臺中高等行政法院判決 九十二年度簡字第一一二號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月五日台財訴字第○九二○○一八四二一號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實原告八十九年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬李國維、李國駿、鍾孟修、鍾亞庭等四人免稅額新臺幣（下同）二九六、０００元，經被告所屬竹南稽徵所以渠等無受原告扶養之正當理由，乃予剔除免稅額並核定綜合所得總額為九五三、二七二元，綜合所得淨額六七七、九四八元，補徵稅額三八、五一八元，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟，爰將兩造訴辯意旨敘述如左：
原告起訴意旨略謂：一、查原告與其他親屬李國維、李國駿、鍾孟修、鍾亞庭等四人有共同生活及扶養之事實。依戶籍法第二十九條、第三十條依法登記在案，有戶口名簿可稽。次查大法官釋字第四一五號解釋意旨，亦以納稅義務人（即原告）與受扶養人是否為家長家屬，應取決於有無確係受納稅義務人扶養且營共同生活之客觀事實定之。二、再查財政部九十二年五月五日台財訴字第○九二○○一八四二一號訴願決定書理由四第五行後段稱：原告雖與前揭親屬同設戶籍於原告胞兄萬世雄戶內，惟與原告未具家長家屬關係云云。原告胞兄雖形式上於戶籍登記為戶長，但因職業關係長年在外謀生，鮮少回家，本身又染賭博惡習，根本入不敷出，且債臺高築，致工作不保，積欠數家銀行信貸，已無力償還致信用破產，覓工作更難，根本無從行使戶長義務，尚且需原告支助其生活上之開銷，已多次要求其更改戶長為本人，多虛與委蛇，以致更改時機有所延誤。而事實行使權利之人均為原告，本人現所住之戶籍為先父所遺無產權之建物，土地為苗栗縣政府所有僅有地上使用權，房屋稅籍資料登記為原告，繳納租金之義務人及實際繳納者亦均為原告。因此本件原告身分於戶籍法上為家屬，但實際行使權利義務性質而言，實為家長。再者依民法第一千一百十五條第一項第五款之規定及依大法官會議釋字第四一五號之意旨也明白揭示，以實際上確係受原告扶養及共同生活為準，故據此論斷原告仍符合相關免稅額之規定。三、胞姊萬秀美家庭實際狀況：胞姊夫前因工作不慎自二樓摔落傷及脊椎，又身受骨刺之累，根本無法工作僅能從事輕便雜工，所得極微，無以維家。且上有年老婆婆及重疾纏身長年臥床之公公待扶養照料，下有二名就學子女，又有房屋貸款及其他私人借貸待償，全家收入（每日上班十二小時以上，少有休假）如財政部訴願決定書所提僅四三六、八六三元，家中經濟重擔落在胞姊一人身上，壓力沈重不足為外人道。另房屋一筆即為本人現所住無產權之建物（被告所引用資料為九十年度之資料，亂引他年度資料，目的可議）。四、胞姊萬秀蓮之配偶因車禍過世多年，僅有些許賠償金，單親家庭又無一技之長，祗靠打零工維持家計，又需獨立扶養三名就學子女，該年度其長女大學重考又上補習班補習，長男李國維公立高中未考取，為讓子女繼續接受較高教育而就讀私立高職。胞姊收入非豐且極不穩定，尚有許多私人借貸，又需支應三名子女生活及昂貴教育開支，實有其困難，多以參加民間互助會週轉現金並賺取微薄利息以維家計，一名單親母親，在經濟上非真能獨立支撐，仍需親人之協助，而有原告撫養其他親屬之必要性。五、並非每個人均願詳陳其家庭悲慘命運。原告自幼父母雙亡，由稍年長於己之二位胞姊即萬秀美、萬秀蓮兼代父職及母職將原告撫養成人，是姊弟，亦如父母，實與一般單純手足關係不同。而今二位胞姊所嫁並非富裕家庭，且所遭遇之問題及困難繁多，又豈是稅捐單位以簡化及膨脹資產來推論該家庭有扶養能力，而不考量家庭之特殊背景、困難及負債問題，今原告有能力對二位胞姊家庭所處困境助以一臂之力，又豈是如稅捐單位以施以小惠可形容？所有受撫養小孩都有長大之一日，烏鴉尚知反哺，更何況身為萬物之靈的人類，豈能吝於伸出援手？被告認事用法顯有未當等情，爰求為將訴願決定及原處分均予撤銷之判決。
被告答辯意旨略以：一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一 直系血親相互間。二
夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三 兄弟姊妹相互間。四 家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一 直系血親卑親屬。二 直系血親尊親屬。三 家長。四 兄弟姊妹。五 家屬。六 子婦、女婿。七 夫妻之父母。」「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院大法官議決釋字第四一五號所解釋。二、原告本年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人、女萬姳君及其他親屬李國維（甥、七十四年次）、李國駿（甥、七十八年次）、鍾孟修（甥、七十七年次）、鍾亞庭（甥、七十九年次）等六人之免稅額四四四、０００元。被告所屬竹南稽徵所以其所列報之其他親屬鍾亞庭等四人，無受原告扶養之正當理由，乃予以剔除免稅額二九六、０００元。原告不服，主張系爭其他親屬鍾亞庭等四人確實受其扶養，應予認列其免稅額云云，申經復查決定以，查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院大法官議決釋字第四一五號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件原告主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。