臺中高等行政法院判決 九十二年度再字第九號
再審原告 甲○○訴訟代理人 劉錫熙律師再審被告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 戊○○右當事人間因營業稅事件，再審原告不服本院九十年度訴字第八二三號判決及最高行政法院九十二年度判字第四三０號確定判決，提起再審之訴，本院判決如左︰
主 文再審原告之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事 實
甲、事實概要：再審原告未依法辦理營業登記，於民國（以下同）八十一年至八十三年間承包宇達營造有限公司（以下稱宇達公司）得標之南投縣肉品市場污水處理設備相關工程、南投縣肉品市場分切場興建工程及南投縣肉品市場分切場新建工程等三件工程，逃漏銷售額計新臺幣（以下同）二二、六八○、○○○元（含稅），營業稅額一、○八○、○○○元，違反行為時營業稅法第二十八條規定，經法務部調查局南投縣調查站查獲，移由南投縣政府稅捐稽徵處審理違章成立，依行為時營業稅法第五十一條第一款規定核定追繳營業稅一、○八○、○○○元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計三、二四○、○○○元，再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經臺灣省政府八十八年二月十二日八八府訴二字第一四四七○九號訴願決定原處分撤銷，由南投縣政府稅捐稽徵處另為處分。經南投縣政府稅捐稽徵處重核復查結果，原核定補徵營業稅一、○八○、○○○元及處罰鍰
三、二四○、○○○元仍予維持，再審原告猶表不服，循序提起訴願決定及本院判決、最高行法院判決，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟再審之訴。
乙、兩造聲明：
一、再審原告聲明求為判決：㈠撤銷原處分、訴願決定，原確定判決廢棄。
㈡再審及前審之訴訟廢用由再審被告負擔。
二、再審被告聲明求為判決：駁回再審原告之訴。
丙、兩造之陳述及爭點：
一、再審原告主張之理由：㈠再審原告於八十二年至八十三年間受雇於南投市丙○○○所經營之孝蓉營造公
司，擔任工地之營造工程安全管理員（即工地主任）並兼理部分工程進貨管理，係孝蓉有限公司之僱用員工，詎料再審被告之前業管理單位南投縣稅捐稽徵處以八十七午四月七日投稅法字第一七五三二號處分書，以再審原告未依法辦理營業登記，於八十一年至八十三年間承包宇達公司得標之南投縣肉品市場污水處理設備相關工程、南投縣肉品市場分切場興建工程、及南投縣肉品市場分切新建工程等三件工程，逃漏銷售額二二、六八○、○○○元（含稅）營業稅額一、○八○、○○○元，並按所漏稅額處三倍罰鍰計三、二四○、○○○元。再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經臺灣省政府八十八年二月十二日八八府訴二字第一四四七○九號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」然南投縣稅捐稽徵處重核後，仍決定維持原核定追繳營業稅及罰鍰。再審原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，卻遭判決駁回，上訴最高行政法院，仍受駁回之判決，然於九十二年五月七日收受該判決送達後捧讀再三，實有行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款如經斟酌可受較有利益裁判之未經斟酌證物及第十四款原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌之情形，爰依法於三十日之不變期間內提起再審之訴。
㈡本件系爭得標工程，主管機關就「整體工程」之承攬人資格及不得轉包等情形
，均有嚴格限制，此揆之工程合約書及投標須知均有明文規定，再審原告並無擔任整體工程承攬人或轉包人之資格，誠屬法律上之不能，根本無法以承攬人得標價九成轉包系爭工程。又營造業管理規則及政府採購法規定：「廠商不得將契約轉包，廠商亦不得以不具備履行契約分包事項能力，未依法登記或設立、或依採購法第一百零三條規定不得作為分包廠商之廠商為分包廠商。廠商違反不得轉包之現定時，主辦機關得解除契約、終止契約或沒收保證金，並得要求損害賠償。」系爭工程皆依合約如期完工且驗收合格在案，即表示宇達公司並未將工程轉包其下包分包商，再審原告對系爭工程就無構成轉包違章行為。
