臺中高等行政法院判決 九十二年度簡字第一二八號
原 告 甲○○被 告 財政部台灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月五日台財訴字第○九二○○二三○○六號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）八十九年度綜合所得稅結算申報，原列報其本人、配偶林國華、直系尊親屬林吳英嬌、范金和、林梅連、未成年子女林明璋、林明寬及其他親屬陳志欽（七十四年次）、陳怡茹（七十七年次）、倪若涵（八十一年次）、倪若文（八十六年次）等十一人之免稅額計新台幣（下同）八五一、○○○元。經被告初查以其中其他親屬陳志欽、陳怡茹、倪若涵、倪若文等四人之父母有所得及財產，並非無扶養能力，乃予剔除該四人之免稅額計二九六、○○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，仍遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、原告起訴主張按所得稅法第十七條第一項第一款第四點明訂：「納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」是只要納稅義務人與受扶養親屬間有民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之情事；受扶養人確係受納稅義務人扶養；受扶養人之父或母非軍教免稅人員，即有該減稅優惠之適用。本件倪若文、倪若涵及其父母於八十九年與原告有共同生活之事實，此有申報綜合所得稅當時所附戶籍謄本可稽，當時受扶養人生活及教育費用多由原告提供，其父母係從事按日計酬之工作，收入不穩定，實領工資不足勞保投保金額，常須原告資助，且原告身為家長，自需依民法第一千一百十四條規定負擔扶養義務，此與念同宗情誼之資助自不相同，被告之認定顯有違誤。又陳志欽、陳怡茹之父母與原告同住一棟公寓，並共同生活，互有往來，且有共財之事實，僅因房屋容納不下眾多人口，才在同棟公寓另住一戶，實際仍為共同生活之一家人，而原告提供陳志欽、陳怡茹生活上之所需，其母親無業，其父經營工程行，常因收不到工程款而蒙受鉅額損失，經濟狀況不甚穩定，陳志欽及陳怡茹亦常由原告照顧，左右鄰居皆可為證。再者，所得稅法關於同家人之扶養，僅限制受扶養人之父或母為軍教免稅時，始不能減免，對於其他資格並未加以限制，惟被告卻對受扶養人之父母為所得稅法規定以外之限制，顯然違反司法院釋字第三一三號解釋意旨所稱：「對人民權利之限制，應由法律定之。」之法治國精神。原處分及訴願決定均以倪若涵等之父母為民法第一千一百十五條扶養順位中之先位扶養義務人，而其父母皆有收入，應由其父母扶養云云，惟所得稅法第十七條第一項第一款第二點及第四點並無適用扶養順序之規定，倘受扶養人事實上受到家長扶養時，理應由實際扶養人申報減免，而本件受扶養人實際受原告扶養甚多，由原告申報減免，於法自無不合。另法定扶養義務順序係無人願負扶養義務時，消極要求負扶養義務人依順序負擔扶養義務，非硬性規定按扶養順序給予扶養。司法院釋字第四一五號：「：：：以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家人盡其法定扶養義務：：：」而互負法定扶養義務人已於民法第一千一百十四條明定，只要合乎民法第一千一百十四條規定之扶養義務人皆在適用之範圍，原處分及訴願決定以原告之扶養順序在受扶養人父母之後而逕予認定原告對受扶養人無扶養事實顯為謬誤。另按有所得之人未必有能力，同家之人既為同家，自然由有能力的人照顧能力較少之人，才合乎司法院釋字第四一五號解釋之精神，若僅消極的限制扶養順序在先的人始能減免，會影響到順序在後之扶養義務人盡扶養義務之意願，顯與前開解釋意旨及鼓勵同家之人盡扶養義務精神有違等情，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。被告則以原告八十九年度列報其本人、配偶、直系尊親屬林吳英嬌、范金和、林梅連、未成年子女林明璋、林明寬及其他親屬陳志欽（甥，七十四年次）、陳怡茹（甥，七十七年次）、倪若涵（甥，八十一年次）、倪若文（甥，八十六年次）等十一人免稅額八五一、○○○元。經被告初查以其他親屬陳志欽、陳怡茹、倪若涵及倪若文等四人之父母有所得及財產，非無扶養能力，乃予以剔除免稅額二九六、○○○元。原告主張系爭受扶養親屬均與原告同一戶籍，應可視為有永久同居一家之意思而具備家長家屬關係，又渠等父母工作不穩定、無法負擔家中支出，原告基於家長家屬關係，而照顧扶養其子女，請准予認列系爭免稅額云云。經被告復查決定以，所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第四一五號解釋在案。而所謂「法定扶養義務」，依民法相關規定，負扶養義務者有數人時，履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明。從而，原告主張申報其他親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養親屬父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。然原告對此項事實並未提出證明，且系爭受扶養親屬之父母於八十九年度有所得及財產，並均已自行申報本年度綜合所得稅在案，非無扶養能力，尚難認定有由原告扶養之正當理由，原告既無法證明系爭受扶養親屬之父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致原告須負起履行扶養之義務，其主張自難採據。又依所得稅法規定，列報扶養其他親屬或家屬者，除確係受納稅義務人扶養外，尚須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，即以具備家長家屬關係為要件。所謂家，民法上係採實質要件主義，以永久共同生活為目的而同居一家為其認定標準。