然原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬鍾亞庭等四人之父母均有所得及財產，並非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由。又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院二十年度上字第二九九號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。綜上，被告機關否准認列系爭免稅額，並無不合，復查後遂仍維持原核定，原告不服，提起訴願，財政部亦持與被告相同之論見予以駁回。三、訴訟意旨略謂：原告主張其與系爭受扶養親屬李國維、李國駿、鍾孟修、鍾亞庭等四人有共同生活及扶養之事實，有戶口名簿可稽，又其自幼由萬秀美及萬秀蓮二位胞姐兼代父職及母職撫養成人，而今渠等二之家庭收入均不足以支付家庭開支，其有能力自當對二位胞姐家庭所處之困境助一臂之力云云。四、查所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院大法官議決釋字第四一五號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法規定，其負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。惟查系爭受扶養親屬鍾亞庭等四人之父母有所得及財產（原卷第十一頁至第十九頁），尚難認定渠等受扶養親屬有由原告扶養之正當理由，次查「家長家屬相互間依民法第一千一百十四條第四款之規定，雖負扶養義務，而在家屬相互間，則除夫妻間應依關於負擔家庭生活費用之規定辦理外，如無同條第一款至第三款所列親屬關係，自不負扶養之義務。」最高法院二十七年度上字第一四一二號著有判例，從而納稅義務人欲申報扶養其他親屬或家屬，應符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項規定，即應具備家長家屬關係，且以永久共同生活而同居一家為要件，本件據戶口名簿所載，原告雖與系爭受扶養親屬鍾亞庭等四人雖同戶籍，惟不具家長家屬關係，並不負扶養義務，其主張自難採據。又縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院二十年度上字第二九九號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。是被告未准予認列系爭受扶養親屬免稅額，並無不合，原告所訴委不足採。原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，爰求為駁回原告之訴之判決。
理 由
一、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一 直系血親相互間。二 夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三 兄弟姊妹相互間。
四 家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一 直系血親卑親屬。二 直系血親尊親屬。三 家長。四 兄弟姊妹。五 家屬。六 子婦、女婿。七 夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」亦經司法院釋字第四一五號解釋在案。
二、本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人、女萬姳君及其他親屬李國維（甥、七十四年次）、李國駿（甥、七十八年次）、鍾孟修（甥、七十七年次）、鍾亞庭（甥、七十九年次）等六人之免稅額四四四、０００元。被告所屬竹南稽徵所以其所列報之其他親屬鍾亞庭等四人，無受原告扶養之正當理由，乃予以剔除免稅額二九六、０００元，並核定綜合所得總額為九五三、二七二元，綜合所得淨額六七七、九四八元，補徵稅額三八、五一八元等情，有申報書及核定通知書附原處分卷可稽，堪信為真實。
三、原告雖主張其與系爭受扶養親屬李國維、李國駿、鍾孟修、鍾亞庭等四人有共同生活及扶養之事實，有戶口名簿可稽，又其自幼由萬秀美及萬秀蓮二位胞姐兼代父職及母職撫養成人，而今渠等二之家庭收入均不足以支付家庭開支，其有能力自當對二位胞姐家庭所處之困境助一臂之力云云。
四、按所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，「家屬，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」業經司法院釋字第四一五號解釋在案，已如前述。故而固然「納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」自亦不因取具戶口名簿即可「為唯一認定標準。」而仍「應取決於其有無共同生活之客觀事實」，此觀司法院釋字第四一五號解釋自明。本件原告申報受其扶養親屬李國維、李國駿、鍾孟修、鍾亞庭等四人固均於八十九年十二月二十六日遷入與原告同一戶內，惟登記戶長為原告之兄萬世雄，有其所提戶口名簿可稽（原處分卷第八頁），由戶籍登記之形式觀之，已難認原告為家長，此固不能為其唯一認定之標準，但原告就「有無共同生活之客觀事實」自應負舉證證明之責，原告雖稱「原告胞兄雖形式上於戶籍登記為戶長，但因職業關係長年在外謀生，鮮少回家，本身又染賭博惡習，根本入不敷出，且債臺高築，致工作不保，積欠數家銀行信貸，已無力償還致信用破產，覓工作更難，根本無從行使戶長義務，尚且需原告支助其生活上之開銷，已多次要求其更改戶長為本人，多虛與委蛇，以致更改時機有所延誤。而事實行使權利之人均為原告，本人現所住之戶籍（所在）為先父所遺無產權之建物，土地為苗栗縣政府所有僅有地上使用權，房屋稅籍資料登記為原告，繳納租金之義務人及實際繳納者亦均為原告。因此本件原告身分於戶籍法上為家屬，但實際行使權利義務性質而言，實為家長。