再內政部營建署九十二年四月十五日營署建字第○九二二九○六○一一號函明指出：「營造業並無『整體轉包』或『轉包』『分包』等用語，如附件﹕南投縣稅捐稽徵處處長暨承辦人員於縣長親民時間均坦承：前開綜合營造業將營繕工程或專業項目轉交，其他專業營造業承攬之現象普遍存在全國各地，而全國省各地稅捐單位亦無任何一單位認定此現象為『整體工程轉包』之情形」，此外更無一處認定原告等同列為工地負責人為營業人之案例。南投縣稅捐稽徵處之直屬長官即南投縣縣長九十二年一月十五日於親民時間編十列管案裁示時明白指出：「南投縣稅捐稽徵處就孝蓉、宇達等綜合營造業將所承攬之營繕工程或專業工程交由專業營造業承攬等認定為『整體轉包』乙節，其認定事實及適用法條均有明顯瑕疵，應予改善。」﹔惟南投縣稅捐稽徵處則以認定前揭事實屬「整體工程轉讓轉包」者，係因於南投縣調查站之移送，但南投縣調查站並非該處，從而該處不便更正南投縣調查站所認定之事實為由，堅持其見解，且南投縣調查站所作之證詞僅係訴外人丙○○○單方面個人之供述未經對質。法務部檢察司書函法八六檢一字第○三七五五○號稱本案經交據本部八六年九月十八日（八六）政督八六四八一二號以「經查該站搜扣之證物數量龐大，且因人力設備不足，故無法完全配合」等語所不否認，此為前審對再審原告未經斟酌之有利證物。
㈢又按證人個人意見或推測之詞、不得作為證據，刑事訴訟法第一六○條定有明
文，最高行政法院六十一年度判字第七十號判例亦明白表示：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則自為行政訴訟法所適用：：：。」是以訴外人丙○○○於八十六年三月二十六日供稱﹕「宇達、孝蓉：：：所承包之工程交予下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅，技師費等相關費用九成作為工程費用：：：等語。」然再審被告認定事實，不依系爭工程合約書，履約保證金及及工程保固金等重要證據來認定，而竟以臆測之詞指摘：「宇達公司將全部得標之工程以得標價金之九成轉包與原告承作，又八十九年四月九日丙○○○於南投縣調查站所作筆錄第七問﹕「你有無補充說明？」答﹕「我認為扣押物所載各該承作工程記錄及記事本所載之詳情，應係孝蓉、宇達的工地負責人」。第八問﹕「你有無開立扣繳憑單，支付薪資予工地負責人？」答﹕「有些下包業者負責該工程或未完成之情形，我另請他人收拾工地善後，此類之工地負責人事前均言明薪資，我並給付薪資及開立扣繳憑單。
但獨立完成各該工程，自行負責各該工程之盈虧，孝蓉、宇達給付施工之工程費，自然未給付薪資及開立扣繳憑單」。由此，更可資證明再審原告確為孝蓉、宇達營造公司之工地負責人（如附件在職證明及薪資扣繳憑單），決非再審被告所言系爭工程轉包人。且丙○○○再三陳述稱﹕「其在調查站之供詞係在受調查員脅迫、利誘下所為之供詞，」其供述是否出於自由意志下所為，及與事實是否相符，與再審原告應否受裁罰至關重要。是有傳訊丙○○○及南投縣調查站調查員丁○○對質，並調相關錄影帶、錄音帶以明事實真相之必要。然前審對此影響於判決之重要證物漏未斟酌。
㈣查丙○○○八十七年六月十五日寄給宇達營造公司之郵局存證信函，其內容「
本人於民國八十五午十二月至八十六年七月間，以非貴公司負責人身份在無任何口頭或書面委託授權下，逕行在南投縣調查站所作涉及貴公司違章主體之『調查筆錄』當然無效惟因在調查站有恐懼感，以『將叫你破產』之脅迫及（只罰承包商與你無關）之利誘下輕率答供以疏精神壓力，一介纖弱女子六神無主的我，如責公司因此受損害，我也無奈。」由此可知丙○○○在調查站所供述之證詞是在百般無奈、飽受脅迫、利誘與處於非自由意志下供述簽認。再審被告僅憑扣押之證物工程記錄簿與丙○○○之供詞即認定原告有轉包工程之嫌疑，尚嫌率斷，爰請求於再審訴訟中，命南投縣調查站提供訊問錄影帶，並命相關人等對質，以明事實真相。
㈤又再審原告指陳扣押證物，編號拾伍之八六部分並無再審原告「甲○○」之記
載，該證物名稱所載之「甲○○承作工程記錄」並非訴外人丙○○○或其業務人員所書寫，而係調查人員所擅填，此關係再審原告是否為下包業者及違章至鉅，但前審竟漏未調查，顯係影響於判決之重要證物，漏未斟酌。
㈥綜上所述，再審原告是否涉及轉包之違章，應依證據認定，而涉案訴外人丙○
○○所為不利再審原告之陳述非出於自由意志，再審被告認定違章之扣押證物名稱又係調查人員所擅填，前審均漏未斟酌，爰依法提起再審之訴。
二、再審被告答辯之理由：㈠補徵營業稅部分：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務，及進口貨物，均應依本法規定課徵營
