臺中高等行政法院判決 九十二年度簡字第一二一號
原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月二十日台財訴字第○九一○○二九九三二號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訟訴費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國八十九年度綜合所得稅結算申報，列報扶養其母蘇瓊金及其他親屬蘇瓊銀、蘇建昌、蘇聖凱之免稅額計新臺幣（下同）二九六、○○○元，經被告機關所屬大智稽徵所以蘇瓊金已由其配偶申報，蘇瓊銀未滿六十歲，其餘蘇建昌及蘇聖凱二人則並未提供確有扶養之事證，遂予剔除，並核定綜合所得總額九○六、四八九元，綜合所得淨額七○九、一八八元，補徵應納稅額三○、一五七元，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈八十九年度綜合所得稅申報列報扶養親屬之訴願決定及原處分均撤銷。
⒉八十八年度綜合所得稅申報列報扶養親屬之復查決定撤銷。
⒊被告對於原告於中華民國九十一年五月十三日訴願八十九年度及九十年四月三
十日訴願八十八年度列報扶養親屬被剔除事件，應作成准予列報之行政處分。㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈原告於九十年二月二十六日列報八十九年度扶養家母蘇瓊金及其他親屬蘇瓊銀
（姨、三十一年次）、蘇建昌（表外甥、七十五年次）、蘇聖凱（表外甥孫、八十八年次）。被告所屬大智稽徵所以家母蘇瓊金已由其配偶梁樹德合併申報（九十年三月二十一日，晚於原告同年二月二十六日申報日）、姨母蘇瓊銀未滿六十歲、表外甥蘇建昌及表外甥蘇聖凱未提供確有扶養之事證，予以剔除。原告不服申請復查並提出相關扶養事證，仍遭被告九十一年四月二十三日中區國稅法字第○九一○○二二九三三號復查決定駁回（但不否認關於扶養事證），除蘇瓊金及蘇瓊銀部分維持原理由外，蘇建昌及蘇聖凱改為（無法得知蘇聖凱與原告之親屬關係為何）因其母親們各有薪資所得且原告無法先證明受扶養者本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務。原告不服提起訴願，財政部九十一年九月二十日以台財訴字第○九一○○二九九三二號訴願決定駁回，惟該決定對原告所提四點疑問，依舊避答，但未否認原告所提相關扶養事證，且仍稱無法得知蘇聖凱與原告之親屬關係為何，但又於訴願決定書中敘明關係為表外甥孫，其豈不自相矛盾？⒉原告於八十九年三月二十日列報八十八年度扶養其他親屬（原文照登）蘇建昌
（表甥、七十五年次）、蘇淑貞（表甥、八十三年次）、蘇文忠（表甥、八十六年次）、蘇聖凱（表舅孫、八十八年次）。被告所屬大智稽徵所以未提供確有扶養之事證，予以剔除，申經復查，亦遭被告九十一年四月十八日中區國稅法字第0000000000復查決定駁回，理由除蘇聖凱以八十八年度未與原告同一戶籍外，以其母親蘇美玲當年度有薪資所得，且原告無法先證明受扶養者本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務等，原告不服提起訴願，並增提相關扶養事證，惟逾一年亦未獲下文，被告明顯違反訴願法第八十五條第一項規定。且「扶養事實」之意義應指「實際且長久持續扶養之事實」，原告列報扶養之親屬皆已有數年以上之扶養時間與事實，惟為體恤首次政黨輪後，因無執政經驗與欠缺財經人才，及廢核四及九二一地震災害所帶來之經濟蕭條，原告每年均只列報部分受原告扶養之親屬而未全部列報，仍遭全部剔除，連已持續奉養十幾年之家母於本次亦遭剔除，不知國家財政窘困至此。
⒊由於失業率不斷攀升，致多數人無工作，進而造成許多社會家庭悲劇，原告對
親屬施予援手，被告仍舉最高法院二十年上字第二九九號判例「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法不能援為要求扶養之根據。」，惟原告如僅給與津貼，怎會持續多年？又所施與之金額占原告各該年度所得與總財產比例之高，超出一般常理？⒋被告剔除列報家母蘇瓊金之理由為依所得稅法第十五條第一項規定，應由配偶
合併申報，以維持夫妻互扶養義務之家庭和諧。惟按所得稅法第十五條第一項及第十七條第一項第一款第一目「．．．納稅義務人之直系尊親屬，年滿六十歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者．．．」規定，因家母領有「重度殘障手冊」符合「無謀生能力」標準，原告依法可列報扶養，且其配偶梁樹德已年近八十，早已退休，無薪資所得，縱有其他利息及股利所得，亦均未達需申報標準，僅八十九年度首達申報標準約需繳稅三千元左右，故家母十多年來皆受原告奉養及列報扶養，但被告不察，執意切割此連續扶養多年之事實而予剔除，使原告身為兒女之孝心，想讓兩位原本單身老人家能老有所終，互相照顧之美意末能實現，反讓家母萌生與梁樹德離婚之念頭，怎奈協議期間家母因病西歸，或因不忍見兒子扶養多位親屬卻仍需面對被告之窮追猛打之故。
