臺中高等行政法院判決 九十二年度簡字第一三三號
原 告 甲○○送達代收人 施博文會計師被 告 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 乙○○訴訟代理人 丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年六月二十三日台財訴字第○九二○○一七六四六號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類‧‧‧第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材、設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」、「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類及第十五條第一項所明定。次按「主旨：核釋多層次傳銷事業參加人銷售商品或提供勞務取得之所得課稅疑義。說明：二、多層次傳銷事業參加人所得課稅有關規定如次：（一）傳銷事業應於每年一月底前將上一年度各參加人進貨資料，彙報該管國稅稽徵機關查核。（二）個人參加人如無固定營業場所，可免辨理營業登記，並免徵營業稅及營利事業所得稅，惟應依法課徵個人綜合所得稅。（三）個人參加人部分：⒈個人參加人銷售商品或提供勞務予消費者，所賺取之零售利潤，除經查明參加人提供之憑證屬實者，可核實認定外，稽徵機關得依參加人之進貨資料按建議價格（參考價格）計算銷售額，如查無上述價格，則參考參加人進貨商品類別，依當年度各該營利事業同業利潤之零售毛利率核算之銷售價格計算銷售額，再依一時貿易盈餘之純益率百分之六核計個人營利所得予以歸戶課稅。⒉個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，得依所得稅法第十四條第一項第二類規定，減除直接必要費用後之餘額為所得額。納稅義務人如未依法辦理結算申報，或未依法記帳及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據，可適用本部核定各該年度經紀人費用率計算其必要費用。⒊個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得。（四）營利事業參加人除經銷傳銷事業商品賺取銷售利潤外，其因向傳銷事業購進商品達一定標準而取得之報酬，按進貨折讓處理；其因推薦下層參加人向傳銷事業購進商品達一定標準而取得報酬，按佣金收入處理。準此，營利事業參加人兼具買賣業及經紀業性質，其於適用擴大書面審核營利事業所得稅結算申報案件實施要點時，應依該要點第二點第二項規定，以主要業別（收入較高者）之純益率標準計算之。至稽徵機關依同業利潤標準核定其所得額時，則分別按各該業別適用之同業利潤標準辦理。」亦經財政部八十三年三月十日台財稅第000000000號函釋在案，此一函釋與法律規定無違，本件自得援用。另按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」亦為所得稅法第一百十條第一項所明定。
二、本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏未申報其配偶彭素珍取自台灣妮芙露股份有限公司（以下簡稱妮芙露公司）之佣金收入新台幣（以下同）一、七六
七、八二八元，經財政部賦稅署查獲，移由被告審理違章成立，核定原告八十二年度綜合所得總額一、九五四、九二二元，應補稅額五八、七九二元，並就短漏報一五、三三一元處○‧二倍罰鍰計三、○○○元（計至百元）。原告不服，就執行業務所得及罰鍰項目，申請復查，未獲變更。提起訴願、再訴願，均遭駁回。訴經行政法院八十九年度判字第一六二一號判決「再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。」嗣經被告重為復查決定，仍維持原核定。原告仍表不服，向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、原告起訴意旨略謂：㈠本件訴願決定及重核復查決定均未依據最高行政法院撤銷判決意旨予以查核，違反司法院釋字第三六八號解釋及行政訴訟法第二百十六條之規定。