業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：：：三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法第一條、第二十八條前段及第四十三條第一項第三款所明定。
⒉本件再審原告未依法辦理營業登記，於八十一年至八十三年間承包宇達公司
得標之南投縣肉品市場污水處理設備相關工程、南投縣肉品市場分切場興建工程及南投縣肉品市場分切場新建工程等三件工程，逃漏銷售額計二二、六八○、○○○元（含稅），營業稅額一、○八○、○○○元，違反營業稅法第二十八條規定，案經法務部調查局南投縣調查站查獲，有該站八十六年七月十九日（八六）投廉忠字第八六一一六○號函及八十七年一月二十日（八七）投廉忠字第八七○一二二號函、宇達公司實際負責人丙○○○之調查筆錄、宇達公司製作之承作工程紀錄等影本在案可稽，南投縣政府稅捐稽徵處乃核定追繳營業稅一、○八○、○○○元，再審原告不服，主張八十二、八十三年間受僱於丙○○○所經營之營造公司，擔任營造工程安全衛生管理員，兼現場監工及部分進貨物料管理，有當年薪資扣繳憑單及服務證明可稽，其並無未辦營業登記而營業之情事，南投縣政府稅捐稽徵處無任何違章證據，遽以論罰，顯屬有誤云云。申經復查結果，南投縣政府稅捐稽徵處復查決定以，查宇達公司將得標之工程，以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，該下包人員須獨立完成各該工程，自行負責工程盈虧，並拿回同額發票、收據等事實，業經該公司實際負責人丙○○○於獲案筆錄中供述甚詳，有其八十六年三月二十六日、八十六年四月九日調查筆錄影本在案可稽，且系爭工程名稱、工程得標價款，工程轉包金額及再審原告交付宇達公司作為進項憑證之發票、收據等資料，於宇達公司扣案證物--甲○○承作工程記錄簿中有詳實記載，均與丙○○○供述相符，再審原告為系爭工程承攬人之事實，要無爭議，所提示薪資扣繳憑單無足動搖上揭違章事證之認定，要難作為其未承包系爭工程之佐證，至孝蓉公司出具在職證明書，核與丙○○○供述情節及獲案證物記載內容不符，應不予採為由，駁回其復查之申請。再審原告不服，提起訴願，主張系爭工程記錄簿載有工程名稱得標金額價款及原告交付宇達公司發票收據等工程紀錄簿所載之事項係私人備忘用非正式帳冊，且記錄人非宇達公司負責人，無法律效力。至於發票收據應基於私法自治信賴保護等原則，當事人究以何以為其交易對象，應以當事人之真意為準，稽徵機關應予尊重。又系爭發票如係納稅義務人基於有關現行法規行政函釋等權威見解下，縱經認定短漏報稅捐應予調整，亦應認有正當理由而不處罰。再審原告不具營業型態，無營業場所，無固定資本額或僱用工人等，自非營業稅之納稅主體，行政院台八十五訴字第二五七○二號再訴願決定亦質疑土木工人課徵營利事業所得稅有重複課稅之合理性。又系爭工程發包單位與營造商約明不得轉包，而該工程亦已驗收結案，故可證營造商並無違約轉包工程，原告亦無承包系爭工程營利，而僅為勞動基準法第二條界定之受僱者，請詳查並撤銷原處分云云。經臺灣省政府八十八年二月十二日八八府訴二字第一四四七○九號訴願決定略以，本件訴外人丙○○○於調查筆錄中，並未提及再審原告，且訴稱孝榮公司與宇達公司之實際負責人為同一人，再審原告主張受僱於孝蓉公司，並提出扣繳憑單及在職證明證明其所主張與其受僱於宇達公司並無二致，事實是否如再審原告所指，有予查明之必要等由，將原處分撤銷，囑由南投縣政府稅捐稽徵處另為處分。南投縣政府稅捐稽徵處遵照臺灣省政府前揭訴願決定撤銷意旨重行查核，亦查得丙○○○於前揭期間開立支票與再審原告之資金往來紀錄，足可作為再審原告承包系爭工程之佐證，此有經再審原告簽名兌領之支票影本附案可證，又本案訴外人丙○○○於南投縣調查站作筆錄時雖未具宇達公司委託書，惟丙○○○為宇達公司負責人陳金水之女，亦為該公司股東之一，為該公司實際掌理營運之負責人，負責系爭工程之投、開標及轉包事宜，資金調度、支票之開立等業務，而宇達公司有關本件違章之查扣證物，均由丙○○○獲案當時簽封，其對相關事實之證述，自得作為本件再審原告是否違規應受處分之證據，又查系爭工程得標金額，轉包金額、訂約日期、竣工期限及再審原告交付宇達公司作為進項憑證之發票、收據等資料，違章查扣證物－甲○○承作工程記錄簿中均有詳實記載，丙○○○獲案筆錄，八十六年三月二十六日供述：「孝蓉、宇達：：：等公司所承包之工程繁多，：：：下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱，：：：該等憑證下包人員蒐集後交回給我：：：那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內