⒌被告剔除列報姨母蘇瓊銀部分：蘇瓊銀雖有子女，但其兩名兒子蘇劍文、蘇仁
傑已失業無固定收入。女兒蘇美玲本身有多名子女，老大蘇峻宏自出生即領有殘障手冊，老二蘇建昌現尚未成年僅小學畢業，即因家貧無法繼續就學，老三蘇淑真及老四蘇文忠仍就讀國小，故蘇瓊銀縱有收入，皆未達申報標準，且其本人又因有子女不符社會救助標準，故原告才予以扶養。
⒍被告剔除列報表外甥蘇建昌部分之理由係依民法第一千一百十四條、第一千一
百十五條第一項規定，認原告需先證明扶養者本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在及其母親蘇美玲當年度有薪資所得二七五、○○○元。惟查，蘇美玲本身有多名子女，已如前述，縱有收入，皆未達需申報標準，其本身還能維持自己之生活嗎？⒎被告剔除表外甥孫蘇聖凱部分，係以其母親蘇幸瑂雖為民法第一千一百十四條
、第一千一百十五條第一項之先順序負扶養義務人，但其於八十八年剛滿二十歲，且學歷僅小學畢業，無技能獲取高薪養活母親及兒子蘇聖凱。此外，被告於剔除原告八十八年度列報扶養蘇聖凱時，係以蘇聖凱未予原告同一戶籍為由，惟依據大法官會議釋字第四一五號解釋：「．．．惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不是以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」，原告於另案訴願書一再表明，迄今逾一年亦無下文。
⒏原告數年前亦附相關證明資料將前述旁系血親列報扶養親屬，當時稅捐單位亦
從善如流未予剔除而予列報，但現今因國家政府政策問題致財政困難，人民生活更加困難，亦間接致原告須扶養之親屬增加，負擔更加沉重，但稅捐單位卻窮追猛打，可謂苛政猛於虎。有謂：「司法有如皇后貞操，不容懷疑。」相信司法能秉持公開、公正、不受外力影響之超然立場，立定能兼顧情、理、法各方面，作出令人信服之判決。綜上，請求判決如聲明。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘
額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：
一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」、「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」為民法第一千一百十四條、第一千一百十五條第一項、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務。同法第十七條第一項第一款第四目規定……得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。」為司法院釋字第四一五號所解釋。
⒉原告八十九年度綜合所得稅結算申報，列報其本人、母蘇瓊金及其他親屬蘇瓊
銀（姨母、三十一年次）、蘇建昌（自書表外甥關係、七十五年次）、蘇聖凱（自書表外甥孫關係、八十八年次）共五人之免稅額三七○、○○○元。經初查以有關蘇瓊銀部分因其未滿六十歲，與前揭法令規定不符，自不得認列；另因原告並未提供確有扶養蘇建昌、蘇聖凱之事證，遂予剔除渠等三人之免稅額，又有關其母蘇瓊金部分，經財稅資料中心以當年度蘇瓊金已與其配偶梁樹德合併申報，遂予剔除原告重複列報該部分之免稅額在案，合計剔除二九六、○○○元。原告不服，復查主張其母蘇瓊金歷年來均由其扶養，另依所得稅第十七條第一項第一款第四目規定，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項規定之親屬或家屬關係者，納稅義務人即得依所得稅法申請減除免稅額，不以受扶養親屬之親等遠近為認定標準，業經司法院釋字第四一五號解釋文解釋在案，而財政部八十六年二月二十日台財稅第000000000號亦據以作成解釋函，並稱其於申報時，即檢附受扶養親屬之相關證明文件，已符合法令，自可列為減除扶養親屬免稅額，不因親等較遠而有所不同，應准予認列云云，查有關其母蘇瓊金八十九年度綜合所得稅業已由其配偶梁樹德（原告之繼父）於九十年三月二十一日合併申報在案，有結算申報書影本可稽，是原告自不得再申報為受扶養親屬。又有關其申報蘇瓊銀部分，因未滿六十歲，初查依前揭法令規定予以剔除，經核並無不合。另所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經司法院釋字第四一五號解釋闡明在案。而所謂「法定扶養義務」，依首揭民法規定，其負扶養義務之人有數人時，其履行義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之合理說明；從而，本件原告欲主張申報扶養系爭扶養親屬免稅額時，應先證明系爭受扶養者本身父母有因負擔義務而不能維持自己生活之事實存在。