㈡系爭之佣金收入為嬌七實業有限公司（以下簡稱嬌七公司）之收入，已申報繳納嬌七公司之營業稅及營利事業所得稅，如再併課原告綜合所得稅，則為重複課稅。㈢被告僅據妮芙露公司八十六年六月十六日出具之說明書為依據，故意忽略該公司八十六年九月二十六日具函更正說明書之內容，即逕自否認嬌七公司為妮芙露公司之法人會員之事實，違反「主張漏稅者負舉證責任」之規定及「租稅法律主義」、「司法院大法官會議第二一七號解釋」之意旨。㈣本件嬌七公司取得妮芙露公司系爭之佣金收入，已依法開立統一發票交付妮芙露公司，依財政部六十六年五月二十日台財稅字第三三二九○號函規定：「營利事業取得之佣金收入，如經開立統一發票交付對方，應免由對方（佣金給付人）就該項佣金支出，依現行各類所得扣繳率表之規定，扣繳所得稅款」。妮芙露公司根本無補扣繳之問題，惟因被告認知錯誤，致妮芙露公司為減輕罰鍰倍數而須依照台北市國稅局大安稽徵所「八十六年九月二十六日」函所示辦理補扣繳，故被告據此認定系爭佣金收入為原告配偶之所得，顯殊無可採云云。被告則以：㈠妮芙露公司提供八十二年度支付佣金予廖后衛等五十位直銷參加人明細表，原告之妻彭素珍既為其中一員，足認彭素珍個人為直銷參加人。㈡系爭佣金收入均由妮芙露公司匯款至原告配偶帳戶，亦經原告承認在案，雖其執詞主張其配偶係代嬌七公司收取，惟原告既未能提出具體證據，證明其配偶收取款項嗣後轉交嬌七公司，且妮芙露公司支付該款項係以原告配偶名義下線行銷業績計算，非以嬌七公司業績計算，又妮芙露公司亦己承認該筆佣金係支付會員個人之銷售佣金，且該公司代表人上條真子違反扣繳義務經裁處罰鍰，伊不服提起行政訴訟，亦經最高行政法院九十年度判字第二四○五號判決駁回確定在案，重核復查決定並無違誤等語置辯。
四、惟查：
（一）本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶彭素珍取自妮芙露公司之佣金收入一、七六七、八二八元，經財政部賦稅署查獲，經查妮芙露公司八十二年度存入其直銷會員個人金融帳戶之款項，係以直銷會員個人之下線行銷體系銷售成績推算該會員應得之佣金，妮芙露公司並支付會員廖后衛等五十位個人會員（直銷參加人）銷售佣金，而妮芙露公司卻以其會員等設立之營利事業所開立之統一發票列報佣金費用，原告之配偶彭素珍為直銷參加人，並因而則漏報佣金收入等情，有原處分卷附財政部八十六年七月二十九日台財稅字第八六一九九二六八三號函附稽核報告節略、妮芙露公司說明書及「台灣妮芙露股份有限公司八十二年支付佣金予廖后衛等五十位直銷參加人明細表」（第十七至二十一頁）及原告八十二年度綜合所得稅申報書、核定通知書（第三十八、三十九頁）可稽。而上開妮芙露公司於八十六年六月十六日提出之說明書略謂：「本公司八十二年支付會員廖后衛等五十位直銷參加人（詳附表，即上開明細表）之銷售佣金一一二、七○二、二三七元（未稅），因公司作業之疏失，未依規定辦理所得扣繳，並以渠等組成之營利事業所開立之統一發票列報成本，‧‧‧與稅法規定不符，本公司願依稅法規定交清補稅。」等語，而其附表亦載明會員編號第七二三二號會員姓名彭素珍，該年度妮芙露公司實際支付彭素珍計一、七六七、八二八元。另妮芙露公司事後亦已補開所得人為彭素珍（誤載為「彭素貞」）之系爭佣金所得扣繳憑單，亦有該得扣繳憑單在原處分卷（第二十五頁）可考。是原告之配偶彭素珍八十二年度業自妮芙露公司獲有系爭佣金所得並無疑義。
（二）另妮芙露公司負責人上條真子因該公司八十二年度間支付會員廖后衛等五十位直銷參加人（非法人會員）之銷售佣金，未依規定於給付時扣繳稅款，經臺北市國稅局依所得稅法第一百十四條第一款規定處以罰鍰，其行政救濟案業經最高行政法院九十年判字第二四○五號判決駁回確定，亦有該判決之電腦查詢結果附原處分卷（第一六五至一七一頁）可稽。該判決亦認定妮芙露公司給付廖后衛等五十人之銷售佣金，係存入該等直銷會員個人金融帳戶內，且該等銷售佣金，係依直銷會員個人之下線行銷體系所計算而得，足見所得人為直銷會員個人，而非法人會員，並有該公司「世華佣金轉帳明細」、「佣金支付明細表」及談話筆錄附該案卷內可稽，自堪憑認。妮芙露公司支付系爭款項既非以嬌七公司及其下線業績計算，自非支付嬌七公司之銷售佣金，益證妮芙露公司支付系爭佣金對象係屬個人會員無誤。