：：：」、「宇達、孝蓉：：：所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用：：：」，八十六年四月九日供述：「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物：：：，亦即各該人員記事本及承作工程記錄表，我將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」、「因為下包業者太多，孝蓉、宇達所承包之工程繁多，我一時無法詳述，彼等所承作之工作工程名稱、得標金額，轉包金額、開工完工日期、拿回發票詳細記錄，如前述詳如扣押物編號拾肆之一至拾肆之十六及拾伍之一至拾伍之一二四所載。」等情節，於獲案證物--編號拾伍之八六甲○○承作工程記錄中均有明確記載，該查扣證物所彰顯之事實，既與丙○○○供述情節相符，不論係內部記錄或對外憑證，倘得以證明待證事實者，即具證據能力，上開獲案筆錄非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法拘押，或其他不正當之方法，應得採為系爭違章事實之證據。又查丙○○○於獲案時，因下包業者眾多並未於調查筆錄中一一詳述（涉案下包業者達一百餘人），惟各下包業者姓名、承作工程名稱及交回進貨憑證等資料，均詳細記錄於扣押物編號拾肆之一至拾肆之十六及拾伍之一至拾伍之一二四，則有丙○○○前揭筆錄可按，本案查扣證物「編號拾伍之八六」既為宇達公司用以記載轉包與再審原告之工程名稱、轉包工程價款及交回發票憑證等資料之工程記錄，證諸丙○○○歷次於調查筆錄對案關情節之陳述，佐以南投縣政府稅捐稽徵處查得丙○○○於八十二年至八十三年間開立臺灣銀行南投分行支票計二二、六八○、○○○元，經再審原告兌領與承包工程價款相當之資金往來紀錄，堪可充分揭顯再審原告承包本案工程之事實，該等事實證據應不因丙○○○未於獲案筆錄中提及再審原告姓名有所動搖，認定再審原告有向宇達公司承包系爭工程，自無不妥。又本案再審原告未依法辦理營業登記於前揭期間承包宇達公司得標之系爭工程，承包工程價款計二二、六八○、○○○元（含稅）為其營業收入，核屬營業稅法第六條所稱之營業人，致涉違章，與宇達公司向發包人承攬工程，核屬不同主體之法律行為，分別為營業稅法所規範之營業人，是宇達公司與系爭工程發包人間書立工程合約定有不得轉包之約定，縱使宇達公司違約將工程轉包與再審原告，亦僅生宇達公司如何對發包人負責或賠償等問題，尚不能據此即認再審原告未向宇達公司轉包系爭工程，再審原告執以主張未承包宇達公司得標之工程，尚無可採，又經查再審原告於復查時提示之八十二年及八十三年薪資扣繳憑單，或可揭示再審原告向孝蓉公司領取工資之事實，惟與再審原告是否向宇達公司承包系爭工程並無必然關係，要難作為再審原告未向宇達公司承包系爭工程之證據，至孝蓉公司八十七年六月廿四日出具再審原告非其下包商之證明，乃事後所為，核與本件查獲事證不符，自不足採，重核復查決以維持原處分。再審原告不服，循序提起訴願及行政訴訟均持原處分機關相同之論見予以維持。
⒊再審原告意旨略謂：本件系爭得標工程，主管機關就「整體工程」之承攬人
資格及不得轉包等情形，均有嚴格限制，根本無法以承攬人得標價九成轉包系爭工程，又營造業管理規則及政府採購法規定：「廠商不得將契約轉包：：：系爭工程皆依合約如期完工且驗收合格在案，即表示宇達公司並未將工程轉包其下包分包商，再審原告對系爭工程就無構成轉包違章行為。」且內政部營建署中華民國九十二年四月十五日營署建字第○九二二九○一一號函明確指出：「營建業並無『整體轉包』或『轉包』『分包』等用語，南投縣政府稅捐稽徵處處長暨承辦人員於縣長親民時間均坦承：前開綜合營造業將營繕工程或專業項目轉交其他專業營造業承攬之現象普遍存在全國各地，而全國省各地稅捐單位亦無任何一單位認定此現象為『整體工程轉包』之情形」，南投縣政府稅捐稽徵處認定前揭事實屬「整體工程轉包」者，係因於南投縣調查站之移送，南投縣政府稅捐稽徵處以不便更正南投縣調查站所認定之事實為由堅持其見解，且南投縣調查站所作之證詞僅係訴外人丙○○○單方面個人之供述未經對質。法務部檢察司書函法八六檢一字第○三七五五○號稱本案經交據本部八六年九月十八日（八六）政督八六四八一二號以「經查該站搜扣之證物數量龐大，且因人力設備不足，故無法完全配合」等語所不否認，此為前審對再審原告未經斟酌之有利證物，次查證人個人意見或推測之詞，不得作為證據，刑事訴訟法第一六○條定有明文，最高行政法院六十一年度判字第七十號判例亦明白表示：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則自為行政訴訟法所適用：：：」。且丙○○○再三陳述稱「其在調查站之供詞係在受調查員脅迫、利誘下所為之供詞。」其供述是否出於自由意志下所為及與事實是否相符，與再審原告應否受裁罰至關重要，是有傳訊丙○○○及南投縣調查站調查員丁○○對質，並調相關錄影帶、錄音帶以明事實真相之必要。又南投縣政府稅捐稽徵處所執之所謂「甲○○承作工程記錄」，其上之名稱乃係調查站扣押證物時，由調查站承辦人員所自行填載，此關係再審原告是否為下包業者及違章至鉅，有再行調查斟酌之必要云云。