然原告對此項事實之存在並未提出證明，且經查系爭受扶養者蘇建昌之母親蘇美玲當年度有薪資所得，顯難認為有由原告扶養之正當理由；另依原告所附資料，無法得知蘇聖凱與原告之親屬關係為何，又蘇聖凱之母親蘇幸媚當年度亦有所得，亦難認為有由原告扶養之正當理由。原告雖提示系爭受扶養親屬者本身父母說明確受原告扶養之切結書及金錢資助之相關資料，惟其既無法證明系爭受扶養親屬者本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致須原告須負起履行扶養義務之情形存在，原告主張自難採據；又縱使原告或因其能力可及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院二十年度上字第二九九號判例「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法原不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養，初查依前揭規定，否准認列系爭免稅額，並無不合，原告所訴，核無足採，復查後仍應維持原核定，訴願決定亦持與被告機關相同論見予以駁回。
⒊訴訟意旨略謂：原告主張其母蘇瓊金十多年來皆受其奉養及列報為受扶養親屬，另蘇瓊銀、蘇建昌及蘇聖凱等其他親屬亦確受其扶養云云。
⒋查原告之母蘇瓊金因已由其配偶梁樹德（原告之繼父）於九十年三月二十一日
合併申報在案，又蘇瓊銀因未滿六十歲，與法令規定不符，被告機關否准認列，並無不合。至有關蘇建昌及蘇聖凱部分，否准認列理由如前所述外，另蘇建昌及蘇聖凱雖與原告同址但不同戶，並不具備家長家屬關係，且蘇聖凱係屬寄居關係，均非有以永久共同生活之目的而同居一家之事實，核與首揭規定亦無不合，原告所訴，委不足採。另有關原告行政訴訟起訴狀提及八十八年度綜合所得稅部分，經查大院已以九十二年度簡字第七七號受理在案，併予陳明。
⒌基上論結：原處分及所為復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於左列規定扶養親屬之免稅額。．．．（一）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬．．．（二）納稅義務人之子女．．．（三）納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。但受扶養者之父或母如屬第四條第一款及第二款之免稅所得者，不得列報減除。」為所得稅法第十五條第一項及第十七條第一項第一款第四目所明定。次按「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」、「負扶養義務者有數人時，依左列順序定其履行義務之人﹕一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。同係直系尊親屬或直系卑親屬者，以親等近者為先。」、「因負擔扶養義務而不能維持自己生活者，免除其義務。」、「稱家者，謂以永久共同生活為目的而同居之親屬團體。」及「家置家長。同家之人，除家長外，均為家屬。雖非親屬而以永久共同生活為目的同居一家者，視為家屬。」分別為民法第一千一百十四條第四款、第一千一百十五條、第一千一百十八條前段、第一千一百二十二條及第一千一百二十三條所規定。又「所得稅法有關個人綜合所得稅『免稅額』之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，同法第十七條第一項第一款第四目規定．．．」得於申報所得稅時按受扶養之人數減除免稅額，固須以納稅義務人與受扶養人同居一家為要件，惟家者，以永久共同生活之目的而同居為要件，納稅義務人與受扶養人是否為家長家屬，應取決於其有無共同生活之客觀事實，而不應以是否登記同一戶籍為唯一認定標準。．．．」復為司法院釋字第四一五號解釋在案。另「．．．三、自申報八十五年度綜合所得稅起，納稅義務人申報扶養符合所得稅法第十七條第一項第一款第四目規定之其他親屬或家屬，應提出左列有關之證明文件，據以減除免稅額：（一）家長家屬關係且確受扶養之證明文件：⒈納稅義務人與其他親屬或家屬有家長家屬關係而同居一戶者：如戶口名簿影本或身分證影本或其他適當證明文件。⒉非同戶籍惟同居一家且確受扶養者：如村里長證明、受扶養者（或其監護人）註明確受納稅義務人供養之切結書或其他適當證明文件。」亦經財政部八十六年二月二十日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告八十九年度綜合所得稅結算申報，列報其本人、母親蘇瓊金及其他親屬蘇瓊銀（姨母、三十一年次）、蘇建昌（表外甥、七十五年次）、蘇聖凱（表外甥孫、八十八年次）共五人之免稅額三七○、○○○元。經被告機關所屬大智稽徵所以蘇瓊金已由其配偶申報，蘇瓊銀未滿六十歲，其餘蘇建昌及蘇聖凱二人則並未提供確有扶養之事證，遂予剔除，並核定綜合所得總額九○六、四八九元，綜合所得淨額七○九、一八八元，補徵應納稅額三○、一五七元。原告不服，主張其母蘇瓊金十多年來皆受其奉養及列報為受扶養親屬，另蘇瓊銀、蘇建昌及蘇聖凱等其他親屬亦確受其扶養云云。