本件據戶籍資料所載，系爭受扶養親屬陳志欽、陳怡茹、倪若涵及倪若文雖與原告同戶籍，惟原告與系爭受扶養親屬若非以永久共同生活為目的而同居一家，雖同一戶籍亦不得謂之一家，且原告亦未提示與渠等四人有共同生活而同居一家之具體事證。是縱使原告因其能力所及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，依最高法院二十年度上字第二九九號判例：「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養。綜上，原查否准認列系爭免稅額，並無不合。另關於所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段固僅規定列報扶養其他親屬或家屬者須符合民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，惟民法第一千一百十四條規定：「左列親屬互負扶養之義務：直系血親相互間。夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。兄弟姊妹相互間。家長家屬相互間。」則負扶養義務者有數人時，如何決定由何人履行扶養之義務？民法第一千一百十五條又明定其順序以解決之，故適用民法第一千一百十四條時，應同時適用同法第一千一百十五條，不能割裂適用，此法理之當然解釋，不因所得稅法第十七條第一項第一款第四目有無明文規定其扶養順序而有不同，此亦未增加法律所無之限制。又依最高法院二十一年度上字第二○九三號判例：「民法第一千一百十五條所定，履行扶養義務之順序，直系血親尊親屬在家長及夫之父母之先，茍自己之父母或其他履行扶養義務之順序在先之人，有充足之資力足以扶養，不得逕向夫之父母請求履行扶養義務，即使順序在先之人資力不甚充分，亦僅得請求夫之父母就不足部分履行扶養義務。」，故所謂「法定扶養義務」依民法第一千一百十五條所規定，負扶養義務者有數人時，履行扶養義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之情形，始符要件等情為辯，求為判決駁回原告之訴。
三、按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；：：：但配偶依第十五條第二項規定分開計算稅額者，納稅義務人不得再減除配偶之免稅額：（一）：：：（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。
但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：直系血親相互間。夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。兄弟姊妹相互間。家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：直系血親卑親屬。直系血親尊親屬。家長。兄弟姊妹。家屬。子婦、女婿。夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所明定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定：：：得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院釋字第四一五號解釋在案。另按扶養乃親屬法上關於扶養權利人與扶養義務人間之權利義務關係，扶養義務乃本於身分關係，具備法定要件而發生，係以一定親屬關係為基礎，並以有受扶養之必要與有扶養之能力為扶養義務發生之兩要件，欠缺其一，雖屬一定親屬，亦無扶養義務可言。本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其他親屬陳志欽、陳怡茹、倪若涵及倪若文等四人，免稅額計
二九六、○○○元，經被告所屬黎明稽徵所以陳志欽等四人之父母當年度有所得及財產，有扶養自己子女能力，乃予剔除上開免稅額。原告不服，提起復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，並為前述之主張。經查原告所列報扶養之其他親屬陳志欽及陳怡茹，其第一順位扶養義務人為其父母陳永富及范月娥；倪若涵及倪若文，其第一順位扶養義務人為其父母倪鴻銘及范滿足，有被告查詢之全戶戶籍資料查詢清單附原處分卷可稽。又陳永富、范月娥、倪鴻銘與范滿足等四人於八十九年度各有營利、薪資、利息等所得及股票、不動產等財產，有該四人各類所得資料清單及歸戶財產查詢清單附原處分卷可稽，原告亦未提出其他該四人有何不能盡扶養義務之事證，是尚難認該四人已達「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者」而可免除其對系爭受扶養人陳志欽等四人之法定扶養義務，則揆諸前揭法條規定及解釋意旨，原告非系爭陳志欽等四人之法定扶養義務人，其間未發生扶養之權利義務關係，原告尚不能以家屬之身分自居為法定扶養義務人，並進而申報扶養免稅額。本件原告縱有給予經濟上之扶助，其情形乃屬基於情誼之饋贈性質，與基於盡法定扶養義務而為之扶養事實有別。原告主張所得稅法關於同家人之扶養，僅限制受扶養人之父或母為軍教免稅時，始不能減免，對於其他資格並未加以限制，惟被告卻對受扶養人之父母有所得稅法規定以外之限制；另法定扶養義務順序係無人願負扶養義務時，消極要求負扶養義務人順序負擔扶養義務，非硬性規定按扶養順序給予扶養等情，顯係對法令之誤解，均不足採，被告否准認列系爭扶養其他親屬免稅額，並無不合。
四、綜上所述，原處分核無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告聲明求為撤銷，為無理由，應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 二十九 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
法 官 王 德 麟右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十二 年 九 月 二十九 日
法院書記官 蔡 宗 融