⒋查扣押物編號拾伍之八六為宇達公司所編製，用以記載其標得系爭工程後以
九成工程價款轉包予再審原告承作及交回進項憑證等會計事項，堪為本件違章證據之一。宇達公司將得標之工程以得標價金之九成轉包與各下包人員承作，有關得標工程價款、九成轉包工程款及該下包人員拿回之發票、收據等會計事項，該公司均分別以下包人員名義設帳簿登載，南投縣政府稅捐稽徵處調查孝蓉、宇達公司所涉違章時將查扣該等帳載資料，按下包人員別分予排序裝冊，系爭扣押物編號拾伍之八六甲○○（即再審原告）承作工程記錄亦經宇達公司及其實際負責人丙○○○簽章確認在案，是本件扣押物編號拾伍之八六乃宇達公司所編製，用以記載其標得系爭工程後以九成工程價款轉包予再審原告承作及交回進項憑證等會計事項，為再審原告承作系爭工程之紀錄，另該查扣之證物「甲○○承作工程記錄」中記載再審原告承包系爭三項工程之名稱，訂約價（即宇達公司得標價之九成）及收取發票、單據等相關事項之記載，該「甲○○承作工程記錄」所記載之事實，核與丙○○○於南投縣調查站調查時所供述情節相符，足證再審原告有向宇達公司承包系爭三項事實要無爭議，南投縣政府稅捐稽徵處據為本件違章證據之一部，應無不當。舉凡營利事業有營業收入即有營業成本，而營業成本則有賴進項憑證之取得始得為據，此之所以本件違章關係營業人轉包工程時與下包業者約定需交回進項憑證作為其成本登帳之依據。又宇達公司與另涉他案違章之孝蓉公司、明勇公司及正宏土木包工業等營業人之業務，實際上均由孝蓉公司負責人丙○○○負責，各下包業者取回進項憑證亦交由丙○○○及其會計人員彙總登帳，依查扣證物「編號拾伍之八六」所載，再審原告交回宇達公司之進項憑證中有二十五張為孝蓉公司之憑證，惟宇達公司已將之視同再審原告承包系爭工程交回憑證之一部，併入再審原告應交回憑證計算，轉供宇達公司之關係營業人孝蓉公司作進項憑證，是該等憑證關係進貨或非再審原告承包系爭工程所耗用成本，但與認定再審原告承包系爭工程價款（即再審原告逃漏銷售額）無涉。況揆諸前項所陳本件再審原告逃漏銷售額，南投縣政府稅捐稽徵處係依查扣證物「編號拾伍之八六--甲○○承作工程記錄」所載宇達公司系爭三件工程轉包予再審原告之總工程價款二二、六八○、○○○元，據以認定，更足以釐清再審原告承包系爭工程價款與其交回宇達公司之進項憑證金額之多寡無關，再審原告所持其交回宇達公司之進項憑證中包括孝蓉公司之憑證，尚無足為本件違章之反證。依扣押物編號拾伍之八六所載，宇達公司於八十一年間標得「南投縣肉品市場污水處理設備相關工程」轉包予再審原告承作，再審原告即於八十一年七月二十五日起將進項憑證交回宇達公司，迄該項工程完工再審原告交回進項憑證總額超過九成工程款計一八○、四三五元，該剩餘進項憑證金額結轉至宇達公司同年度標得並轉包與再審原告之第二件工程即「南投縣肉品市場分切場興建工程」，第二項工程完工後再審原告交回進項憑證總金額超過九成工程款計四、三六六元，該剩餘進項憑證金額亦續結轉至宇達公司同年度標得並轉包與再審原告之第三件工程即「南投縣肉品市場分切場新建工程」。另依南投縣政府稅捐稽徵處查得丙○○○開立臺灣銀行支票由再審原告兌領之資金資料，其往來期間亦自宇達公司將「南投縣肉品市場污水處理設備相關工程」轉包予再審原告承作之同年度（八十一年）起。揆諸上開資料內容，除充分明確的揭顯宇達公司於標得系爭三件工程後即轉包予再審原告承作之事實外，並無有關宇達公司於他下包人未完成系爭三項工程後，該公司始請再審原告收拾工地善後等案關情節之記載，是宇達公司縱有另請他人就部分下包人員未完工程收拾工地善後，亦與本件無涉，應不在本件爭執之範圍。至該公司開立八十二年及八十三年度薪資扣繳憑單給與再審原告，或可據為支、領薪資款項之憑證，但與再審原告有無承作系爭工程並無必然關係。另再審原告業以工資憑證作為其承包「南投縣肉品市場分切場新建工程」應交回進項憑證之一部，且與上開證據顯示再審原告自八十一年起之行為期間不符，要難據為其未向宇達公司承作系爭工程之證明。系爭三項工程發包人南投縣肉品市場，辦理各工程發包手續時縱與得標廠商宇達公司訂有不得轉包之明文，僅屬發包人與得標廠商宇達公司間之規範，與本案宇達公司得標後未自行施作將之轉包予再審原告承作，係屬二事，該不得轉包約定尚不足動搖本案違章事實之認定。