（三）如前所述原告之妻彭素珍確已收到妮芙露公司匯款至其銀行帳戶之系爭佣金，原告雖主張該款項係代嬌七公司收取云云，然查被告曾以九十一年五月七日中區國稅法字第○九一○○二六五五四號函，通知原告提供其配偶彭素珍代為收取嬌七公司之佣金一、七六七、八二八元嗣後再轉交嬌七公司之資金流程或相關證明文件供核，原告僅提供嬌七公司開立之統一發票、營利事業所得稅核定通知書、總分類帳（記載股東往來代收代付項目）、公司執照及營利事業登記證等為證，並未提示足資證明其收取之款項確屬嬌七公司之收入並已轉交嬌七公司之具體事證（資金流程或相關證明文件）。況妮芙露公司果係支付嬌七公司上開佣金收入，何不將款直接匯入嬌七公司帳戶，以明責任並杜糾紛？又豈有於八十六年六月十六日以說明書坦承該款係支付彭素珍個人佣金之理。準此，尚難憑以認定系爭佣金收入確係代嬌七公司收受並已交付該公司之事實。至原告另主張妮芙露公司八十六年九月二十六日已另具函更正八十六年六月十六日說明書乙節，未據其提出該函供核，惟依上開最高行政法院九十年判字第二四○五號判決所載，該函內容僅係說明該公司會員分為法人會員及個人會員二類，該公司支付佣金予法人會員時，或由法人會員之個人股東代收，再轉交法人會員，並由法人會員開立統一發票予該公司申報營業稅，依營業稅法第十五條規定，該公司並無虛報進項稅額情事等語，如前所述原告既未能提出資金流程以實其說，上開更正說明函要難執為原告未取自妮芙露公司執行業務所得之論據。
（四）依原告提示之嬌七公司公司執照、營利事業登記證所載，其營業項目為服飾、服飾配件、工藝品、彩畫、金銀飾器、陶瓷品（器）、各種珠寶及仿古彫刻木器古玩等買賣及前各項有關進出口貿易業務；而依經濟部網站查詢而得妮芙露公司之「所營事業資料」係有關食品、洗滌品、健康負靜電測試器等買賣，及有關產品進出口業務，企業管理之諮詢診斷分析顧問業務，顯然嬌七公司並無直銷妮芙露公司相關產品之營業項目，亦難認其有直銷妮芙露公司產品之營業行為。又系爭佣金收入，嬌七公司開立統一發票之品名為「服飾佣金」，亦非直銷妮芙露公司相關產品之佣金，該統一發票之記載核與事實不符，原告所述不足採取。
（五）末查，比較個人為直銷事業之參加人及借用公司名義為參加人之不同，依嬌七公司自行申報之八十二年度純益率百分之六，而個人執行業務收入之所得率，依財政部頒定該年度之執行業務者費用標準，有關經紀人之必要費用率為百分之二十，亦即佣金收入之所得率為百分之八十，二者之間顯有鉅額之利差存在；又綜合所得稅與營利事業所得稅之最高稅率相差達百分之十五（即綜合所得稅最高稅率百分之四十與營利事業所得稅最高稅率百分之二十五之差），倘借用公司名義列報系爭收入得將稅後盈餘累積保留於公司帳上，若未發放即可免徵綜合所得稅，則本件原告顯以迂迴方式規避稅賦，亦即借用公司名義加入會員（實際上係個人參加），縱使已依公司名義列報營業收入，惟實際上既為原告配偶彭素珍個人所得，則依實質課稅原則仍應依法核課綜合所得稅，不因前由嬌七公司誤報營業稅及營利事業所得稅而受影響，至嬌七公司已繳稅款之退還應另循其他程序解決，不生重複課稅之問題。
五、綜上所述，原告所述各節俱無可採，原處分（重核復查決定）業依最高行政法院八十九年判字第一六二一號判決之撤銷意旨，詳為調查重為決定，依原告之妻彭素珍取得之佣金收入一、七六七、八二八元，核定原告執行業務所得一、四一四、二六二元 (1,767,828×80 %=1,414,262)，短漏報所得稅額一五、三三一元，並按所漏稅額處○‧二倍罰鍰三、○○○元（計至百元），經核與行政訴訟法第二百十六條規定及司法院釋字第三六八號解釋意旨並無違背，原告空言指摘不足採取。本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合。原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。本件為簡易案件，爰不經言詞辯論逕為判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 二十 日
臺 中 高 等 行 政 法 院 第 三 庭
法 官 許 金 釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中 華 民 國 九十三 年 一 月 二十 日
法院書記官 蔡逸媚