」云云，非唯就其兄信用破產之主張未據提出事證，已難憑認，且依民法第一千一百十四條第四款規定家長家屬相互間互負扶養之義務，故如原告與其家長間，由有扶養能力之原告扶養其家長即兄長，亦甚符民法之規定，無何不可；其次因職業工作關係長期在外，尚難因之即否認其得為家長之資格，否則例如船員長年在海上行船，豈非其家長身份皆成問題？而家長縱因經濟因素，由家屬提供居住場所，亦不因之即動搖其家長之身份，故本件縱原告之家之住處係由其父所遺，房屋稅納稅義務人登記為原告，繳納租金之義務人及實際繳納者亦為原告，仍難以之遽謂原告即為家長。原告主張為家長乙節，已難置信。
五、所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段固僅規定：「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額……（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。
」惟民法第一千一百十四條規定：「「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」則負扶養義務者有數人時，如何決定由何人履行扶養之義務？民法第一千一百十五條又明定其順序「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」以解決之。故適用民法第一千一百十四條時，應同時適用同法第一千一百十五條，不能割裂適用，此法理之當然解釋，不因所得稅法第十七條第一項第一款第四目有無明文規定其扶養順序而有不同，亦未增加法律所無之限制。又「民法第一千一百十五條所定，履行扶養義務之順序，直系血親尊親屬在家長及夫之父母之先，茍自己之父母或其他履行扶養義務之順序在先之人，有充足之資力足以扶養，不得逕向夫之父母請求履行扶養義務，即使順序在先之人資力不甚充分，亦僅得請求夫之父母就不足部分履行扶養義務。」（最高法院二十一年上字第二○九三號判例參照），故而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法第一千一百十五條所規定，負扶養義務者有數人時，履行扶養義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之情形，始符要件，否則即屬「慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」（最高法院二十年上字第二九九號判例參照）。準此，本件原告縱係申報扶養系爭其他親屬之家長，而主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，因直系血親尊親屬之扶養義務依民法第一千一百十五條之規定先於家長，原告自應舉證證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。惟原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養者李國維、李國駿二人之母萬秀蓮擁有新竹縣及苗栗縣之土地三筆，房屋二棟，汽車乙部，臺灣積體電路製造股份有限公司等十七筆投資，其八十九年度並有利息及營利等所得二十二筆，全年年得額合計
三五九、三一三元，有其八十九年度綜合所得稅各類所得資料清單附原處分卷可稽；另受扶養人鍾孟修、鍾亞庭等二人之母萬秀美亦擁有苗栗縣土地七筆，房屋二筆及加和紙業股份有限公司等投資二筆，其父鍾榮洲八十九年度有薪資所得，其母有利息、營利、薪資及其他所得計四筆，全年所得額合計為四三六、八六三元，亦有其八十九年度綜合所得稅各類所得資料清單附原處分卷可稽，原告雖謂房屋一筆即為其本人現所住無產權之建物（按門牌似相符）被告所引用資料為九十年度之資料云云，縱所稱該房屋確非萬秀美所有，惟亦另有一屋，且原告亦稱萬秀美須繳「房屋貸款」，足見亦已有購屋，況除房屋外，其財產及該年所得亦如上述，並非無資產收入之人。原告雖又稱萬秀蓮、萬秀美另有公婆或其他親屬待奉養，並有子女就學之負擔，難維生活之所需云云，惟以上開資產收入，尚難認無扶養其子女之能力。故而本件依前揭民法第一千一百十五條之規定，系爭受扶養親屬之父母既有負擔扶養義務之能力，依該法定扶養順序，其法定扶養義務人自應為系爭受扶養親屬之父母，而非原告甚明。原告縱有反哺之義，亦無從依所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定減除系爭受扶養親屬之免稅額。
六、從而，原處分就原告八十九年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬李國維、李國駿、鍾孟修、鍾亞庭等四人免稅額二九六、０００元，予以剔除免稅額並核定綜合所得總額為九五三、二七二元，綜合所得淨額六七七、九四八元，補徵稅額三八、五一八元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告請求予以撤銷，核無理由，應予駁回。又本件應適用簡易程序，爰不經言詞辯論而為判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第二百三十三條第一項、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九 十 二 年 八 月 七 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
法 官 王 茂 修右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九 十 二 年 八 月 八 日
法院書記官 朱 敏 諄