再審原告主張確係受僱於孝蓉公司，於其相關企業間之各工地擔任工地主任一職，並依照丙○○○之指示於工地中受領供貨商向公司請款時所持之有關該工程之進項憑證，並由公司先行開立支票予再審原告，再委由再審原告提領款項，轉付進項貨物之貨款予供貨商，乃銀貨兩訖之正常商業行為云云。惟果若再審原告非轉包宇達公司所得標之系爭工程，而僅係宇達公司之工地主任，依照一般商業習慣，宇達公司向廠商購物後，應由廠商開立發票交給宇達公司後，再由宇達公司之會計人員簽發支票交予廠商，焉有由宇達公司簽發支票予工地主任兌現後再轉交予廠商之理，顯違商業習慣，再審原告之主張，自非可採。
⒌又再審原告於八十二年及八十三年度雖有向孝蓉營造有限公司領取薪資，有
孝蓉營造有限公司負責人丙○○○出具之扣繳憑單、證明書及在職證明書附卷可稽，惟上開扣繳憑單、證明書及在職證明書縱若屬實，亦僅足證明再審原告有在孝蓉營造有限公司工作，並向孝蓉營造有限公司領取薪資，而無法證明再審原告係擔任宇達公司之工地負責人及向宇達公司領取薪資，是上開扣繳憑單、證明書及在職證明書亦不得作為再審原告未向宇達公司轉包系爭工程之證明。另丙○○○雖曾於南投縣調查站調查時供述「有些下包者負責各該工程，或有未完美之情形，我另請他人收拾工地善後，此類工地負責人事前均言明薪資，我並給付薪資及開立扣繳憑單。」果若再審原告為丙○○○所請收拾工地善後之人，亦不得作為再審原告未向宇達公司轉包系爭工程之證明。又查本案乃再審原告未依法辦理營業登記向宇達公司承包其得標工程，致涉違章，與宇達公司向發包人承攬工程，核屬不同主體之法律行為，分別為營業稅法所規範之營業人，是宇達公司與系爭工程發包人間書立工程合約定有不得轉包之約定，縱使宇達公司違約將工程轉包與再審原告，亦僅生宇達公司如何對發包人負責或賠償等問題，尚不能據此即認再審原告未向宇達公司轉包系爭工程，再審原告執以主張未承包宇達公司得標之工程，尚無可採。至於再審原告主張丙○○○再三陳述稱「其在調查站之供詞係在受調查員脅迫、利誘下所為之供詞。」一節，揆之丙○○○八十六年三月二十六日、八十六年四月九日等在南投縣調查站調查筆錄所作筆錄有關問答，調查人員均訊問其可選任辯護人律師到場，是否需要等語，其認為不需要或曾聘請辯護人律師在場作筆錄，由筆錄中難認其有受脅迫、利誘等情事，此係再審原告自行心證之辯詞，實無足採。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至
十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅法第五十一條第一款所明定。
⒉南投縣政府稅捐稽徵處以再審原告未依法辦理營業登記，於八十一年至八十
三年間承包宇達公司得標之南投縣肉品市場污水處理設備相關工程、南投縣肉品市場分切場興建工程及南投縣肉品市場分切場新建工程等三件工程，逃漏銷售額計二二、六八○、○○○元（含稅），營業稅額一、○八○、○○○元，違反營業稅法第二十八條規定違章事證明確，乃依前揭規定按所漏稅額處三倍罰鍰計三、二四○、○○○元，再審被告以原核定稅額無誤，據前揭規定核處之罰鍰亦無違誤，再審原告主張，委無足採。
理 由
一、按「有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：....。十三、當事人發見未經斟酌之證物或得使用該證物者。但以如經斟酌可受較有利益之裁判者為限。十四、原判決就足以影響於判決之重要證物漏未斟酌者。」為行政訴訟法第二百七十三條第一項第十三款、第十四款所明定，但所謂發現未經斟酌之證物或得使用該證物，係指該項證物於前訴訟程序最後事實審言詞辯論終結前已經存在，[因當事人不知有此證物，或雖知其存在而因故不能使用，致未經斟酌，現始知其存在，或得使用者而言，此亦有最高行政法院四十八年裁字第四十號判例可資參照。
二、本件再審原告無非以：本件系爭得標工程，主管機關就「整體工程」之承攬人資格及不得轉包等情形，均有嚴格限制，根本無法以承攬人得標價九成轉包系爭工程，又營造業管理規則及政府採購法規定：「廠商不得將契約轉包：：：系爭工程皆依合約如期完工且驗收合格在案，即表示宇達公司並未將工程轉包其下包分包商，再審原告對系爭工程就無構成轉包違章行為。」