三、經查，原告母親蘇瓊金八十九年度綜合所得稅，業已由其配偶梁樹德（原告之繼父）於九十年三月二十一日依首揭所得稅法第十五條第一項規定合併申報在案，有結算申報書影本附件可稽（見原處分卷第十一頁），是原告自不得再重複申報為受扶養親屬。另有關其申報蘇瓊銀部分，於申報時因未滿六十歲，亦有戶口名簿影本附件可稽（見原處分卷第二十頁），被告初查依首揭規定予以剔除，亦無不合。又所得稅法有關個人綜合所得稅「免稅額」之規定，其目的在以稅捐之優惠使納稅義務人對特定親屬或家屬盡其法定扶養義務，業經前揭司法院釋字第四一五號解釋闡明在案。所得稅法第十七條第一項第一款第四目前段固僅規定：「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額．．．（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」惟民法第一千一百十四條規定：「左列親屬互負扶養之義務：一、直系血親相互間。二、夫妻之一方，與他方之父母同居者，其相互間。三、兄弟姊妹相互間。四、家長家屬相互間。」則負扶養義務者有數人時，如何決定由何人履行扶養之義務？民法第一千一百十五條又明定其順序「負扶養義務者有數人時，應依左列順序定其履行義務之人：一、直系血親卑親屬。二、直系血親尊親屬。三、家長。四、兄弟姊妹。五、家屬。六、子婦、女婿。七、夫妻之父母。」以解決之。故適用民法第一千一百十四條時，應同時適用同法第一千一百十五條，不能割裂適用，此法理之當然解釋，不因所得稅法第十七條第一項第一款第四目有無明文規定其扶養順序而有不同，亦未增加法律所無之限制。又「民法第一千一百十五條所定，履行扶養義務之順序，直系血親尊親屬在家長及夫之父母之先，茍自己之父母或其他履行扶養義務之順序在先之人，有充足之資力足以扶養，不得逕向夫之父母請求履行扶養義務，即使順序在先之人資力不甚充分，亦僅得請求夫之父母就不足部分履行扶養義務。」（最高法院二十一年上字第二○九三號判例參照），故而所謂「法定扶養義務」，依前揭民法第一千一百十五條所規定，負扶養義務者有數人時，履行扶養義務之人有其先後順序，由後順序者履行扶養義務時，應有其正當理由及先順序者無法履行扶養義務之情形，始符要件。準此，本件原告縱係申報扶養系爭其他親屬之家長，而主張申報扶養系爭其他親屬免稅額時，因直系血親尊親屬之扶養義務依民法第一千一百十五條之規定先於家長，原告自應舉證證明系爭受扶養親屬之父母有因負擔扶養義務而不能維持自己生活之事實。然原告對此項事實之存在並未提出證明，且經查系爭受扶養者蘇建昌之母親蘇美玲當年度有薪資所得二七五、○○○元（見原處分卷第七頁），蘇聖凱之母親蘇幸媚當年度亦有所得四二三、五七八元（見原處分卷第六頁），均難認為有由原告扶養之正當理由。原告雖提示系爭受扶養親屬者本身父母說明確受原告扶養之切結書及金錢資助之相關資料，惟其既無法證明系爭受扶養親屬者本身父母已喪失扶養能力而免除扶養義務，致須原告負起履行扶養義務之情形存在。又縱使原告或因其能力可及，給予系爭受扶養親屬生活上資助，惟依最高法院二十年上字第二九九號判例「念同宗之誼而給與津貼，此種慈惠施與行為，乃本於雙方之感情而生，於法不能援為要求扶養之根據。」則該等生活上之資助，亦難謂為扶養，被告依前揭規定，否准認列系爭免稅額，洵無不合。綜上所述，原告上開主張，均不足採。從而，被告所為之原處分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、另按「原告之訴，有訴訟標的為確定判決或和解效力所及者，行政法院應以裁定駁之。」行政訴訟法第一百零七條第一項第九款定有明文。經查原告就其八十八年度綜合所得稅事件，提起行政訴訟，業經本院於九十二年七月三十日以九十二年度簡字第七七號判決，並確定在案，此有該件判決書附卷可稽。則本件原告就八十八年度綜合所得稅事件，復提起行政訴訟，請求判決㈠復查決定撤銷。㈡被告對於原告於中華民國九十年四月三十日訴願八十八年度列報扶養親屬被剔除事件，應作成准予列報之行政處分。其訴訟標的為該確定判決效力所及，依前揭法條規定，原告就八十八年度綜合所得稅部分，提起本件行政訴訟，於法不合，應予駁回。此部分既經以判決駁回之，爰不再另以裁定為之，併此敘明。又本件適用簡易程序，爰不經言詞辯論，逕為判決。
五、據上論結，本件原告之訴為一部無理由，一部不合法，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第一百零七條第一項第九款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 十四 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 二 庭
法 官 林 秋 華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十二 年 十 月 十四 日
法院書記官 王 百 全