爰併予于本判決駁回，不另為裁定駁回。
四、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。此得自遺產總額中扣除之未償債務應以被繼承人死亡時確實已發生並存在為要件。
五、原告雖主張：本件附表所示土地，為中興駕駛班（係合夥組織）六十三年開辦時所購置，因合夥無法人資格，不能為不動產所有權登記，且上開土地係九等則以上旱地，雖依規定得為合法之駕駛班場地，但土地法規定仍需有自耕能力，因此以有自耕能力，當時擔任該班執行股東兼副主任之原告被繼承人杜賢託為登記所有權人。另該三汴段二三三─一地號土地上有建號三三四、三三五兩棟房屋，亦為中興駕駛班所出資建造，因合夥不能為不動產所有權登記主體，而將所有權以當時擔任中興駕駛班班主任之高凌漢及副班主任杜賢託之名義登記，兩人之持分為各二分之一，上述土地及房屋登記所有權人杜賢託與中興駕駛班之關係為信託關係。上項信託關係，因杜賢託當時財務狀況甚佳，持有百分之四十六的中興駕駛班合夥出資，擔任該班執行股東兼副班主任，為二位主要經營者之一，因此基於互信，信託關係最初僅見於中興駕駛班會議記錄上。七十一年三月二十一日為擔保信託物之未來返還請求權，以保障該班股東之投資權益，杜賢託與其他登記所有權人高凌漢、陳森助、杜進盛四人，共同將受託登記為所有權人之該班所購置不動產，設定權利價值最高限額八千萬元抵押權予中興駕駛班股東張玉萍等十六人。七十九年三月二十七日為使雙方之權利義務更為明確，在原告及律師之見證下與中興駕駛班簽訂信託契約，中興駕駛班為酬勞杜賢託之合作，補助杜賢託改善居住環境費用五十萬元，並代償還中興駕駛班班主任高凌漢私人所欠借款五十萬元，合計一百萬元，由中興駕駛班簽發付款人為台中市第十一信用合作社振興分社七十九年三月二十七日期，面額一百萬元之第0000000號支票壹紙予杜賢託，杜賢託當日提示並獲兌現，杜賢託另預立不動產所有權移轉聲請書及有關文件交付中興駕駛班，上述不動產所有權移轉聲請書係委託劉清福代書製作，並由劉清福親自送去請杜賢託親自蓋章，足證該信託契約之形式上及實質上皆為真正，且雙方已於八十七年十一月六日調解成立，由原告同意與中興駕駛班終止信託關係，並經法院准予核定，可知系爭土地確非被繼承人杜賢託之遺產。即杜賢託生前確實對中興駕駛班負有返還信託物之信託債務，此八千萬元抵押權債務自應自其遺產總額中扣除云云。
六、按最高限額抵押係對於由繼續的法律關係將來可能發生之債權、預定一最高限度額，而以抵押物擔保之一種特殊抵押權，此種抵押權不惟其債權之發生屬於將來，即其債權之數額現亦未確定，僅預定一最高限度額，作為抵押物擔保範圍之標準，然此限定額並非實際擔保債權數額，實際擔保之債權數額，尚須將來另行確定。且查依原告之主張，原告之被繼承人杜賢託與中興駕駛班之信託關係於六十三年購地時即成立，嗣於七十一年三月二十一日為擔保信託物之未來返還請求權，杜賢託與其他登記所有權人高凌漢、陳森助、杜進盛四人，共同將受託登記為所有權人之該班所購置不動產，設定權利價值最高限額八千萬元抵押權予中興駕駛班股東張玉萍等十六人，並於七十九年三月二十七日與中興駕駛班簽訂信託契約，縱屬實在，惟原告自承嗣原告等繼承人於八十七年三月十五日與中興駕駛班簽訂協議書，並於八十七年十一月六日調解成立，由原告等繼承人同意與中興駕駛班終止信託關係，返還信託物，並經法院准予核定等情，可知系爭信託契約成立後，在被繼承人杜賢託生前及死亡後迄今，受託人均未拒絕履行返還信託物，且於被繼承人杜賢託死亡時，尚未終止信託契約，則此八千萬元之抵押權債務，於被繼承人杜賢託死亡時，並未發生，與上開遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款規定要件並不相符，原告主張予以扣除，即非正當。
七、綜上所述，原告前開有關自遺產總額中扣除未償債務八千萬元部分之主張均無可採，被告以原告未依規定申報遺產稅，依查得資料，逕行核定杜賢託遺產總額六○、七八四、○六○元，應納遺產稅額一九、一七六、○九七元，並按應納稅額
一九、一七六、○九七元處以一倍罰鍰一九、一七六、○○○元，並無不合，被告機關復查決定否准扣除未清償債務八千萬元，亦無違誤，訴願及再訴願機關遞予維持，俱無不合，原告執前詞訴請撤銷，非有理由，應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法，於判決結果不生影響，毋庸一一審究，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 二十五 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 四 庭
審 判 長 法 官 沈 應 南
法 官 許 武 峰法 官 黃 淑 玲右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中 華 民 國 九十一 年 十二 月 二十五 日
法院書記官 黃 靜 華