且內政部營建署九十二年四月十五日營署建字第○九二二九○一一號函明確指出：「營建業並無『整體轉包』或『轉包』『分包』等用語，南投縣政府稅捐稽徵處處長暨承辦人員於縣長親民時間均坦承：前開綜合營造業將營繕工程或專業項目轉交其他專業營造業承攬之現象普遍存在全國各地，而全國省各地稅捐單位亦無任何一單位認定此現象為『整體工程轉包』之情形」，南投縣政府稅捐稽徵處認定前揭事實屬「整體工程轉包」者，係因於南投縣調查站之移送，南投縣政府稅捐稽徵處以不便更正南投縣調查站所認定之事實為由堅持其見解，且南投縣調查站所作調查筆錄之證詞僅係訴外人丙○○○單方面個人之供述未經對質。且法務部檢察司書函法八六檢一字第○三七五五○號稱「本案經交據本部八六年九月十八日（八六）政督八六四八一二號以「經查該站搜扣之證物數量龐大，且因人力設備不足，故無法完全配合」等語所不否認，此為前審對再審原告未經斟酌之有利證物，其次證人個人意見或推測之詞，不得作為證據，刑事訴訟法第一六○條定有明文，最高行政法院六十一年度判字第七十號判例亦明白表示：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則自為行政訴訟法所適用：：：」。且丙○○○八十七年六月十五日寄給宇達公司之郵局存證信函，其內容「本人於民國八十五年十二月至八十六年七月間，以非貴公司負責人身份在無任何口頭或書面委託授權下，逕行在南投縣調查站所作涉及貴公司違章主體之『調查筆錄』當然無效惟因在調查站有恐懼感，以『將叫你破產』之脅迫及（只罰承包商與你無關）之利誘下輕率答供以疏精神壓力，一介纖弱女子六神無主的我，如貴公司因此受損害，我也無奈。
」由此可知丙○○○在調查站所供述之證詞是在百般無奈、飽受脅迫、利誘與處於非自由意志下供述簽認，其供述是否出於自由意志下所為及與事實是否相符，與再審原告應否受裁罰至關重要，是有傳訊丙○○○及南投縣調查站調查員丁○○對質，並調相關錄影帶、錄音帶以明事實真相之必要。又南投縣政府稅捐稽徵處所執之所謂「甲○○承作工程記錄」，其上之名稱乃係調查站扣押證物時，由調查站承辦人員所自行填載，此關係再審原告是否為下包業者及違章至鉅，但前審竟漏未調查，顯係影響於判決之中要證物，漏未審酌等語，而提起本件再審之訴。然查：
㈠再審原告所謂未經斟酌之證物即內政部營建署九十二年四月十五日營署建字第
○九二二九○一一號函明確指出：「營建業並無『整體轉包』或『轉包』『分包』等用語，南投縣政府稅捐稽徵處處長暨承辦人員於縣長親民時間均坦承：
前開綜合營造業將營繕工程或專業項目轉交其他專業營造業承攬之現象普遍存在全國各地，而全國省各地稅捐單位亦無任何一單位認定此現象為『整體工程轉包』之情形」，而認南投縣政府稅捐稽徵處認定前揭事實屬「整體工程轉包」者，係因於南投縣調查站之移送，南投縣政府稅捐稽徵處以不便更正南投縣調查站所認定之事實為由堅持其見解乙節，上開內政部營建署之函文，其作成日期，在原判決送達（九十一年一月十七日）以後，即於前訴訟程序終結前並未存在，自與所謂發現未經斟酌之證物或得使用該證物之情形不符。
㈡另再審原告指稱南投縣調查站所作之證詞僅係訴外人丙○○○單方面之供述，
未經對質，並調相關錄影帶、錄音帶以明真相，而法務部檢察司法八六檢一字第○三七五五○號書函稱「本案經交據本部八六年九月十八日（八六）政督八六四八一二號以『經查該站搜扣之證物數量龐大，且因人力設備不足，故無法完全配合』」等語所不否認，此為前審對再審原告未經斟酌之有利證物及對影響於判決之中要證物漏未斟酌云云，固為本院受理九十年度訴字第八二三號營業稅事件之訴訟程序事實審言詞辯論終結前即已存在，然其所欲證明之事實，為非為再審被告認定事實，不依系爭工程合約書，履約保證金及工程保固金等重要證據來認定，而以臆測之詞來指摘再審原告，並證明再審原告確為孝蓉、宇達營造公司之工地負責人（提出在職證明及薪資扣繳憑單），而非再審被告所言系爭工程轉包人等情節，然上開書函，其顯非於前述訴訟程序事實言詞辯論終結後始知悉，亦非於於前述訴訟程序辯論終結前不能使用之證物，且丙○○○為宇達公司代表人陳金水之女，亦為該公司股東之一，且為該公司實際掌理營運之負責人，負責系爭工程之投、開標及轉包事宜，資金調度、支票之開立等業務，而宇達公司有關本件違章之查扣證物，均由丙○○○查獲當時所簽封，其對相關事實之證述，自得作為本件再審原告是否違規應受處分之證據，又系爭工程得標金額，轉包金額、訂約日期、竣工期限及再審原告交付宇達公司作為進項憑證之發票、收據等資料，於違章查扣證物--甲○○承作工程記錄簿中均有詳實記載，且丙○○○於八十六年三月二十六日調查時供述：「孝蓉、宇達：：：等公司所承包之工程繁多，：：：下包人員所取得之各該工程進項憑證，買受人視該工程由那一營造公司牌照得標即填寫營造公司名稱，：：
：該等憑證下包人員蒐集後交回給我：：：那一位下包人員拿回進項憑證，就登載於他那一本專門帳冊內：：：」、「宇達、孝蓉：：：所承包之工程交予各該下包人員承作時，我先扣除工程款一成，作為繳納營業稅、技師費等相關費用，九成作為工程費用：：：」，於八十六年四月九日調查時亦供述：「各該人員拿回之統一發票由我查收後，載明於如扣押物：：：，亦即各該人員記事本及承作工程記錄表，我將彼等拿回發票面額的百分之五退還給下包業者，大部分以現金支付。」、「因為下包業者太多，孝蓉、宇達所承包之工程繁多，我一時無法詳述，彼等所承作之工作工程名稱、得標金額，轉包金額、開工完工日期、拿回發票詳細記錄，如前述詳如扣押物編號拾肆之一至拾肆之十六及拾伍之一至拾伍之一二四所載。」等情節，於查獲時之證物--編號拾伍之八六甲○○承作工程記錄中均有明確記載，該查扣證物所表現之事實，既與丙○○○所供情節相符，不論係內部記錄或對外憑證，自得以證明待證事實者，即具證據能力，且上開查獲時之調查筆錄並非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法拘押，或其他不正當之方法，自得採為系爭違章事實之證據，亦經本院前訴訟程序傳訊證人丙○○○到庭結證稱該工程紀錄簿是宇達公司之會計所做（見本院九十年度訴字第八二三號卷第七十四頁），即非僅依許陳梅確之單方供述，作為證據，亦非漏未斟酌之重要證務。另觀諸丙○○○八十六年三月二十六日、八十六年四月九日等在南投縣調查站調查筆錄所作筆錄有關問答，調查人員均訊問其可選任辯護人律師到場，是否需要等語，其認為不需要或曾聘請辯護人律師在場作筆錄，難認其有受脅迫、利誘等情事，而經本院傳訊當時承辦之法務部南投縣調查站調查員丁○○，亦證稱：「當時查扣之帳證，疑有漏稅嫌疑，由於稅的情形稅捐處比較清楚，附表是稅捐處依照我們查扣的帳證來製作的，當時查扣的帳證，我們沒有加上任何字，本來上面就有甲○○這幾個字，查扣的資料都是在同一個處所，開支票、資金調度都是丙○○○處理的，丙○○○有說他父親對這些事不瞭解，我們有發通知給其父親，但都沒有來，都是丙○○○來，筆錄上有說公司都是她處理，包括資金調度，八十六年七月十四日的筆錄有律師在場，也有提到這一段，提到都是她統籌運作，所以比較清楚，所以我們接受她的解釋，沒有要求其父親到場說明」（見本院卷第六十六頁及第六十七頁準備程序筆錄），有關之錄影帶及錄因帶，亦顯非再審原告於前述訴訟程序事實審言詞辯論終結後知悉，亦非於前述訴訟程序終結前不能使用之證物，或縱加以斟酌，亦非可受較有利之裁判，且非前訴訟程序對於重要證物漏未斟酌之情形。
㈢又再審原告指扣押證物編號拾伍之八六部分並無再審原告「甲○○」之記載，
該證物名稱所載之「甲○○承作工程記錄」並非訴外人丙○○○或其業務人員所書寫，而係調查人員所擅填，此關係再審原告是否為下包業者及違章至鉅，但前訴訟程序竟漏未調查，顯係影響於判決之重要證物，漏未斟酌乙節。再審原告指稱上開證物「甲○○」之記載係調查人員所擅填，為證人即當時法務部調查局南投縣調查站之承辦人員丁○○所否認（見本院卷第六十六頁），而再審原告於本院九十年度訴字第八二三號甲○○營業稅事件審理時「法官『問：
原處分卷第七十五頁部分是否為原告的簽名（按即證物上甲○○之簽名）？』、原告『答：是』」（見上開卷第七十五頁），又該紀錄係宇達公司之會計所記，已如前述，再審原告否認宇達公司之業務人員所寫，並非可採，自難認於原確定判決有影響，足見再審原告所主張上開證物係影響於判決之重要證物，前審漏未調查云云，並無可採。
三、綜上所述，本件尚無再審原告所指有前審對再審原告未經斟酌之有利證物或前訴訟程序對影響於判決之訴外人丙○○○所為不利再審原告之陳述非出於自由意志、違章之扣押證物名稱係調查人員所擅填等重要證物漏未斟酌之情事，至於再審原告其餘所訴，乃再審原告以其對法律上見解之歧異而指摘，均無可採，難認為有理由，應予駁回。又本件再審原告於言詞辯論時，始再主張依大法官會議釋字第三三七號本件有重複課稅之情形，亦有適用法律錯誤之情事云云，再審原告未於提起再審之訴時，未依行政訴訟法第二百七十七條第一項規定以書狀陳明並提出相關證據，僅於言詞辯論時附帶提及，並非合法爰不予審酌，併予敘明。
據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段、第二百八十條、第二百八十一條，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十一 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 王 茂 修
法 官 許 金 釵法 官 莊 金 昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 十二 月 十一 日
法院書記官 林 宜 萱